高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)ch2課件

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)張文賢高偉富編著

MPAcc第2章企業(yè)合并【學(xué)習(xí)目標(biāo)】通過本章的學(xué)習(xí)，理解企業(yè)合并的概念、合并的形式，掌握企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法的理論依據(jù)、特點(diǎn)、涉及的會(huì)計(jì)分錄和應(yīng)用條件；理解權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用及其會(huì)計(jì)處理方法；掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論、基本前提、編制原則、合并范圍。2.1企業(yè)合并的概念2.1.1企業(yè)合并的定義國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》指出：“企業(yè)合并，指一個(gè)企業(yè)獲得對(duì)另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個(gè)或若干個(gè)企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果。”美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）頒布的于1979年11月生效的第16號(hào)意見書《企業(yè)合并》第一段對(duì)企業(yè)合并所下的定義是：企業(yè)合并指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體。1)吸收合并吸收合并（statutorymerger）也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。經(jīng)過吸收合并，其中一家企業(yè)將另一家或多家企業(yè)吸收進(jìn)自己的企業(yè)，即取得它的資產(chǎn)，承擔(dān)它的債務(wù)，并以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營，保留其法人地位；而其他被吸收的企業(yè)則在合并后喪失法人地位，宣告解散。用公式表示即為：A+B=A。2)創(chuàng)立合并創(chuàng)立合并（statutoryconsolidation）又稱新設(shè)合并，是指由兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)共同組建一個(gè)新企業(yè)。經(jīng)過創(chuàng)立合并，新企業(yè)接受各原企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，并劃分新企業(yè)的股份給原企業(yè)股東，原有的各家企業(yè)宣告解散。用公式表示即為：A+B=C。3)控股合并控股合并（acquisitionofcommonstock）是指一家公司通過長期投資取得另一家或幾家公司的控股權(quán)，以掌握這些公司的經(jīng)營管理權(quán)力。

2.2.1權(quán)益聯(lián)營法

（PoolingofInterests)

⑴權(quán)益聯(lián)營法的理論依據(jù)企業(yè)合并不是一家企業(yè)購進(jìn)另一家或另幾家企業(yè)的資產(chǎn)交易行為，相反，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營實(shí)體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。

⑵權(quán)益聯(lián)營法的特點(diǎn)

①合并實(shí)體應(yīng)參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者均按現(xiàn)存的賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)價(jià)。②參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。同樣，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度留存收益也應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。③企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，無論是直接的還是間接的，均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，記入當(dāng)期損益。④合并后的企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但是當(dāng)合并后的企業(yè)發(fā)行在外的股票的面值超過了參與合并企業(yè)的投入資本總額時(shí)，需要對(duì)合并后的所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。⑤參與合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)政策不同，對(duì)其進(jìn)行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。⑶權(quán)益聯(lián)營法涉及的基本分錄

施并企業(yè)涉及的分錄：

①借：凈資產(chǎn)（被并公司）

貸：股本（施并公司發(fā)行的股票面值）資本公積留存收益②借：費(fèi)用貸：現(xiàn)金或銀行存款

被并公司涉及的分錄：

借：所有者權(quán)益負(fù)債貸：資產(chǎn)2.2.2購買法

不滿足權(quán)益聯(lián)營條件的所有企業(yè)合并必須按照購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一般來說，記錄企業(yè)合并業(yè)務(wù)，購買法遵循的是公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則。在購買法下，施并企業(yè)按合并日的公允價(jià)值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為商譽(yù)處理。⑴購買法的特點(diǎn)

①施并企業(yè)要按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。②企業(yè)合并成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)，在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷或者進(jìn)行減值測試，計(jì)入損益；但在控股合并方式下，商譽(yù)不在合并分錄中記錄，只是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上才會(huì)出現(xiàn)。③合并時(shí)的相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價(jià)，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價(jià)值，即減少資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資成本；合并的間接費(fèi)用記為當(dāng)期費(fèi)用。④施并企業(yè)的利潤僅包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的利潤及合并（購買）后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤。⑤施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加；合并時(shí)被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。⑵施并企業(yè)投資成本的組成⑶投資成本的分配⑷商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)

①商譽(yù)。商譽(yù)是在企業(yè)合并時(shí)，合并成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。②負(fù)商譽(yù)。在極少數(shù)情況下，合并成本會(huì)低于它所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，這就是負(fù)商譽(yù)。

2)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)⑴反映對(duì)象不同⑵編制的單位不同⑶編制基礎(chǔ)不同⑷編制方法不同⑸報(bào)表的地位不同2.3.2合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用與局限性

1)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用

⑴合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會(huì)計(jì)信息⑵合并會(huì)計(jì)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系來人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表情況的發(fā)生2)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性

⑴母公司和子公司的債權(quán)人對(duì)企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常是針對(duì)獨(dú)立的法律實(shí)體而不是針對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的。合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的資產(chǎn)都不能滿足母子公司債權(quán)人的要求。⑵合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)實(shí)際上是母公司和各子公司的混合數(shù)，并不能反映每個(gè)法律實(shí)體的長短期償債能力，因而不能滿足債權(quán)人的信息要求。⑶合并會(huì)計(jì)報(bào)表將母公司及子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表合并起來，子公司的少數(shù)股東難以從合并會(huì)計(jì)報(bào)表中直接得到他們所需的對(duì)決策有用的信息，如他們所投資的子公司資金運(yùn)用的信息等。⑷合并會(huì)計(jì)報(bào)表雖然能向母公司的股東提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流量的信息，但合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不能為股東預(yù)測和評(píng)價(jià)母公司和子公司將來的股利分派提供依據(jù)。

⑵合并理念

母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源，合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。它既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能夠?qū)α硪黄髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制或產(chǎn)生重大影響，主張采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

⑶主要特征

①子公司的資產(chǎn)、負(fù)債以公允市價(jià)列入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益。②合并商譽(yù)按母公司持股比例計(jì)算、攤銷。③合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不反映少數(shù)股東權(quán)益，對(duì)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益按母公司的股權(quán)比例予以剔除。④合并會(huì)計(jì)報(bào)表既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益”。2)實(shí)體理論

⑴理論基礎(chǔ)

①會(huì)計(jì)實(shí)體與其所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。②強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)即法人有獨(dú)立于最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，任何所有者不能對(duì)其已投入到法人實(shí)體的財(cái)產(chǎn)權(quán)提出要求。

③會(huì)計(jì)實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及形成報(bào)表要素的交易事項(xiàng)都獨(dú)立于終極所有者，是會(huì)計(jì)實(shí)體所固有的，不應(yīng)將會(huì)計(jì)實(shí)體與其終極所有者的法律和經(jīng)濟(jì)行為混為一談。

④債權(quán)人和所有者都是會(huì)計(jì)實(shí)體的資源提供者或利益當(dāng)事人，只不過債權(quán)人利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。收入、費(fèi)用是會(huì)計(jì)實(shí)體的經(jīng)營成果及其為了獲得收入而付出的代價(jià)；凈收益屬于會(huì)計(jì)實(shí)體自身。

⑤會(huì)計(jì)實(shí)體發(fā)放現(xiàn)金股利，減少了會(huì)計(jì)實(shí)體的財(cái)富存量，也部分解除了會(huì)計(jì)實(shí)體對(duì)其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。⑥在會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”中，所有者與債權(quán)人居于同等地位，所以此理論十分強(qiáng)調(diào)資本保全，不允許所有者在會(huì)計(jì)實(shí)體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。⑶主要特征

①子公司資產(chǎn)、負(fù)債以公允市價(jià)合并，市價(jià)成本分?jǐn)偟阶庸舅械馁Y產(chǎn)、負(fù)債中，包括少數(shù)股權(quán)。②合并商譽(yù)由子公司全部市價(jià)形成，形成的商譽(yù)屬于所有股東。③子公司少數(shù)股權(quán)作為合并股東權(quán)益的一部分獨(dú)立反映在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。④內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)全部予以抵消。⑤少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益視為合并凈收益在不同股東之間的利潤予以反映，而不是作為費(fèi)用成為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。3)母公司理論

⑴理論基礎(chǔ)母公司理論是對(duì)所有者理論和實(shí)體理論的折中。①母公司理論對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的與所有者理論一致，是為了滿足母公司股東的信息需求，否定實(shí)體理論的為合并實(shí)體的所有資源提供者編制的理論。②對(duì)報(bào)表要素采用“控制觀”，而非“擁有觀”。③在少數(shù)股東權(quán)益確定方面，既反對(duì)所有者理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外，也反對(duì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升值（或貶值），并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東。④在商譽(yù)確認(rèn)方面秉承所有者理論的穩(wěn)健，消除集團(tuán)公司交易及未實(shí)現(xiàn)損益，認(rèn)同實(shí)體理論的做法。⑵合并理念

①編制目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。②子公司少數(shù)股東為合并實(shí)體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東在子公司的凈資產(chǎn)、凈利潤的相應(yīng)權(quán)益應(yīng)予明確體現(xiàn)。③子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)凈資產(chǎn)的購買價(jià)格相獨(dú)立，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)100%合并，而母公司購買價(jià)超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司凈資產(chǎn)和相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)——成本（賬面價(jià)值）與市價(jià)（公允價(jià)值）。2.3.4合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本前提⑴統(tǒng)一母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間⑵統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策⑶對(duì)子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算⑷對(duì)子公司外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算，統(tǒng)一貨幣。2.3.5合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則⑴企業(yè)集團(tuán)的整體性原則⑵合并項(xiàng)目的重要性原則⑶客觀性原則2.3.6合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍

一般來說，當(dāng)一個(gè)企業(yè)在股權(quán)關(guān)系上控制其他企業(yè)時(shí)，應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

(1)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，具體包括:

①母公司直接或間接擁有其半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。②其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司雖不擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司事實(shí)上已經(jīng)控制了被投資企業(yè)，這些被投資企業(yè)也應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。③一個(gè)企業(yè)雖然直接或間接擁有另一個(gè)企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但若持有權(quán)益性資本是暫時(shí)的，或者實(shí)際上不能行使控制