第十章銷售與收款循環(huán)審計

第九章銷售與收款循環(huán)審計本章概要

1.銷售與收款循環(huán)的性質(zhì)

2.銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其控制測試

3.營業(yè)收入的審計

4.應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備審計

5.其他項目的審計

財務(wù)報表審計的業(yè)務(wù)循環(huán)（一）循環(huán)審計法與項目審計法項目審計法是對財務(wù)報表的每個賬戶余額單獨進行審計，它與被審計單位賬戶設(shè)置體系及會計報表格式相吻合。循環(huán)審計法是將財務(wù)報表分成幾個循環(huán)進行審計，即把緊密聯(lián)系的交易種類和賬戶余額歸入同一循環(huán)中，按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實施審計，與按業(yè)務(wù)循環(huán)進行的內(nèi)部控制測試直接聯(lián)系。業(yè)務(wù)循環(huán)是指處理某一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序。審計實務(wù)通常把生產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)分為銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)。。業(yè)務(wù)循環(huán)資產(chǎn)負債表項目利潤表項目銷售與收款循環(huán)應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、長期應(yīng)收款、預(yù)收款項、應(yīng)交稅費營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、銷售費用采購與付款循環(huán)預(yù)付款項、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、固定資產(chǎn)清理、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、商譽、長期待攤費用、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款管理費用生產(chǎn)與存貨循環(huán)存貨（包括材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、商品進銷差價、委托加工物資、委托供銷商品、受托代銷商品、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、制造費用、勞務(wù)成本、存貨跌價準(zhǔn)備、受托代銷商品款等）營業(yè)成本人力資源與工薪循環(huán)應(yīng)付職工薪酬

投資與籌資循環(huán)交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、其他流動資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、短期借款、交易性金融負債、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、其他流動負債、長期借款、應(yīng)付債券、專項應(yīng)付款、預(yù)計負債、遞延所得稅負債、其他非流動負債、實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤財務(wù)費用、資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益、投資收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅費用

業(yè)務(wù)循環(huán)與主要財務(wù)報表項目對照表

（二）各循環(huán)之間的關(guān)系

（二）各循環(huán)之間的關(guān)系貨幣資金籌資與投資循環(huán)銷售與收款循環(huán)采購與付款循環(huán)員工服務(wù)與生產(chǎn)循環(huán)主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)收帳款現(xiàn)金和銀行存款銷售銷售退回與折讓收款壞帳準(zhǔn)備管理費用期末計提壞帳準(zhǔn)備發(fā)生壞帳時沖銷壞賬銷售費用營銷銷售與收款循環(huán)中的相關(guān)賬戶與交易9.1

銷售與收款循環(huán)的性質(zhì)接受客戶訂單批準(zhǔn)賒銷供貨裝運貨物開具銷售發(fā)票記錄銷售業(yè)務(wù)銷售退回、折扣和折讓記錄收款業(yè)務(wù)壞賬處理

顧客訂單授權(quán)簽字經(jīng)批準(zhǔn)的裝運憑證銷售發(fā)票銷貨通知單銷售單發(fā)運單

壞賬審批表銷售退回與現(xiàn)金和銀行銷售交易文件折讓明細賬存款日記賬銷售日記賬授權(quán)\貸項通知單匯款通知書應(yīng)收賬款明細賬月末對賬單一、銷售與收款循環(huán)中涉及的主要財務(wù)報表賬戶

B/S表&I/S表二、主要業(yè)務(wù)活動及對應(yīng)的憑證和記錄與管理層的認定相結(jié)合9.2銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制及其測試9.2.1銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及控制測試

1）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離單位應(yīng)建立銷售與收款業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。單位辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立。有條件的單位應(yīng)當(dāng)建立專門的信用管理部門或崗位，負責(zé)制定單位信用政策，監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。信用管理崗位與銷售業(yè)務(wù)崗位應(yīng)分設(shè)。2）正確的授權(quán)審批對于授權(quán)審批問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下四個關(guān)鍵點上的審批程序：（1）在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批；（2）非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；（3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批；（4）審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。對于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，單位應(yīng)當(dāng)進行集體決策。

對于審批人超越授權(quán)范圍審批的銷售與收款業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。3）憑證和記錄控制①充分的憑證和記錄種類齊全、設(shè)計充分。如一式多聯(lián)的銷售單、發(fā)運憑證，分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。便于相互檢查，減少漏開賬單、少計收入的情況。②憑證的預(yù)先連續(xù)編號可防止銷售后忘記向顧客開票入賬，也可防止重復(fù)開票或重復(fù)記錄。需有配套的獨立檢查人員，對憑證的編號加以清點，否則預(yù)先編號就會失去其控制意義。具體可由收款員對每筆銷售開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查缺號的原因。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。

4）按月寄出對賬單由不負責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息。注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復(fù)函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有效的控制測試。5）內(nèi)部核查程序銷售與收款內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容包括：（1）銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。（2）銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況。（3）銷售的管理情況。（4）收款的管理情況。（5）銷售退回的管理情況。（1）單位應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。（2）單位應(yīng)當(dāng)建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。（3）單位應(yīng)當(dāng)按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬，及時登記每一客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。（4）單位對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)報告有關(guān)決策機構(gòu)，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。（5）單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。（6）單位應(yīng)當(dāng)定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項(對賬)。9.2.2收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用的控制測試常用的交易實質(zhì)性程序登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的客戶（發(fā)生）銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的。在發(fā)貨前，客戶的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)。銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫胭~。每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見作專門追查檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及銷售單（或客戶訂購單）。檢查客戶的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢査客戶回函檔案復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總賬、明細賬以及應(yīng)收賬款明細賬中的大額或異常項目。追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證。將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對。所有銷售交易均已登記入賬（完整性）發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬。銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性

將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細賬及應(yīng)收賬款明細賬中的分錄進行核對登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬（計價和分?jǐn)偅╀N售價格、付款條件、運費和銷售折相的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。由獨立人員對銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)。追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票。追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價目表和客戶訂購單銷售交易的分類恰當(dāng)（分類〉采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘?。?nèi)部復(fù)核和核查檢查會計科目表是否適當(dāng)。檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和核查的標(biāo)記檢査證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)

銷售交易的記錄及時（截止〉采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法。每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發(fā)運部門的發(fā)運記錄和財務(wù)部門的銷售交易入賬情況作內(nèi)部核查檢查尚未開具收款賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易。檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核査的標(biāo)記將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬，并經(jīng)正確匯總（準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)偅┟吭露ㄆ诮o客戶寄送對賬單。由獨立人員對應(yīng)收賬款明細賬作內(nèi)部核查。將應(yīng)收款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較觀察對賬單是否已經(jīng)寄出。檢查內(nèi)部核查標(biāo)記。檢查將應(yīng)收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標(biāo)記將主營業(yè)務(wù)收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬

銷售交易的控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測試一覽表9.3銷售交易的實質(zhì)性程序（一）銷售與收款交易的實質(zhì)性分析程序1．識別需要運用實質(zhì)性分析程序的賬戶余額或交易。2．確定期望值。3．確定可接受的差異額。4．識別需要進一步調(diào)查的差異并調(diào)査異常數(shù)據(jù)關(guān)系。5．調(diào)查重大差異并做出判斷。6．評價分析程序的結(jié)果。1．登記入賬的銷售交易是真實的。注冊會計師一般關(guān)心三類錯誤的可能性：一是未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬；二是銷售交易的重復(fù)入賬；三是向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬。

針對未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可以從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取若干筆分錄，追査有無發(fā)運憑證及其他佐證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。如果注冊會計師對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少，以及考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據(jù)，例如外部運輸單位出具的運輸單椐、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄等。針對銷售交易重復(fù)入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可以通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號、缺號。針對向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨并作為銷售交易登記入賬這類錯誤發(fā)生的可能性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)檢查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷審批手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。如果注冊會計師認為被審計單位虛構(gòu)客戶和銷售交易的風(fēng)險較大，需要考慮是否對相關(guān)重要交易和客戶的情況（例如相關(guān)客戶的經(jīng)營場所、財務(wù)狀況和股東情況等）專門展開進一步的獨立調(diào)查。9.3.1銷售交易實質(zhì)性測試的具體分析檢查上述三類高估銷售錯誤的可能性的另一有效的辦法是追查應(yīng)收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回而又沒有合理的原因，就需要考慮詳細追查相應(yīng)的發(fā)運憑證和客戶訂購單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。。2．已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬。銷售交易的審計一般更多側(cè)重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題。因此，通常無需對完整性目標(biāo)實施交易實質(zhì)性程序。但是，如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細賬這一獨立內(nèi)部核查程序，就有必要對完整性目標(biāo)實施交易的細節(jié)測試。從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細賬，是測試未入賬的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項有意義的測試，注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點一般可以通過檢查發(fā)運憑證的順序編號來查明。測試發(fā)生目標(biāo)時，起點是明細賬，即從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取一個銷售交易明細記錄，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證以及客戶訂購單。測試完整性目標(biāo)時，起點應(yīng)是發(fā)運憑證，即從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入明細賬，以確定是否存在遺漏事項。完整性起點發(fā)生起點顧客訂單裝運單發(fā)票副本銷售日記賬總分類賬應(yīng)收賬款源文件=銷售測試的方向順查法逆查法3．登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價。銷售交易計價的準(zhǔn)確性包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會計賬簿。對這三個方面，每次審計中一般都要實施細節(jié)測試，以確保其準(zhǔn)確無誤。典型的細節(jié)測試程序包括復(fù)算會計記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是，以主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計數(shù)與應(yīng)收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數(shù)也要進行復(fù)算。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等，則應(yīng)與發(fā)運憑證進行比較核對。另外，往往還要審核客戶訂購單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。4．登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng)。如果銷售分為現(xiàn)銷和賒銷兩種，應(yīng)注意不要在現(xiàn)銷時借記應(yīng)收賬款，也不要在收回應(yīng)收賬款時貸記主營業(yè)務(wù)收入，同樣不要將營業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（例如固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓）混作正常銷售。對那些采用不止一種銷售分類的企業(yè)，例如需要編制分部報表的企業(yè)來說，正確的分類是極為重要的。銷售分類恰當(dāng)?shù)臏y試一般可與計價準(zhǔn)確性測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng)，并以此與賬簿的實際記錄作比較。5．銷售交易的記錄及時。在實施計價準(zhǔn)確性細節(jié)測試的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細賬和應(yīng)收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，被審計單位就可能存在銷售截止期限上的錯誤。目的：確定主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確；測試關(guān)鍵：檢查三個日期是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間。（三個日期：發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期）

一是以賬簿記錄為起點。從資產(chǎn)負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。

這種方法的優(yōu)點是比較直觀，容易追査至相關(guān)憑證記錄，以確定其是否應(yīng)在本期確認收入，特別是在連續(xù)審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是與本期漏記收入延至下期而審計時被審計單位尚未及時登賬時，不易發(fā)現(xiàn)應(yīng)記入而未記入報告期收入的情況。因此，使用這種方法主要是為了防止多計收入。二是以發(fā)運憑證為起點。從資產(chǎn)負債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。使用這種方法主要也是為了防止少計收入。

上述二條審計路徑在實務(wù)中均被廣泛采用，它們并不是孤立的，注冊會計師可以考慮在同一被審計單位財務(wù)報表審計中并用這二條路徑，甚至可以在同一主營業(yè)務(wù)收入科目審計中并用。實際上，由于被審計單位的具體情況各異，管理層意圖各不相同，有的為了完成利潤目標(biāo)、承包指標(biāo)，更多地享受稅收等優(yōu)惠政策，便于籌資等目的，可能會多計收入；有的則為了以豐補歉、留有余地、推遲繳稅時間等目的而少計收入。因此，為提髙審計效率，注冊會計師應(yīng)當(dāng)憑借專業(yè)經(jīng)驗和所掌握的信息、資料做出正確判斷，選擇其中的一條或兩條審計路徑實施更有效的收入截止測試。6．銷售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總。應(yīng)收賬款明細賬的記錄若不正確，將影響被審計單位收回應(yīng)收賬款，因此，將全部賒銷業(yè)務(wù)正確地記入應(yīng)收賬款明細賬極為重要。同理，為保證財務(wù)報表準(zhǔn)確，主營業(yè)務(wù)收入明細賬必須正確地加總并過入總賬。在多數(shù)審計中，通常都要加總主營業(yè)務(wù)收入明細賬，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬，以檢査在銷售過程中是否存在有意或無意的錯報問題。從主營業(yè)務(wù)收入明細賬追查至應(yīng)收賬款明細賬，一般與為實現(xiàn)其他審計目標(biāo)所實施的測試一并進行；而將主營業(yè)務(wù)收入明細賬加總，并追查、核對加總數(shù)至其總賬，則應(yīng)作為一項單獨的測試程序來執(zhí)行。第三節(jié)

銷售與收款交易的實質(zhì)性程序

（注會教材內(nèi)容）（三）收款交易的細節(jié)測試與銷售交易的細節(jié)測試一樣，收款交易的細節(jié)測試范圍在一定程度上取決于關(guān)鍵控制是否存在以及控制測試的結(jié)果。由于銷售與收款交易同屬一個循環(huán)，在經(jīng)濟活動中密切相連，因此，收款交易的一部分測試可與銷售交易的測試一并執(zhí)行，但收款交易的特殊性又決定了其另一部分測試仍需單獨實施。企業(yè)銷售商品收入的確認條件：1．企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2．企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3．收入的金額能夠可靠計量；4．相關(guān)的利益很可能流入企業(yè)；5．相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。對主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序，主要測試企業(yè)是否依據(jù)五個條件確認產(chǎn)品銷售收入。9.3.2對主營業(yè)務(wù)收入確認的額外考慮二、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試程序1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計是否正確，并與明細賬和總賬、報表的余額核對相符。2．分析程序（選做）◆本年度與上年度的主營業(yè)務(wù)收入進行比較；◆本年度各月各種主營業(yè)務(wù)收入進行比較；◆計算本年度重要產(chǎn)品的毛利率，并與上年度數(shù)據(jù)和同行業(yè)數(shù)據(jù)進行比較；◆計算重要客戶的銷售額及產(chǎn)品的毛利率，并與上年度進行比較?！魧⒈灸昱c以前年度的銷售退回及折讓、折讓占銷售收入的比例進行比較。3.審查主營業(yè)務(wù)收入的確認原則和計量是否正確，主營業(yè)務(wù)收入的確認原則、方法前后期是否一致及發(fā)生變動的影響。4.根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表，測算企業(yè)全年的收入，與其實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開票的情況。5.獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。6.抽取主營業(yè)務(wù)收入明細賬或記賬憑證，并追查至銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議，確定主營業(yè)務(wù)收入是否發(fā)生。7.抽取銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。發(fā)生目標(biāo)：從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取業(yè)務(wù)，追查其原始憑證完整性目標(biāo)：從發(fā)運憑證中抽取業(yè)務(wù)，追查有關(guān)銷售發(fā)票和明細賬8．實施截止日測試，抽查資產(chǎn)負債表日前后若干日的主營業(yè)務(wù)收入與退貨記錄，檢查主營業(yè)務(wù)的會計處理有無跨年度現(xiàn)象，對跨年度重大銷售項目應(yīng)予調(diào)整。

圍繞上述三個重要日期，在審計實務(wù)中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路徑實施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。目的：確定主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確；測試關(guān)鍵：檢查三個日期是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間。（三個日期：發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期）9．結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款的函詢程序，查明有無未經(jīng)認可的大額銷售。10．檢查銷貨折扣、退回與折讓手續(xù)是符合規(guī)定，是否按規(guī)定進行了會計處理。11．檢查認外幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算方法是否正確。12．檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、以舊換新、售后回購、分期收款銷售、出口銷售、售后租回、附有銷售退回條件的商品銷售等。13．調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況并追查至合并會計報表。14．調(diào)查主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng)。9.4實質(zhì)性分析程序?qū)嵸|(zhì)性分析程序中可能應(yīng)用到的分析指標(biāo)：

（1）銷售增長率；

將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較。

（2）當(dāng)年度及以前年度各月主營業(yè)務(wù)收入的波動情況；

比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況

（3）與有關(guān)發(fā)票進行對比；根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。

（4）市場份額；

可以將報告數(shù)據(jù)與現(xiàn)實行業(yè)數(shù)據(jù)對比，判斷企業(yè)的銷售狀況是否如實反映。（5）毛利率；（6）重要產(chǎn)品在總銷售額中占的比例；（7）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率；（8）比較當(dāng)年度及以前年度應(yīng)收賬款與主營業(yè)務(wù)收入的比率；（9）比較當(dāng)年度及以前年度銷售退回總額及其與主營業(yè)務(wù)收入的比率；（10）分析壞賬沖銷后又收回的款項；（11）每股經(jīng)營現(xiàn)金流量。9.5賬戶余額的細節(jié)測試9.5.1應(yīng)收賬款審計（一）審計目標(biāo)1．確定應(yīng)收賬款是否存在；2．確定應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有；3．確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備的記錄是否完整；4．確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否恰當(dāng)，計提是否充分（估價與分?jǐn)偅?．確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；6．確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備的列報是否恰當(dāng)（分類與可理解性，完整性）。（二）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試程序1．核對應(yīng)收賬款明細賬與總賬的余額是否相符。2．獲取或編制應(yīng)收賬款明細表，復(fù)核加計數(shù)額是否正確；檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。3．應(yīng)收賬款函證（1）含義函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。（2）必要性注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效。如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。（3）范圍和對象

函證數(shù)量的多少、范圍主要由以下因素決定：

一般情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇以下項目作為函證對象：

①金額較大或賬齡較長的項目；②交易頻繁但期末余額較小的項目；③與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；④關(guān)聯(lián)方項目；⑤主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）的項目；⑥可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常項目。①應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；②被審計單位內(nèi)部控制的強弱；③以前期間的函證結(jié)果；④函證方式的選擇。（4）函證的方式

函證方式分為積極式函證和消極式函證?！锓e極式函證：在此情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認函證內(nèi)容所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息?！锵麡O式函證：在此情況下，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函?！飳崉?wù)中，注冊會計師通常將這兩種方式結(jié)合起來使用。（5）函證的時間注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。

一般來說，當(dāng)同時存在下列情況時，可考慮采用消極式函證：①重大錯報風(fēng)險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。（6）函證的控制★注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及詢證函的發(fā)出和收回保持控制，以防止被審計單位對詢證函實施攔截或更改?！镒詴嫀煹目刂拼胧┛赡馨ǎ骸锊捎梅e極式函證而未能收到回函時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。如果仍未得到回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。

例如：檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同或協(xié)議、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。

①將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；②將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；③在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函；④詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；⑤將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；⑥將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。（7）對函證中不符事項的處理

函證的結(jié)果可能與被審計單位賬面資料不一致，原因主要有：

一是可能由于購銷雙方登記入賬的時間不同，這表現(xiàn)為：①詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到；②詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但債務(wù)人尚未收到貨物；③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位未能收到；④債?wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量或價格等方面有異議而全部或部分拒付款。二是由于一方或雙方記錯賬；三是可能其中有舞弊行為。如果不符事項構(gòu)成錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該錯報是否表明存在舞弊，并重新考慮所實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。（8）管理層要求不實施函證的應(yīng)對★在分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：①管理層是否誠信；②是否可能存在重大的舞弊或錯誤；③替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（9）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價根據(jù)函證的結(jié)果，注冊會計師應(yīng)：①重新考慮對內(nèi)部控制的原有評價是否適當(dāng)，控制測試的結(jié)果是否適當(dāng)，分析程序的結(jié)果是否適當(dāng)，相關(guān)的風(fēng)險評價是否適當(dāng)?shù)龋虎谌绻C結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的；③如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款，注冊會計師應(yīng)抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證與其相關(guān)的這些應(yīng)收賬款的真實性。案例分析：杭州艾比艾公司驗資案

在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有從事商業(yè)欺詐活動的嫌疑后，《南方周未》6月26日再次披露了艾比艾公司虛假注資1000萬元的情況。對此，中國銀行杭州分行凱旋支行副行長方正說：“我們出具了8萬元的銀行單據(jù)。”這家公司去年6月到凱旋支行下面的杭大分理處辦驗資手續(xù)，他們按照操作規(guī)定對該公司的資金情況予以核準(zhǔn)并發(fā)詢征函給了會計師事務(wù)所。方正說：“我們拿到艾比艾公司的驗資報告的時候，上面顯示的資金是8萬元，一共是7張交款憑證?！痹撔姓J定，他們出具的銀行單證上寫的是8萬元人民幣。負責(zé)該公司驗資業(yè)務(wù)的浙江江南會計師事務(wù)所辦公室主任曹奕對記者說：“當(dāng)時我們接到銀行出具單證上的金額是1000萬元；一共有7張單據(jù)，是合伙人的各自出資情況?！庇浾咦穯枺骸斑@些單據(jù)的真假能夠確定嗎？”當(dāng)然，這些印章和數(shù)字的書寫都是正確的，一點都看不出有改寫的跡象。曹奕肯定地說。

凱旋支行說已經(jīng)將杭州艾比艾公司的驗資詢證函裝信封并加封簽交給查詢單位。而浙江江南會計師事務(wù)所的曹奕說，這份詢征函不是直接取自銀行，而是由該公司董事長王增才自己拿過來的。他們當(dāng)時看不出信封的封簽被動過的痕跡。記者追問曹奕：“如果拿到詢征函之后再向銀行核對一下，是不是可以避免這樣的事件發(fā)生？”曹奕承認這對他們來說是一個教訓(xùn)。

本案例中，函證程序控制不當(dāng)可能是導(dǎo)致驗資不實的原因之一。8萬元的詢證函回函變成1000萬元有三種可能：一種是銀行內(nèi)部職員與杭州艾比艾公司董事長王增才互相勾結(jié)，銀行職員為其1000萬元的詢證函蓋章；二是王增才取得8萬元的詢證函回函之后，變造成1000萬元；三是王增才根據(jù)8萬元的詢證函回函上銀行印章私刻銀行詢證章，然后蓋在會計師出具的1000萬元的詢證函上，原先的8萬元的詢證函是自己取得會計師事務(wù)所空白的詢證函上填上數(shù)字蓋上公章。

練習(xí)（二）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試程序（續(xù)）4．對未發(fā)詢證函的應(yīng)收賬款，應(yīng)抽查有關(guān)原始憑證。檢查應(yīng)收賬款中有無債務(wù)人破產(chǎn)或者死亡的，以及破產(chǎn)財產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償后仍無法收回的，或者債務(wù)人長期未履行償債義務(wù)的。檢查壞賬損失的會計處理是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。6．抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，如有，應(yīng)作出記錄或作適當(dāng)調(diào)整。7．檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售。8．對于用非記賬本位幣結(jié)算的應(yīng)收賬款，檢查其采用的匯率及折算方法是否正確。9．分析明細賬余額，對于出現(xiàn)貸方余額的項目，應(yīng)查明原因，必要時作重分類調(diào)整。10．驗明應(yīng)收賬款是否已在資產(chǎn)負債表上作恰當(dāng)披露。壞賬準(zhǔn)備企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對應(yīng)收款項進行檢查，并合理預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。應(yīng)收款項包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項、其他應(yīng)收款和長期應(yīng)收款等。除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收款項逾期3年以上），下列各種情況一般不能全額計提壞賬準(zhǔn)備：（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項，以及未到期的應(yīng)收賬款；（2）計劃對應(yīng)收款項進行重組；（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項；（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項。壞賬準(zhǔn)備企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)對于不能收回的應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任。對有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收款項，如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）辦公會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備。二、壞賬準(zhǔn)備的審計（一）審計目標(biāo)1．確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，計提是否充分；2．確定壞賬準(zhǔn)備增加變動的記錄是否完整；3．確定壞賬準(zhǔn)備年末余額是否正確；4．確定壞賬準(zhǔn)備在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。（二）壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性測試程序1．取得或編制壞賬準(zhǔn)備明細表，復(fù)核加計正確，與壞賬準(zhǔn)備總賬數(shù)、明細賬賬合計數(shù)核對相符；2．將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細項目的發(fā)生額核對相符；3．檢查應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序，評價壞賬準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計揭開方法；（二）壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性測試程序（續(xù)）4．實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確；5．檢查資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應(yīng)收賬款；6．檢查向債務(wù)人詢證回函的例外事項及存有爭執(zhí)的余額；7．計算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收賬款余額的比率，并和以前年度的相關(guān)比率比較，檢查分析其重大差異；8．確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。第五節(jié)其他相關(guān)賬戶的審計

一、應(yīng)收票據(jù)審計二、預(yù)收賬款審計三、應(yīng)交稅費審計四、長期應(yīng)收款審計五、營業(yè)稅金及附加審計

東方會計師事務(wù)所注冊會計師王越等在對ABC股份有限公司2007年度會計報表進行審計時，獲取該公司2007年12月31日的相關(guān)會計記錄資料如下：項目名稱 金額（計量單位：萬元）銀行存款 5,000

短期投資 600

應(yīng)收票據(jù) 12,000

應(yīng)收帳款（凈額） 75,000

其他應(yīng)收款 24,000

存貨 84,000

固定資產(chǎn)（凈值） 97,800

應(yīng)付帳款 34,570

銀行借款（抵押借款部分） 56,800

股本（內(nèi)部職工及社會公眾股）18,000要求：根據(jù)上述資料回答以下問題：（1）上述項目中適用函證程序的有哪些？（2）接受函證的對象有哪些？（3）函證的主要內(nèi)容是什么？（4）可以選用的函證方式是什么？項目名稱接受證對象函證的主要內(nèi)容函證方