注冊會計師的法律責任知識

第四章注冊會計師的法律責任

第一部分本章概述1審計第二部分知識點講解

◆4.1.1會計責任與審計責任[即：被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任]（一）會計責任與審計責任的關系2審計責任含義關系行為影響會計責任建立和健全本單位的內部控制制度；保護本單位的資產安全和完整；保證會計資料真實、合法和完整。注冊會計師的審計責任不能替代、減輕和免除被審計單位會計責任。錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為

重要性水平（注冊會計師的專業(yè)判斷）

審計責任按照獨立審計準則的要求出具審計報告，對所發(fā)表的意見負責。被審計單位承擔會計責任不能作為減少審計測試的理由。違約、過失和欺詐3審計（二）會計責任與審計責任（審驗責任、審核責任及審閱責任）在本書中的明示明示地方第五章2004教材已刪除

第十五章管理當局聲明書及第十六章獲取財產權轉移手續(xù)承諾函第十五章特殊目的的審計報告第十六章驗資報告第十六章盈利預測審核報告第十六章內控審核報告4審計明示內容會計責任建立和健全本單位的內部控制制度；保護本單位的資產安全和完整；會計資料真實、合法、完整。會計資料真實、完整、合法。這些會計報表由貴公司負責[這些會計報表的編制是XX公司管理當局的責任]

出資者及被審驗單位是按照國家相關法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同章程的要求出資，提供真實、合法、完整的驗資資料，保護資產的安全、完整。

貴公司董事會對盈利預測的基本假設、選用的會計政策及其編制基礎承擔全部責任，（或上述基本建設工程預[編制單位]、結[驗收單位]、決算[建設單位]書由XX負責）管理當局的責任是建立、健全內控并保持其有效

5審計接上頁明示內容審計責任（對所發(fā)表的意見負責）

（不可能提到審計責任）我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。

注師的責任是按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位的注冊資本的實收或變更情況進行審驗，出具驗資報告。我們的責任是對它們發(fā)表審核意見。我們的責任是對XX公司內部控制的有效性發(fā)表意見6審計接上頁主要依據《獨立審計具體準則第2號—審計業(yè)務約定書》《獨立審計具體準則第23號——管理當局聲明》《注冊會計師法》；《獨立審計具體準則第7號—審計報告》；《獨立審計實務公告第6號—特殊目的業(yè)務審計報告》《注冊會計師法》；《獨立審計實務公告第1號—驗資》《注冊會計師法》；《獨立審計實務公告第4號—盈利預測審核》；財協(xié)字[1999]1號《會計事務所從事基建工程預、結、決算審核暫行辦法》《注冊會計師法》；《內部控制審核指導意見》7審計另外，會計報表畢竟是由管理當局編制的，它對報表的公允性負責。這就使管理當局有充分的權力來選用會計原則，決定披露什么。對此，注冊會計師應當注意，當某些項目的披露不恰當時應當提出修改意見。如果管理當局堅持不改，注師可以：①出具否定意見的報告；②出具保留意見的報告；③直至取消業(yè)務約定。8審計（三）注冊會計師審計責任發(fā)展簡史。

主要經歷三個階段：第1章節(jié)講過；結合審計目的。1．以揭露欺詐和舞弊行為為主；-----1844年—20世紀；2．以查錯揭弊為主；-----3．以驗證會計報表公允性為主；-----本世紀30年代。自70年代以來，演變?yōu)橐则炞C會計報表公允性為主，又要揭露重大錯誤與舞弊。向社會提供合理的保證，并向管理領域深入發(fā)展。不是所有的錯弊都能查出來。9審計四）錯誤、舞弊、違反法規(guī)行為的概念與種類[結合第7、15章節(jié)]1、錯誤（1）定義是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報。（2）種類主要包括：①原始記錄和會計數據的計算、抄寫錯誤；②對事實的疏忽和誤解；③對會計政策的誤用。[結合“第十四章貨幣資金與特殊項目審計—第六節(jié)特殊項目審計—二會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的審計”]10審計2．舞弊（1）定義是指會計報表中存在不實反映的故意行為。（2）種類主要包括：①偽造、變造記錄或憑證；②侵占資產；③隱瞞或刪除交易或事項；④記錄虛假的交易或事項；11審計⑤蓄意使用不當的會計政策；⑥財務欺詐，作為舞弊的主要形式，導致會計報表不實反映，對會計報表使用者產生巨大的危害。注冊會計師有責任制定審計計劃并實施適當的審計程序，以合理確定會計報表是否存在由財務欺詐導致的重大錯報。該技術提示總結了9大類54種可能導致公司進行財務欺詐或表明公司存在財務欺詐風險的因素，提醒注冊會計師在執(zhí)行公司會計報表審計業(yè)務時，應當對此予以充分關注，保持應有的職業(yè)謹慎。這9大類財務欺詐風險因素包括：(轉下頁)12審計續(xù):（1）財務穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；（2）管理當局承受異常壓力；（3）管理當局受到個人經濟利益驅使；（4）特殊的行業(yè)或經營性質；（5）特殊的交易或事項；（6）公司治理缺陷；（7）內部控制缺陷；（8）管理當局態(tài)度不端或缺乏誠信；（9）管理當局與注冊會計師的關系異常或緊張。13審計3．違反法規(guī)行為[結合被審計單位方面的責任學習]（1）定義根據《獨立審計具體準則第18號》中所稱法規(guī)，是指除企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章。包括賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定等行為。14審計（2）種類主要包括：《獨立審計具體準則第18號》第十四條：注冊會計師實施審計計劃時，應當充分關注表明被審計單位可能違反法規(guī)的以下情況：①受到政府有關部門的調查或處罰；②提供異常貸款或支付不明費用；③與關聯方存在異常交易；④支付異常的銷售傭金或代理費用；⑤購銷價格嚴重偏離市場價格；15審計⑥異常的現金收支；⑦與在稅收優(yōu)惠地注冊的公司存在異常交易；⑧向商品或勞務提供者以外的單位或個人支付商品或勞務款項；⑨收付款缺少適當的控制記錄；⑩會計系統(tǒng)不能提供適當審計軌跡或充分證據；⑾交易未經授權或記錄不當；⑿媒介評論。16審計4．錯誤與舞弊、違反法規(guī)行為的區(qū)別不同點錯誤舞弊違法1．原因不同無意故意同舞弊2．手段不同未實施掩蓋手法實施掩蓋手法同舞弊3．形式不同原理性、技術性的差錯明顯隱蔽難以查證同舞弊4．目的不同不以實現結果為目的以實現結果為目的同舞弊5．結果不同可能影響他人、自己收益肯定影響他人、自己收益同舞弊6．性質不同過失不法行為同舞弊17審計5．如何明確會計責任與審計責任我國頒布和實施《獨立審計具體準則第８號——錯誤與舞弊》其目的也是明確會計責任與審計責任。具體內容為(注冊會計師發(fā)現錯誤與舞弊的責任)：18審計（1）保持應有的認真和謹慎態(tài)度，揭示會計報表中重大錯誤與舞弊；注冊會計師如果未能將會計報表中嚴重失實的錯誤和舞弊揭露出來，可能應負審計責任。關鍵要看未能查出的原因是不是源自于注冊會計師本身的過錯。19審計（2）由于審計測試[審計的局限性“第五章審計目標與審計范圍—第四節(jié)審計業(yè)務約定書的概念與作用—四、審計范圍--3”，現代企業(yè)的擴展，經濟活動浩如煙海，審計成本和審計費用的考慮，不可能面面俱到。審計方法從詳細到抽樣；[第9章]和內部控制固有限制[被審單位內部控制的局限性。“第八章內部控制及其測試與評價—第一節(jié)內部控制的目標與要素—一、內部控制定義與內部控制目標--（三）有關內部控制的一般考慮--3”六條]，不能保證揭示所有錯誤與舞弊；只能做到合理確信的程度。[注意合理確信與“第一章注冊會計師審計概論—第二節(jié)注冊會計師審計的基本概念—三、審計的目的--（一）一般目的”合理保證的區(qū)別]注冊會計師只能對會計報表的可靠性做出合理保證，即不對會計報表的正確性完全負責。20審計（3）審計過程中發(fā)現錯誤與舞弊的處理。第一，注冊會計師在審計過程中發(fā)現有錯誤或舞弊的可能性時，應對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序。即：有錯弊的可能性時，有三種選擇：A.對其重要性進行評估；B.并確定是否修改審計程序；C.并確定是否追加審計程序。21審計(接上)第二，若證實錯誤或舞弊確實存在，應提請被審單位適當處理，并考慮其對會計報表的影響。必要時，應征求律師的意見或取消業(yè)務約定。如果被審計單位拒絕調整，或適當披露已發(fā)現的重大錯誤與舞弊，注冊會計師應視其對會計報表的影響程度，發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見，以此來避免承擔審計責任?！暗谄哒聦徲嬘媱?、重要性及審計風險—第二節(jié)審計重要性—四、評價審計結果時對重要性的考慮”\“第十五章終結審計與審計報告—第一節(jié)審計報告編制前的工作—七、評價審計結果”

22審計即：存在錯弊時，有四種選擇：A.提請被審單位適當處理，并考慮對會計報表的影響；B.必要時，征求律師意見或取消業(yè)務約定；C.如被審單位拒絕調整，或拒絕適當披露已發(fā)現的重大錯弊，注師應發(fā)表保留意見或否定意見；D.如無法確定已發(fā)現的錯弊對會計報表的影響程度，應發(fā)表保留或無法表示意見。[參見知識點7.2.4]23審計◆4.1.2注冊會計師法律責任的成因與種類（一）注冊會計師法律責任的成因1．注冊會計師法律責任的主要變化（1）法律訴訟大量增加；（2）擴大注師對第三方利益集團或人士的責任；（3）擴充注師法律責任的內涵。24審計2．注冊會計師被控告的主要原因主要是：被審計單位方面的責任和注冊會計師方面的責任。（1）被審計單位方面的責任A、會計報表存在錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為。參見《獨立審計具體準則第18號——違反法規(guī)行為》具體條文。

25審計注冊會計師是否承擔未能查出錯弊的責任----關鍵要看是否源自注師本身的過錯。除舞弊以外其它違反國家法律或規(guī)定的行為，如違反所得稅法、環(huán)境保護法、消費者權益保護法等。注師對違法行為的處理：應同管理當局討論，向律師請教，必要時擴大審計程序以查明事實真相；26審計①如違法行為對會計報表有嚴重影響而未做適當會計處理和披露，應發(fā)表保留或否定意見；②如注師不能取得充分證據，應發(fā)表保留或拒絕表示意見；③如被審單位拒絕接受審計重大違反法規(guī)行為，注師應做適當的處理（包括評價、查證和處理、報告）B、經營失敗:注意結合與具體準則——“持續(xù)經營”學習。被審計單位破產倒閉，這可能連累注冊會計師。27審計經營失敗、審計失敗和審計風險的區(qū)別：經營失敗[經營風險]：企業(yè)由于種種原因無法持續(xù)經營，陷于財務困境。責任主要由企業(yè)承擔。審計失?。鹤詴嫀熚醋袷芈殬I(yè)規(guī)范，導致作出錯誤的審計結論。注冊會計師應承擔責任。審計風險[“第七章審計計劃、重要性及審計風險—第三節(jié)審計風險—一、審計風險的組成要素及其相互關系”]：會計報表存在重大錯報，但注冊會計師認為公允表述而發(fā)表無保留意見。注冊會計師可能承擔責任。28審計（2）注冊會計師方面的責任

①違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應負違約責任。②過失，是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹慎為標準的。當過失給他人造成損害時，審計人員應負過失責任。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。29審計A．普通過失[一般]：通常是指沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎。對注冊會計師而言，是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。比如，未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據的情況可視為一般過失。B．重大過失：重大過失是指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或事務不加考慮，滿不在乎。對于注冊會計師而言，則是指根本[完全]沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的主要要求執(zhí)行審計。比如，審計不以《一般公認審計準則》為依據，可視為重大過失。30審計C．共同過失：對他人過失，受害方自己未能保持合理的謹慎，因而蒙受損失。③欺詐：又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。31審計（3）普通過失與重大過失的區(qū)分[仔細研讀本章“第一節(jié)注冊會計師法律責任概述—二、注冊會計師法律責任的成因和種類”的圖4-1是很必要的]

遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范的程度、重要性與內部控制有助于區(qū)別普通過失與重大過失。沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定。首先看沒有查出的錯報是否重大，如果不重大，則沒有過失；如果沒有查出的錯報很重大，則再看內部控制是否有效：(轉下頁)32審計接上頁如果內部控制有效，再看進行符合性測試是否可以揭示出來：如果不能揭示（如串通舞弊等），則沒有過失；如果能夠揭示（說明審計人員未盡職），則為普通過失；如果內部控制無效，則看審計人員是否運用了實質性測試程序：如果運用了（但未盡職），則為普通過失；如果未運用實質性測試程序，再看有無欺詐動機：有，即為欺詐；沒有，即為重大過失。

33審計（二）注冊會計師法律責任的種類。注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關系人造成損失的，按照有關法律和規(guī)定，可能被判負行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可并處。34審計（1）行政責任：（一般由違約、過失引起）對注冊會計師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書；對事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。（2）民事責任：（一般由違約、過失、欺詐引起）賠償受害人損失。（3）刑事責任：（一般由欺詐引起）按有關法律程序判處一定的徒刑。35審計（三）美國等國家注冊會計師的法律責任[1．注冊會計師對于委托單位的責任。2．習慣法下注冊會計師對于第三者的責任3．成文法下注冊會計師對于第三者的責任36審計◆4.1.4中國注冊會計師的法律責任我國注冊會計師的法律責任在：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》中有規(guī)定。37審計（一）《注冊會計師法》的具體規(guī)定1．《注冊會計師法》第三十九條規(guī)定：會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷。38審計

注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷注冊會計師證書。會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。39審計2．第四十二條規(guī)定：會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。（二）《公司法》的相關規(guī)定（三）《證券法》的相關規(guī)定40審計（四）《刑法》的規(guī)定：《中華人民共和國刑法》第二百二十九條，承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。要注意，判刑是針對人員而不是事務所；前面包括驗