案例ABC成本制在S公司應(yīng)用

（企業(yè)管理案例）案例ABC成本制在S公司應(yīng)用修正版ABC成本制在S公司之架構(gòu)－以原料藥廠為例名詞解釋Campaign:同一產(chǎn)品許多批次（batches）之總批量。cGMP:系美國食品藥物管理局(USFDA)制定之優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范。中間體(intermediate):系未完成最后制程之化學(xué)品統(tǒng)稱。學(xué)名藥(generics):系專利已過之藥品統(tǒng)稱。公司背景：S公司成立于公元1987年隸屬于化學(xué)制藥事業(yè)部，廠址位于桃園縣，主要從事西藥中間體之開發(fā)、生產(chǎn)及銷售，由于目前尚未通過美國食品藥物管理局（USFDA）之認(rèn)證，以致原料藥生產(chǎn)尚屬有限，以生產(chǎn)中間體為大宗，現(xiàn)正積極全力投入cGMP(優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范)計(jì)劃之推行。公司從業(yè)人員從最初建廠期間二、三十人到五年前七、八十人到目前接近一百人左右，主要分為以下若干部門由經(jīng)（副）理及主任帶領(lǐng)從業(yè)同仁運(yùn)作。（如圖3-1組織圖）：（1）業(yè)務(wù)部：負(fù)責(zé)行銷、采購及進(jìn)出口業(yè)務(wù)。（2）生產(chǎn)部：轄有制造、公共設(shè)施（電力供應(yīng)、鍋爐、凍水）及物流管理。（3）環(huán)安部：推行ISO14001環(huán)境政策及工業(yè)安全規(guī)范。（4）工程部：規(guī)劃執(zhí)行所有設(shè)備新購、改善及維修。（5）研發(fā)部：負(fù)責(zé)新產(chǎn)品之研究開發(fā)及制程放大。（6）品質(zhì)部：負(fù)責(zé)產(chǎn)品檢驗(yàn)、檢驗(yàn)方法之訂定、品質(zhì)政策之有效落實(shí)及cGMP（優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范）之推動(dòng)。（7）財(cái)務(wù)及行政部：負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、成本計(jì)算、租稅、保稅工廠管理、信息科技、人力資源管理及總務(wù)等。由于從事屬于技術(shù)密集產(chǎn)業(yè)，所需的有機(jī)合成技術(shù)較為獨(dú)特，加上cGMP品質(zhì)及iSO14001環(huán)境品質(zhì)的要求，以致組織雖小但五臟俱全，幾乎所有功能性的部門均有，組織呈現(xiàn)扁平化。S公司由瑞士人與一批臺(tái)灣島內(nèi)化學(xué)界學(xué)者共同籌資設(shè)立，經(jīng)過兩年之建廠后正式進(jìn)入量產(chǎn)，公司主要產(chǎn)品為人用原料藥及原料藥中間體之制造與銷售。由于研發(fā)能力及經(jīng)費(fèi)相當(dāng)有限，故僅能針對(duì)國外專利即將到期之學(xué)名藥(generics)進(jìn)行相關(guān)研究、制程放大及量產(chǎn)，加上產(chǎn)品項(xiàng)目有限、產(chǎn)率不高未達(dá)相當(dāng)經(jīng)濟(jì)規(guī)模，以致設(shè)廠八年仍處于虧損狀態(tài)，幾乎已賠了資本額之一半，銀行借款更高達(dá)三億以上，財(cái)務(wù)狀況陷入困境，所幸端賴瑞士母公司強(qiáng)力支持，但本地股東卻早已萌生退股之意，并不惜采取任何手段杯葛公司之決策。目前之管理團(tuán)隊(duì)系由現(xiàn)任總經(jīng)理在1994年中加入公司后陸續(xù)向外延攬才逐漸補(bǔ)充完整?；仡?994年當(dāng)時(shí)公司在以下各方面均面臨極其艱難的問題：（1）業(yè)務(wù)方面僅有一項(xiàng)產(chǎn)品之銷售尚稱穩(wěn)定，其余產(chǎn)品只有零星之生意，再加上銷售通路有限僅得仰賴瑞士母公司及關(guān)系企業(yè)多給一些訂單以支撐公司之固定開銷。（2）研發(fā)方面由于經(jīng)費(fèi)及人才有限，僅能從母公司將欲淘汰外包之產(chǎn)品技術(shù)移轉(zhuǎn)到本地試產(chǎn)，由于相關(guān)之生產(chǎn)環(huán)境（如反應(yīng)槽設(shè)計(jì)、溫控設(shè)備等）不同，在制程放大時(shí)產(chǎn)生很多技術(shù)上問題，以致新產(chǎn)品上線進(jìn)度緩慢。（3）生產(chǎn)方面由于公司長期營運(yùn)不佳，無法提供較為豐厚的待遇，加上工作環(huán)境欠佳以致無法吸引并留住素質(zhì)較優(yōu)之技術(shù)員，同時(shí)由于管理干部經(jīng)驗(yàn)不足，長久以來產(chǎn)率無法有效提高、經(jīng)驗(yàn)無法傳承及品質(zhì)不太穩(wěn)定。（4）品質(zhì)方面推行多年且欲取得認(rèn)證的cGMP（優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范）制度未見起色，從業(yè)人員僅止于表格文書作業(yè)階段，尚無法有效落實(shí)。（5）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面由于長期處于虧損狀態(tài)，以致負(fù)債比率高達(dá)75%，隨時(shí)銀行額度都會(huì)有不夠之虞，且利息負(fù)擔(dān)沉重必須常常向瑞士母公司請(qǐng)求財(cái)務(wù)支持。缺乏一套有效的預(yù)算控制度，以致各單位各自為政，費(fèi)用報(bào)銷浮濫。產(chǎn)品成本無法透過管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)合理計(jì)算。人工成本、機(jī)器成本無法與產(chǎn)品成本作合理連結(jié)。間接成本（如支持服務(wù)部門）無法合理分?jǐn)偟?。?）人事方面由于福利欠佳、員工士氣低落及工作環(huán)境不佳，公司長期受過高之流動(dòng)率（如每年30－40%）之苦，致各項(xiàng)業(yè)務(wù)、操作經(jīng)驗(yàn)無法有效累積。以上問題均為新任總經(jīng)理及其經(jīng)營團(tuán)隊(duì)必須苦思且需急迫解決的。在1995年，瑞士母公司作了一項(xiàng)重大決定以表示對(duì)新的經(jīng)營管理團(tuán)隊(duì)之支持，即打算先行減資再一次增資以表示長期在臺(tái)灣經(jīng)營之決心。至于小股東也一并將股權(quán)購入以避免股東問題影響公司正常運(yùn)作。同時(shí)積極督促應(yīng)盡速導(dǎo)入與母公司相似之修正版ABC成本制，將在以下章節(jié)討論說明。一、成本中心之設(shè)置成本中心（costpools）系依不同作業(yè)功能性質(zhì)匯總其相關(guān)成本而設(shè)立之單位，依圖3-2CostPools–CostDriversandMeasurementKeys所示，本案例S公司共分為39個(gè)成本中心，大致可分為三大類：直接成本中心(directcostpools，DCP)系直接制造產(chǎn)品之產(chǎn)品線成本中心，如加熱反應(yīng)、蒸餾、氫化、離心、干燥、混合及其它特殊產(chǎn)品所需之制程。另外也包括從事這些操作之現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)員，工程師與領(lǐng)導(dǎo)班長、課長。服務(wù)成本中心(servicecostpools，SCP)系用以支持生產(chǎn)之外圍成本中心(SCP)，也是本案例論述的核心，包括管理團(tuán)隊(duì)、采購、物流、生產(chǎn)管理、環(huán)保、工業(yè)安全衛(wèi)生、維修工廠、電力供應(yīng)、純水及蒸汽供應(yīng)、工程、品保、品管、總務(wù)、土地及房屋、宿舍及餐廳共17個(gè)，這些單位分別有不同之成本動(dòng)因(costdrivers)將所有成本分?jǐn)偨o使用單位，成本動(dòng)因?qū)⒃谙乱还?jié)論述其選擇之原因。辦公研發(fā)單位(officecostpools，OCP)雖然業(yè)務(wù)、信息、研發(fā)、財(cái)務(wù)及人事單位，亦從事服務(wù)給其它單位，然而畢竟與產(chǎn)品之制造較不相干，此類成本中心僅是間接成本之接受單位，本身所產(chǎn)生之費(fèi)用并不再分?jǐn)偝鋈??；蛟S以后我們也可嘗試再分?jǐn)偟狡渌褂脝挝?。每一個(gè)成本中心有個(gè)別之成本中心單（CostsbyCostPool）如圖3-3(共四頁)列舉四種不同作業(yè)單位，匯總所有成本動(dòng)因（costdrivers）、機(jī)器成本（machinecosts）、人工成本(laborcosts)、服務(wù)中心成本（servicepoolcosts）、衡量單位（measurementunit）。直接成本中心（DCP）除生產(chǎn)課外僅有機(jī)器成本、服務(wù)中心成本并無人工成本，其它單位則三者皆有之。其會(huì)計(jì)科目則涵蓋所有可能發(fā)生之費(fèi)用類別并加以細(xì)分為固定(fixed)及變動(dòng)（proportional）以利差異分析及損益兩平分析。二、成本動(dòng)因之研究及選擇參照?qǐng)D3-2CostPools–CostDriversandMeasurementKeys可知共有17個(gè)服務(wù)中心，今分別論述其成本性質(zhì)，成本動(dòng)因之研究、選擇如下：100管理團(tuán)隊(duì)成本中心包含所有經(jīng)理級(jí)以上所有員工，因?yàn)榇蟛糠纸?jīng)理其管轄范圍包含數(shù)個(gè)成本中心，因此先將所有人事成本匯集在此再依其所花費(fèi)之時(shí)間分配到相關(guān)成本中心。如品保經(jīng)理可能有80%在執(zhí)行及維持cGMP制度，而只有20%放在管理品質(zhì)檢驗(yàn)成本中心。310采購成本中心包含采購經(jīng)理及采購助理之所有開支，經(jīng)過研商，發(fā)現(xiàn)每月處理訂單數(shù)可作為成本動(dòng)因，例如購買原料可能直接算入原料進(jìn)貨成本，購買設(shè)備、維修材料訂單可能會(huì)計(jì)入未完工程及物料零件庫存中，而財(cái)務(wù)單位委托購買之物品則可能歸于財(cái)務(wù)部門費(fèi)用。320物流成本中心包含倉儲(chǔ)及進(jìn)出貨單位，例如領(lǐng)料作業(yè)則可將作業(yè)時(shí)間直接歸屬所要制造之產(chǎn)品，處理出貨相關(guān)作業(yè)則亦可計(jì)入該產(chǎn)品之出貨成本，原料驗(yàn)收作業(yè)則亦可計(jì)入該原料之進(jìn)貨成本，只要可以直接歸屬，則必須詳實(shí)填寫。因此可選用物流工時(shí)作為成本動(dòng)因。410生產(chǎn)管理成本中心包含生產(chǎn)部廠長及其助理，其所管轄范圍可能有生產(chǎn)線、維修工廠、工程部、物流中心等等；因此每年必須在編列預(yù)算時(shí)訂定固定單位成本分?jǐn)偮剩锤飨嚓P(guān)單位之人數(shù)乘以每一個(gè)人應(yīng)分?jǐn)偨痤~）。如果在年度之中有部門人事異動(dòng)，則可能產(chǎn)生有利或不利差異。成本動(dòng)因?yàn)橄嚓P(guān)管轄部門人數(shù)(personssupervised)。420環(huán)保(廢溶劑及固體)成本中心由于原料藥之產(chǎn)制過程會(huì)產(chǎn)生許多廢溶劑、固形物，然而一般廠商并無能力處理，必須委托廢棄物清理廠商處理，往往必須花費(fèi)相當(dāng)高成本，因此包含此一部門之人員成本及相關(guān)處理成本會(huì)依產(chǎn)生廢棄物之產(chǎn)品去作分?jǐn)偅绠a(chǎn)品A容易產(chǎn)生廢棄物，我們?cè)诳紤]是否生產(chǎn)此一訂單時(shí)即應(yīng)考慮環(huán)保成本。另外，如果公司有燃燒廢溶劑之鍋爐設(shè)備，則可省去部分購買重油之開支，用廢溶劑去取代則可變成此一單位之收入，而公共設(shè)施單位則有此內(nèi)部轉(zhuǎn)撥成本。425環(huán)保(廢水處理)成本中心化學(xué)工廠必須具備處理容量極大的廢水處理廠，聘請(qǐng)專業(yè)環(huán)工人員操作，定期加入適當(dāng)藥物凈化水質(zhì)等等，可謂所費(fèi)不貲，其成本動(dòng)因?yàn)橐栏鞣N不同產(chǎn)品產(chǎn)生之廢水量去作分?jǐn)偅苯託w屬產(chǎn)品成本。430工業(yè)安全及衛(wèi)生成本中心系化學(xué)工廠必須配置及重視的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，舉凡消防訓(xùn)練、急救訓(xùn)練、外包守衛(wèi)等等均需耗費(fèi)資源，由于工安系預(yù)防公司每一吋土地及樓面之可能意外災(zāi)害，因此認(rèn)為可依每成本中心所占之面積(平方米)來分?jǐn)偂?40維修工廠基本上只要公司工廠任何一個(gè)角落、設(shè)施需要維修（不含外包項(xiàng)目），均可透過維修單委請(qǐng)維修工廠派員維修，維修人員會(huì)依據(jù)耗費(fèi)時(shí)間向申請(qǐng)單位分?jǐn)偝杀?，如果系支持目前正在進(jìn)行之工程，則會(huì)分?jǐn)偨o未完工程。成本動(dòng)因是維修小時(shí)。450公共設(shè)施(電力供應(yīng))成本中心電力之耗費(fèi)在化學(xué)工廠算是極大的一筆開銷，如何合理給使用者負(fù)擔(dān)亦相對(duì)重要，分?jǐn)傊杀緞?dòng)因?yàn)楦鞒杀局行暮馁M(fèi)之千瓦數(shù)(Kwatt)，由于電力部門不只電費(fèi)，尚有緊急備用發(fā)電設(shè)備、機(jī)電人員薪資福利等等。455公共設(shè)施(純水及蒸汽供應(yīng))成本中心純水及蒸汽主要供應(yīng)生產(chǎn)線及制程放大工廠使用，分?jǐn)偦A(chǔ)為各生產(chǎn)線反應(yīng)槽之大小(liter)乘以當(dāng)月實(shí)際設(shè)備使用率，基本上假設(shè)是有開工才會(huì)耗用純水及蒸汽，而且是依照反應(yīng)槽大小而定。460工程成本中心工程部負(fù)責(zé)規(guī)劃建廠及新設(shè)備之添購，有時(shí)必須參與品保部門作設(shè)備之驗(yàn)證，分?jǐn)偝杀緞?dòng)因?yàn)楣こ倘藛T花費(fèi)在每個(gè)部門或計(jì)劃(projects)即未完工程之時(shí)間，如果只是現(xiàn)有設(shè)備之改善則會(huì)分?jǐn)偨o生產(chǎn)單位(機(jī)器)。610品保成本中心cGMP(優(yōu)良產(chǎn)品制造規(guī)范)工廠必須永遠(yuǎn)符合USFDA的規(guī)范，因此必須配置為數(shù)不少之品保人員負(fù)責(zé)SOP制定，教育訓(xùn)練，制程驗(yàn)證，設(shè)備驗(yàn)證，其成本動(dòng)因?yàn)樗馁M(fèi)之品保時(shí)間，有時(shí)為某一產(chǎn)品作驗(yàn)證則必須直接歸屬該產(chǎn)品，對(duì)設(shè)備作驗(yàn)證(validation)則必須分?jǐn)偨o新設(shè)備。620品質(zhì)檢驗(yàn)中心品管部門服務(wù)的對(duì)象可能有剛收到的原料、已完成的產(chǎn)品、在制中未完成品、公共設(shè)施送來之純水、研發(fā)單位研究之樣品等。品管成本包含人員薪資福利、儀器折舊、儀器維修及檢驗(yàn)耗材。成本動(dòng)因?yàn)槊恳粋€(gè)樣品分析所耗費(fèi)之時(shí)間，可能會(huì)變成原料進(jìn)貨成本、產(chǎn)品成本、研發(fā)單位之部門費(fèi)用等。725總務(wù)成本中心包含庶務(wù)人員薪資福利、庶務(wù)工作必須之清潔用品及其它可能無法一一詳述的開銷，基本上服務(wù)的對(duì)象為公司各部門所有同仁，成本動(dòng)因會(huì)選擇各部門的人數(shù)來分?jǐn)偂?30土地及房屋包含財(cái)產(chǎn)稅、所有房舍、工廠之折舊、房舍維修成本及火災(zāi)保險(xiǎn)等，其成本動(dòng)因選擇各部門所占之空間(平方米)來分?jǐn)偂?40宿舍包含宿舍管理人員薪資福利、宿舍提列之折舊、維修成本及其它可能產(chǎn)生之雜費(fèi)，基本上系利用各部門有多少人使用宿舍來分?jǐn)?，遇有空宿舍，則會(huì)變成宿舍之閑置差異。750餐廳基本上有膳食準(zhǔn)備人員薪資、食物之購買成本、水電及相關(guān)什費(fèi)，同時(shí)亦包含餐廳硬件，房舍之折舊。基本上所有員工均有機(jī)會(huì)去使用餐廳，因此以每單位人數(shù)為分?jǐn)偦A(chǔ)。如果各單位有客人參加用餐則必須事先登記，以利月底會(huì)計(jì)入帳分?jǐn)傇搯挝?。三、非?cái)務(wù)性資料之定義及其收集來源，方法財(cái)務(wù)性資料沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表上表示出來，但并不表示其重要性不如財(cái)務(wù)性資料，通常非財(cái)務(wù)性資料是因，財(cái)務(wù)性資料是果，而非財(cái)務(wù)性資料是領(lǐng)先指針，有些公司可能財(cái)務(wù)性資料之表現(xiàn)尚差強(qiáng)人意，但其非財(cái)務(wù)性資料早已顯現(xiàn)出不佳的征兆，因此我們不能忽略非財(cái)務(wù)性資料所隱含之意義。本個(gè)案S公司非財(cái)務(wù)性資料之收集來源如圖3-4CollectionofNon-financialData:機(jī)器相關(guān)成本中心由生產(chǎn)單位依每日生產(chǎn)的報(bào)表(包含機(jī)器小時(shí)及人工小時(shí)、產(chǎn)出)匯總累積而成月報(bào)。包含每區(qū)機(jī)器耗費(fèi)多少小時(shí)在各種產(chǎn)品上。人工相關(guān)成本中心同上生產(chǎn)單位依每日生產(chǎn)的報(bào)表匯總累積而成月報(bào)，包含每個(gè)操作員從事某項(xiàng)產(chǎn)品之制作所耗費(fèi)之工時(shí)。個(gè)別薪資及人員數(shù)量之報(bào)表----由人事單位提供，包含主管級(jí)個(gè)別總?cè)耸鲁杀?，各單位人?shù)、宿舍人數(shù)。采購訂單數(shù)量----由采購單位提供每月各類訂單之計(jì)數(shù)，可能每種訂單處理耗費(fèi)時(shí)間不同，但在此不擬再加以細(xì)分處理。物流時(shí)間----由物流人員每日填寫工作時(shí)間報(bào)表，再匯集成月報(bào)表?？赡苡刑幚碓线M(jìn)貨、物料、零組件、產(chǎn)品出貨、領(lǐng)料作業(yè)等。廢溶劑、廢棄物月報(bào)----由環(huán)安單位依照各生產(chǎn)區(qū)送來各種不同產(chǎn)品所產(chǎn)生之廢棄溶劑、廢棄物加以統(tǒng)計(jì)數(shù)量，作成月報(bào)表。廢水廠刻度表----廢水廠依照各區(qū)經(jīng)由管線送來之流量計(jì)得知某區(qū)某產(chǎn)品產(chǎn)生若干廢水，依此編列月報(bào)表以供分?jǐn)?。廠區(qū)平面圖-----由工程單位依各成本中心所占區(qū)域大小加以統(tǒng)計(jì)，如有新增、減少或單位變動(dòng)應(yīng)實(shí)時(shí)通知會(huì)計(jì)部門修正。維修工時(shí)月報(bào)-----由全月份維修申請(qǐng)單匯總而成，包括委托維修單位、耗費(fèi)工時(shí)、工程名稱等等。電力消耗月報(bào)-----由公共設(shè)施部門依照控制室計(jì)數(shù)流量表按月統(tǒng)計(jì)各成本中心之用電度數(shù)(Kwatt)，盡可能每個(gè)成本中心設(shè)有一電表，否則必須再做估計(jì)細(xì)分。反應(yīng)槽容量月報(bào)----由生產(chǎn)單位填報(bào)，遇有新增、減少及部門轉(zhuǎn)換應(yīng)實(shí)時(shí)反應(yīng)在月報(bào)上，而設(shè)備使用率則依據(jù)各生產(chǎn)線該月實(shí)際開工小時(shí)除以預(yù)算小時(shí)而得。工程部月報(bào)----工程部人員依據(jù)其每日工作內(nèi)容填寫，再按月匯總，包含工程項(xiàng)目編號(hào)、耗費(fèi)工時(shí)、工程名稱，依此會(huì)計(jì)得加以分?jǐn)?。品保月?bào)表-----各品保人員依其工作內(nèi)容照實(shí)填寫工時(shí)日?qǐng)?bào)，再按月匯總，如審核BPR、撰寫SOP、稽核現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)等等，其月報(bào)可包含某某產(chǎn)品若干小時(shí)，某某原料若干小時(shí)及某某設(shè)備若干小時(shí)。品質(zhì)月報(bào)表-----品檢依據(jù)各單位送來之樣品數(shù)逐一登記所耗費(fèi)之時(shí)間，再分門別類依產(chǎn)品、原料、在制品及研發(fā)單位列明所耗之工時(shí)。研發(fā)人員月報(bào)---研發(fā)人員應(yīng)按月詳填每一項(xiàng)目所花費(fèi)之時(shí)間，用以判斷案件是否必須持續(xù)、中止或采取何種行動(dòng)。各區(qū)財(cái)產(chǎn)總成本月報(bào)-----列示各成本中心之固定資產(chǎn)購入成本，用以分?jǐn)偣局馂?zāi)保險(xiǎn)費(fèi)用。在制品轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品之約當(dāng)報(bào)表----由于未完成品尚在母液、粗品狀態(tài)，可獨(dú)立衡量在各階段各有多少數(shù)量，但必須依據(jù)化學(xué)轉(zhuǎn)換常數(shù)求得產(chǎn)品約當(dāng)完成數(shù)量，藉以盡早估算有無潛在不利制造差異存在，以提早反應(yīng)在已出售的產(chǎn)品，以免造各期損益差異太大。四、間接成本(制造費(fèi)用)之合理有效分?jǐn)倐鹘y(tǒng)的成本會(huì)計(jì)，分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用的基礎(chǔ)不外乎人工小時(shí)及機(jī)器小時(shí)或固定制造費(fèi)用分?jǐn)偮实?，而ABC成本制因?yàn)槠涑杀緞?dòng)因之不易取得再加上將許多步驟(process)切割的太細(xì)，以致在實(shí)際運(yùn)作會(huì)遭遇許多困難點(diǎn)。因此作者乃思索其修正版，概要說明如下：何種成本/如何分?jǐn)?分?jǐn)傊?whatcosts?/howtoallocate?/distributedto?)100管理團(tuán)隊(duì)成本/依所管理之單位所耗費(fèi)之時(shí)間分配(采個(gè)別辨認(rèn))/各部門310采購成本/依每月處理采購訂單數(shù)/原物料，零組件，相關(guān)成本中心，未完工程320物流成本/依物流作業(yè)時(shí)間/原物料，零組件，相關(guān)成本中心，產(chǎn)品410生產(chǎn)管理成本/依廠長管轄之部門人數(shù)分?jǐn)?生產(chǎn)，工程，公共設(shè)施等成本中心420環(huán)保(廢溶劑、廢棄物)成本/依各產(chǎn)品產(chǎn)生廢棄物之?dāng)?shù)量/各產(chǎn)品成本425環(huán)保(廢水)處理成本/依各產(chǎn)品產(chǎn)生之廢水量/各產(chǎn)品成本430工業(yè)安全及衛(wèi)生成本/依各單位所占面積/各相關(guān)成本中心440維修工廠成本/依各單位維修工時(shí)/未完工程，各相關(guān)成本中心450公共設(shè)施(電力供應(yīng))成本/各單位耗電量(Kwatt)/各相關(guān)成本中心455公共設(shè)施(純水、蒸汽)成本/依反應(yīng)槽容積大小乘以設(shè)備利用率/機(jī)器有關(guān)成本中心，研發(fā)工廠460工程部成本/依各計(jì)劃之所耗工時(shí)/未完工程，各相關(guān)成本中心610品保成本/依品保部門對(duì)各部門服務(wù)之工時(shí)/產(chǎn)品，未完工程，各成本中心620品管成本/依各單位送樣檢驗(yàn)數(shù)目檢驗(yàn)之時(shí)間/產(chǎn)品，原料，公共設(shè)施，研發(fā)成本中心725總務(wù)成本/依各單位服務(wù)人數(shù)/各相關(guān)成本中心730土地及房屋成本/依各單位所占面積/各相關(guān)成本中心740宿舍成本/依各單位所寄宿人數(shù)/各相關(guān)成本中心750餐廳成本/依各單位用膳人數(shù)/各相關(guān)成本中心分?jǐn)偟姆绞讲捎靡韵鹿剑簩?shí)際用量(actualusage)*各服務(wù)成本中心標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率(standardrateofeachservicepool)=實(shí)際回收(actualrecovery)標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率通常在年度編列預(yù)算完成時(shí)即已訂定，各服務(wù)成本中心應(yīng)盡可能將實(shí)際用量提高，以充分利用部門資源，否則將會(huì)產(chǎn)生閑置數(shù)量差異(idlevolumevariance)。由于服務(wù)成本中心之費(fèi)用相當(dāng)固定，如果能夠透過較多的使用而有更多的回收，則出現(xiàn)有利差異情形會(huì)較大，績效會(huì)更好。五、成本三要素如何與產(chǎn)品成本連結(jié)參閱圖3-5CostingFlowchart可得知，各產(chǎn)品成本三要素包含，(1)原料投入實(shí)際領(lǐng)用投入數(shù)量乘以各原料之標(biāo)準(zhǔn)成本，而購料差異在原料購入時(shí)即與標(biāo)準(zhǔn)成本相減求得。(2)人工回收產(chǎn)品實(shí)際使用人工小時(shí)乘以標(biāo)準(zhǔn)人工小時(shí)率(laborhourlyrate)求得，將所有產(chǎn)品之成本回收加總與直接生產(chǎn)部門總成本相比即可求得閑置人工差異(idlelaborvariance)及工時(shí)率差異(laborhourlyratevariance)。(3)機(jī)器回收依各產(chǎn)品之實(shí)際使用不同機(jī)器小時(shí)乘以不同機(jī)器小時(shí)率(machinehourlyrate)求得，將所有產(chǎn)品在個(gè)別機(jī)器之機(jī)器回收加總與個(gè)別機(jī)器部門總成本相比即可求得閑置機(jī)器差異(idlemachinevariance)及機(jī)器小時(shí)率差異(machinehourlyratevariance)。(4)內(nèi)部移轉(zhuǎn)成本由于原料藥通常以campaign來計(jì)算而不用batch，每一campaign結(jié)束后通常會(huì)遺留一部分母液或在制品移轉(zhuǎn)下一個(gè)campaign，其移轉(zhuǎn)成本即為實(shí)際數(shù)量乘以標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本。所有差異之計(jì)算，可參閱圖3-7－1，圖3-7-2(共兩頁)之范例人工及機(jī)器差異之計(jì)算(CalculationofLaborandMachineVariance)。由于所有原料藥業(yè)界普遍采用campaign來匯集產(chǎn)品的成本，如圖3-6-1ProductCostbyCampaign,圖3-6-2ProductCostbyCampaign(共兩頁)所示，透過這種方式聯(lián)結(jié)，所有服務(wù)中心成本經(jīng)由成本動(dòng)因(costdrivers)分配到機(jī)器成本中心及直接人工成本中心后，經(jīng)由人工小時(shí)與機(jī)器小時(shí)之串連，各種差異亦同時(shí)如本圖3-7所示參與計(jì)算。經(jīng)過以上之闡述，想必一定要了解其在會(huì)計(jì)處理上之運(yùn)用，請(qǐng)參見與成本相關(guān)的科目表圖3-11StandardChartofAccounts–CostingRelated及與成本相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)記帳分錄圖3-12StandardJournalVouchers–CostingRelated之說明。個(gè)案公司之會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)是本個(gè)案之特色，在每一個(gè)主科目之下分別依不同性質(zhì)類別設(shè)立子科目，其目的在于匯集不同性質(zhì)之財(cái)務(wù)性資料以供比較并作為管理控制之參考，另外費(fèi)用科目亦分為固定成本(F)及變動(dòng)成本(P)，用以區(qū)別費(fèi)用科目之成本屬性并可用來分析損益兩平點(diǎn)。而會(huì)計(jì)處理也必須十分細(xì)膩，才有可能得到值得管理當(dāng)局參考之信息。六、人工差異、機(jī)器差異、制造差異及費(fèi)用差異之定義及研討因?yàn)橛心甓阮A(yù)算之訂定，才會(huì)產(chǎn)生各種不同的差異，而年度預(yù)算完成時(shí)，將有以下不同之指針或數(shù)據(jù)已訂定完成.(1)各產(chǎn)品之標(biāo)準(zhǔn)成本(2)各原料之標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)貨成本(3)各機(jī)器成本中心之產(chǎn)能(capacity)及預(yù)計(jì)總機(jī)器小時(shí)(byorderorplan)，并已決定機(jī)器工時(shí)率(machinehourlyrate)(4)直接人工最佳總工時(shí)及預(yù)計(jì)總工時(shí)(byorderorplan)，并決定直接人工小時(shí)率(laborhourlyrate)(5)各服務(wù)成本中心之預(yù)計(jì)回收數(shù)(Recovery)數(shù)量及費(fèi)率(如總維修小時(shí)維修工時(shí)率，預(yù)計(jì)年度訂單數(shù)單位訂單成本等)有了以上數(shù)據(jù)后，即可每月依據(jù)各單位送來之非財(cái)務(wù)性資料得到，(參閱圖3-7共兩頁，圖3-8之人工、機(jī)器及制造差異計(jì)算范例)(1)人工差異可能產(chǎn)生人工閑置差異如果實(shí)際總工時(shí)低于預(yù)計(jì)總工時(shí)，同時(shí)因?yàn)閷?shí)際工時(shí)率與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)率有差異會(huì)產(chǎn)生工時(shí)率差異。(2)機(jī)器差異依各機(jī)器部門之預(yù)算編列情形各異而有所不同，有些部門當(dāng)月未曾使用過，則可能全部歸入機(jī)器閑置差異。如果僅部分使用，則可能有機(jī)器閑置差異、機(jī)器小時(shí)率差異，但是如果實(shí)際使用小時(shí)數(shù)比預(yù)計(jì)小時(shí)還多，則僅會(huì)有機(jī)器小時(shí)率差異。(3)制造差異由于原料藥之產(chǎn)制以Campaign（連續(xù)生產(chǎn)批量）為成本匯集之單位，一個(gè)Campaign未完全結(jié)束或僅進(jìn)行到一半時(shí)，大部份的情況是已有完成品陸續(xù)完成一切內(nèi)部作業(yè)程序（如QA檢查等）可供出貨，但是未完成的部份如何來評(píng)定其價(jià)值及是否有制造差異要分?jǐn)偨o已出售產(chǎn)品。因此我們必須將同一個(gè)Campaign的未完成品依化學(xué)轉(zhuǎn)換常數(shù)折合成產(chǎn)品之約當(dāng)量，以決定是否實(shí)時(shí)提列制造差異，（詳如圖3-8所述），但是一旦Campaign已完成，任何的有利與不利差異就必須馬上認(rèn)列制造差異。有時(shí)如果發(fā)生整批產(chǎn)品操作錯(cuò)誤而無法還原，則必須整批報(bào)銷承認(rèn)制造差異。(4)費(fèi)用差異由于服務(wù)中心的成本必須透過他人的使用才得以消化，因此，實(shí)際用量愈大，則回收愈大，加上部門成本固定，則會(huì)產(chǎn)生有利費(fèi)用差異，反之若使用情形不佳或部門費(fèi)用暴增則可能產(chǎn)不利費(fèi)用差異。(5)工廠總差異參見圖3-9工廠總差異之分?jǐn)偅ˋllocationofPlantVariances），經(jīng)過以上之探討我們可以得知本成本制度共有以下差異：1)人工差異：含閑置人工及人工工時(shí)率差異2)機(jī)器差異：含閑置機(jī)器及機(jī)器工時(shí)率差異3)制造差異：隱含產(chǎn)出差異及效率差異等4)去年度差異：系去年度未出售之成品及未生產(chǎn)完成之在制品所分?jǐn)偟牟町?)費(fèi)用差異：系服務(wù)中心之差異，直接由本期損益吸收，不參與最后的差異分?jǐn)偂?)進(jìn)料價(jià)差：依每月底原料余額，已領(lǐng)用之原料金額占本年度進(jìn)貨之金額分?jǐn)偂Ｎ春馁M(fèi)之原料伴隨著進(jìn)料價(jià)差將移轉(zhuǎn)次期。(6)數(shù)量差異及耗費(fèi)差異之分析每一個(gè)成本中心由于均有編列預(yù)算，不同類型的成本中心（如機(jī)器成本中心，直接人工成本中心，服務(wù)成本中心）均有個(gè)別不同的預(yù)計(jì)數(shù)量（PlanVolume）與標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率(StandardRate)，當(dāng)個(gè)別月份實(shí)際數(shù)字被統(tǒng)計(jì)出來后，如果未達(dá)預(yù)計(jì)數(shù)量的成本中心，則會(huì)產(chǎn)生數(shù)量差異（VolumeVariance），扣除數(shù)量差異后才是所謂耗費(fèi)差異（SpendingVariance）。從數(shù)量差異的利與不利可清楚知道那些成本中心的資源有無善加利用，得到更多的回收（Recovery），若無則必須采取立即有效的措施來改善資源閑置的情形。而耗費(fèi)差異的有利與不利可提醒管理當(dāng)局有那些部門有超額支出的情形，以控制開銷或要求提出解釋。參閱圖3-10DeviationAnalysis。本制度對(duì)產(chǎn)品差異之分?jǐn)們H包含人工差異、機(jī)器差異、制造差異及去年度差異，依照個(gè)別產(chǎn)品的每個(gè)Campaign按照其存貨數(shù)量之移動(dòng)來判別差異應(yīng)停留在那一階段，例如某些產(chǎn)品剛剛投料生產(chǎn)不久尚未有產(chǎn)出，人工差異、機(jī)器差異、制造差異（統(tǒng)稱工廠總差異）會(huì)全部停留在在制品階段，若再過些時(shí)日，當(dāng)有部份產(chǎn)品完成并出售時(shí)，則差異可能在制品、制成品、銷貨成本皆有之。以往我們?cè)?jīng)考慮用存貨價(jià)值及銷貨成本金額來分?jǐn)?，但因?yàn)槿菀着で嬲牟町悮w屬而作罷，整體來看，依存貨數(shù)量、累積銷貨數(shù)量來作為工廠總差異的分?jǐn)?，似乎更覺得合理。第二、本制度未實(shí)施前公司面臨的狀況回溯到1994年剛加入S公司之狀況，公司資本額由于長年虧損(八年)，投入股本僅剩下一半，而存貨價(jià)值由于評(píng)價(jià)基礎(chǔ)扭曲偏差而過高，造成虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象，只好在1994年將以前高估之存貨依較合理的成本重新評(píng)價(jià)，重新導(dǎo)入修正版ABC成本制。初期，公司各部門反彈聲音極大，許多同仁抱怨由于必須收集許多非財(cái)務(wù)性資料，要將每一筆開支辨別成本中心之歸屬，而會(huì)計(jì)部門因?yàn)槊恳画h(huán)結(jié)均相扣，任何一個(gè)步驟沒完成就會(huì)延遲成本結(jié)算進(jìn)度，但是經(jīng)過一年之后，慢慢發(fā)現(xiàn)大家適應(yīng)了，結(jié)算的速度也加快了不少。至于管理當(dāng)局可憑借充分透明的信息來做最佳的判斷，而各部門的績效好壞也能容易顯現(xiàn)出來，責(zé)任的歸屬也更明確。然而經(jīng)過若干次的改良，才慢慢演變成今天的模式，以前可能每年增加一、兩個(gè)成本動(dòng)因或在存貨數(shù)量的評(píng)價(jià)上有些更動(dòng)(轉(zhuǎn)換常數(shù)的不合理)，但終究取得全公司的共識(shí)而努力推行此一制度。第三、探討1995年到2000年之公司營運(yùn)成果及成本計(jì)算之比較依據(jù)作者在職期間(1995年到2000年)之統(tǒng)計(jì)得知以下簡(jiǎn)要損益表，,1995,1996,1997,1998,1999,2000營業(yè)額(佰萬),191.9,344.6,405.6,516.7,435.4,412.4工廠總差異(佰萬),–20.0,7.0,23.2,10.6,0.2,-26.5營業(yè)毛利(佰萬),26.7,76.9,133.9,198.6,160.2,118.7營業(yè)毛利率,22.9%,34.0%,39.4%,37.8%,29.5%,14.3%營業(yè)利益(佰萬),-3.4,51.2,90.4,140.0,128.2,86.5營業(yè)利益率,15.2%,23.0%,27.8%,30.2%,21.5%,－1.8％在1995年尚在導(dǎo)入修正版ABC成本制初期，營運(yùn)狀況欠佳，光是不利差異就有20佰萬，而在1996開始便分別有7.0佰萬，23.2佰萬，10.6佰萬，0.2佰萬的有利差異，從差異由負(fù)轉(zhuǎn)正再趨于極小，就可看見公司已經(jīng)慢慢從此制度中學(xué)到如何編制預(yù)算，控制成本，控制差異。而在2000年此不利差異為26.5佰萬，此乃由于1999、2000兩年內(nèi)投資超過300佰萬，再加上訂單量不如預(yù)期，以致機(jī)器產(chǎn)能閑置差異過大所致，由于使用此修正版ABC成本制，讓管理當(dāng)局較容易從會(huì)計(jì)信息得到未來該采取哪種修正的策略來改善公司績效。另外，我們選取S公司兩項(xiàng)主要產(chǎn)品D及P來分別計(jì)算其成本有何不同(參見圖4-1ComparisonofABCandTraditionalCostCalculationonTwoMainProducts)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品D其單位成本短少NTD20.45/公斤(即約-9.87%)，對(duì)個(gè)別產(chǎn)品單位毛利影響為+6.82%，產(chǎn)品P其單位成本增加NTD10.99/公斤(即約+11.49%)，對(duì)個(gè)別產(chǎn)品單位毛利影響為–10.17%。對(duì)于產(chǎn)品D而言，如果使用傳統(tǒng)成本法，可能因?yàn)檎`認(rèn)產(chǎn)品毛利尚高而輕易做出降低售價(jià)之決定而忽略此一產(chǎn)品是在較新且資本支出較高之設(shè)備上所生產(chǎn)。相較于產(chǎn)品P，因?yàn)楸仨毻度胼^多人力而使用傳統(tǒng)成本法分?jǐn)偭舜蟛糠莸闹圃熨M(fèi)用，使得管理當(dāng)局誤解這是即將淘汰的產(chǎn)品而做出停產(chǎn)之不智決定，然而根據(jù)修正版ABC成本法計(jì)算尚有21.67%之毛利，而造成成本差距之原因是此一產(chǎn)品在設(shè)備投資較少之生產(chǎn)線生產(chǎn)但是必須耗費(fèi)較多人力所致。第四、結(jié)論本案例所建立的修正版ABC成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，提供了原料藥制造廠相關(guān)成本如何從建立、收集、匯總、分?jǐn)偂⑦B結(jié)及至于差異之分析等。一系列且完整的作業(yè)方式。當(dāng)然也適用于一般的中小企業(yè)，只要將某些成本動(dòng)因稍作修改即可。另外，藉由分工極細(xì)之成本中心庫(costcenterpools)之設(shè)立，對(duì)于部門費(fèi)用之控管有極大的幫助，并且因?yàn)楸鞠到y(tǒng)在產(chǎn)品成本計(jì)算上比較準(zhǔn)確，對(duì)具有少量但多產(chǎn)品別之原料藥制造業(yè)在產(chǎn)品的定價(jià)上極具有參考價(jià)值。根據(jù)作者多年之經(jīng)驗(yàn)，任何制度的成功與否在于最