梁俊嬌 第五章 企業(yè)所得稅的稅收籌劃4節(jié)

第六章企業(yè)所得稅的稅收籌劃王鐵萍案例導(dǎo)入

日本日清食品公司在中國(guó)收購(gòu)花生，臨時(shí)派出它的一個(gè)海上車間，在中國(guó)大連港口停留28天，將收購(gòu)的花生加工成花生米，將花生皮壓碎后制作花生皮制板后又返售給中國(guó)。

日清食品公司既沒(méi)有在中國(guó)設(shè)立實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，僅在大連港口停駐海上車間，因此，按照中國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，日清食品屬于非居民企業(yè)，則不必按其獲得的花生皮制板收入向中國(guó)政府繳納25%的所得稅，而只需按照10%的稅率繳納預(yù)提所得稅。內(nèi)容框架納稅人的稅收籌劃計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃稅率的稅收籌劃利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃合并分立與資產(chǎn)重組的籌劃一、納稅人的籌劃企業(yè)所得稅的納稅人是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）。（一）納稅人居民企業(yè)指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)指依照外國(guó)法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)與非居民企業(yè)的區(qū)分1.中國(guó)境內(nèi)的上市公司居民企業(yè)2.美國(guó)某公司在中國(guó)的分公司非居民企業(yè)3.韓國(guó)駐中國(guó)辦事處，僅為韓國(guó)總公司提供信息咨詢，不直接產(chǎn)生銷售收入非居民企業(yè)4.美國(guó)某公司對(duì)中國(guó)上市公司投資，獲得股息紅利。非居民企業(yè)（二）征稅對(duì)象居民企業(yè)應(yīng)就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得作為征稅對(duì)象。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得納稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無(wú)實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得納稅。(三)稅率種類稅率適用范圍基本稅率25%居民企業(yè)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的兩檔優(yōu)惠稅率減按20%符合條件的小型微利企業(yè)減按l5%國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)低稅率l0%非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的居民企業(yè)與非居民企業(yè)的區(qū)分1.中國(guó)境內(nèi)的上市公司居民企業(yè)25%2.美國(guó)某公司在中國(guó)的分公司非居民企業(yè)25%3.韓國(guó)駐中國(guó)辦事處，僅為韓國(guó)總公司提供信息咨詢，不直接產(chǎn)生銷售收入非居民企業(yè)10%4.美國(guó)某公司對(duì)中國(guó)上市公司投資，獲得股息紅利。非居民企業(yè)10%（四）納稅人的籌劃方法1.個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司制企業(yè)的選擇企業(yè)組織形式：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)：個(gè)人所得稅公司制企業(yè)：25%個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)稅負(fù)低于公司制企業(yè)。前者不存在重復(fù)征稅，后者涉及雙重征稅。

案例6-1王先生自辦企業(yè)，年應(yīng)稅所得額為300000元，該企業(yè)如按個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)繳納個(gè)稅300000×35%-6750=98250元若該企業(yè)為公司制企業(yè)，其適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)全部作為股利分配給投資者，企業(yè)所得稅300000×25%=75000個(gè)人所得稅300000×（1-25%）×20%=45000（四）納稅人的籌劃方法2.子公司與分公司的區(qū)別

子公司具有法人資格，依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。

子公司是企業(yè)所得稅的獨(dú)立納稅人。

分公司不具有法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)。

分公司不是企業(yè)所得稅的獨(dú)立納稅人。

居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。子公司與分公司的選擇子公司利：是獨(dú)立法人，可以享受子公司所在地提供的包括減免稅在內(nèi)的稅收優(yōu)惠。弊：設(shè)立子公司手續(xù)繁雜，需要具備一定的條件，子公司必須獨(dú)立開(kāi)展經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，獨(dú)立納稅；在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中還要接受當(dāng)?shù)卣块T(mén)的監(jiān)督管理。子公司與分公司的選擇分公司利：設(shè)立分公司手續(xù)簡(jiǎn)單，有關(guān)財(cái)務(wù)資料不必公開(kāi)，不需要獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅，分公司的組織形式便于總公司管理控制。弊：分公司不具獨(dú)立的法人身份，因而不能享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠。稅負(fù)分析

初期虧損階段后期盈利階段分公司與母公司合并納稅，抵稅與母公司合并納稅，不享受當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠子公司利潤(rùn)為負(fù)，不納稅享受當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠小結(jié)通常，在投資初期分支機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損的可能性較大，宜采用分公司的組織形式，其虧損額可以和總公司損益合并納稅。當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)成熟后，宜采用子公司的組織形式，以便充分享受所在地的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。聯(lián)想收購(gòu)IBM案例6-3新華集團(tuán)2007年新成立A公司，從事生物制藥及高級(jí)投資等盈利能力強(qiáng)的項(xiàng)目，2008年盈利1000萬(wàn)，新華集團(tuán)將A注冊(cè)為獨(dú)立法人公司。新華集團(tuán)另有一法人公司B，常年虧損，但集團(tuán)從整體利益出發(fā)不打算將其關(guān)閉，B公司2008年虧損300萬(wàn)。按照現(xiàn)有的組織結(jié)構(gòu)模式A公司1000×25%=250萬(wàn)B虧損，不需納稅若B變更為A的分支機(jī)構(gòu)，可合并納稅（1000-300）×25%=175萬(wàn)案例6-212345稅率母公司1000100010001000100015%H子公司3002001000-15025%M-200-150-100-50300虧損彌補(bǔ)M的選擇：設(shè)立為獨(dú)立子公司設(shè)立為母公司的分公司設(shè)立為H公司的分公司二、計(jì)稅依據(jù)的籌劃應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損不征稅收入：財(cái)政撥款，行政事業(yè)性收費(fèi)，政府性基金等免稅收入：國(guó)債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，非營(yíng)利公益組織的收入等。（一）收入的稅收籌劃

銷售貨物所得提供勞務(wù)所得轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得股息、紅利等投資所得利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)其他所得1.投資收益的稅收籌劃某企業(yè)計(jì)劃用100萬(wàn)資金進(jìn)行債券投資，有兩種方案可以選擇：一是購(gòu)買(mǎi)票面年利率4.6%的企業(yè)債券；二是購(gòu)買(mǎi)年利率為3.8%的國(guó)債。該納稅人企業(yè)所得稅率25%。應(yīng)該選擇企業(yè)債券還是國(guó)債呢？籌劃方案一，購(gòu)入企業(yè)債券利息收入=100×4.6%=4.6萬(wàn)元稅后收益=4.6×（1-25%）=3.45萬(wàn)元方案二，購(gòu)買(mǎi)國(guó)債利息收入=100×3.8%=3.8萬(wàn)元

國(guó)債利息收入免稅，轉(zhuǎn)讓國(guó)債收入納稅2.關(guān)聯(lián)企業(yè)收入總額的稅收籌劃關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以通過(guò)適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)移定價(jià)籌劃，將利潤(rùn)從適用企業(yè)所得稅稅率較高的企業(yè)轉(zhuǎn)移到稅率較低的企業(yè)，以降低總體稅負(fù)。案例A公司與B公司為關(guān)聯(lián)公司，A公司主要生產(chǎn)摩托車發(fā)動(dòng)機(jī)，B公司主要生產(chǎn)摩托車整車，A公司產(chǎn)品主要供應(yīng)B公司生產(chǎn)需要。2011年度A公司應(yīng)稅所得額為450萬(wàn)元，B公司應(yīng)稅所得為80萬(wàn)元。A公司所得稅率為25%，B公司所得稅率為15%，在納稅年度中A公司出售給B公司摩托車發(fā)動(dòng)機(jī)5萬(wàn)臺(tái)，每臺(tái)2100元。如何進(jìn)行籌劃呢？納稅分析A公司應(yīng)納所得稅=450×25%=112.5萬(wàn)B公司應(yīng)納所得稅=80×15%=12萬(wàn)該關(guān)聯(lián)企業(yè)合計(jì)應(yīng)納稅=112.5+12=124.5萬(wàn)假設(shè)A、B采用轉(zhuǎn)移定價(jià)手段轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，將發(fā)動(dòng)機(jī)價(jià)格每臺(tái)降低80元，定為市場(chǎng)正常浮動(dòng)狀態(tài)范圍2020元/臺(tái)。A應(yīng)納所得稅=（450-80×5）×25%=12.5萬(wàn)B應(yīng)納所得稅=（80+80×5）×15%=72萬(wàn)該關(guān)聯(lián)企業(yè)合計(jì)應(yīng)納稅=12.5+72=84.5萬(wàn)練習(xí)某公司A為高新技術(shù)企業(yè)，所得稅稅率為15%，其產(chǎn)品生產(chǎn)是由A公司設(shè)在內(nèi)陸的B公司完成，B公司適用25%的稅率，A公司每年從B公司購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品72萬(wàn)件對(duì)外銷售，進(jìn)價(jià)每件5.3元，售價(jià)每?jī)r(jià)7.5元，若該產(chǎn)品生產(chǎn)成本每件4.2元，不考慮其他費(fèi)用因素，假設(shè)不考慮關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的稅收限定，對(duì)A、B兩公司的企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃，并對(duì)籌劃前后所得稅稅負(fù)進(jìn)行比較。假設(shè)市價(jià)浮動(dòng)范圍為每件4.2-5.3元。3.選擇合理的資產(chǎn)租賃方式融資租賃經(jīng)營(yíng)租賃籌劃方法：當(dāng)出租人和承租人屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)時(shí)，若一方盈利，一方虧損，則虧損方可以利用租賃形式把某些設(shè)備租賃給盈利方，減少盈利方利潤(rùn)；若雙方適用的稅率有差別時(shí)，利用租賃使利潤(rùn)流向稅率較低的一方。4.應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間的籌劃推遲應(yīng)稅所得的實(shí)現(xiàn)可以延遲納稅，相當(dāng)于使用國(guó)家的一筆無(wú)息貸款。通過(guò)銷售結(jié)算方式的選擇，控制收入確認(rèn)的時(shí)間，可以合理歸屬所得年度，以達(dá)到減稅或延緩納稅，從而降低稅負(fù)。分期收款方式與直接收款方式Ｐ182例6－4,直接銷售與代銷方式Ｐ183例6－5（二）扣除項(xiàng)目的籌劃

稅前允許扣除的項(xiàng)目：

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。(雙標(biāo)準(zhǔn)取最低者)

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入l5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。

新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝按研發(fā)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除，并按實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

不得扣除的項(xiàng)目第一，向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；

第二，企業(yè)所得稅稅款；

第三，稅收滯納金；

第四，罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失；

第五，本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出；

第六，贊助支出；

第七，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；

第八，與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出。（二）扣除項(xiàng)目的稅收籌劃

1.利用固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行稅收籌劃企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。但下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

固定資產(chǎn)折舊方法直線法雙倍余額遞減法年數(shù)總和法練習(xí)某公司有固定資產(chǎn)900萬(wàn)，殘值為0,攤銷期限5年。直線法，每年攤銷180萬(wàn)。年限總和法，各年折舊為300萬(wàn)，240萬(wàn)，180萬(wàn)，120萬(wàn)，60萬(wàn)。1.利用固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行稅收籌劃在加速折舊法下，折舊初期提取折舊較多，應(yīng)納所得稅較少，折舊期的后期折舊額較小，相應(yīng)的應(yīng)繳納所得稅就多。與直線法相比，各年總的應(yīng)納稅所得額一樣，但加速折舊法可獲得貨幣時(shí)間價(jià)值。

1.利用固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行稅收籌劃企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，意味著利潤(rùn)越多，減免稅越多，應(yīng)選擇費(fèi)用最小化的計(jì)價(jià)方法。在企業(yè)減免稅優(yōu)惠期內(nèi)，采用加速折舊會(huì)增加成本支出，會(huì)減少企業(yè)利潤(rùn)，推遲利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)，等過(guò)了優(yōu)惠期后反而使企業(yè)總體稅負(fù)提高，增加了所得稅的支出。在企業(yè)減免稅優(yōu)惠期內(nèi)，應(yīng)采用直線法折舊。練習(xí)某公司有固定資產(chǎn)900萬(wàn)，殘值為0,攤銷期限5年，前三年享受15%優(yōu)惠稅率，每年收入1000萬(wàn)。直線法，每年攤銷180萬(wàn)年限總和法，各年折舊為300萬(wàn)，240萬(wàn)，180萬(wàn)，120萬(wàn)，60萬(wàn)。哪種折舊方法稅負(fù)更低？練習(xí)12345稅率15%15%15%25%25%直線法180180180180180應(yīng)納稅所得額820820820820820應(yīng)納所得稅額779年數(shù)總和法 30024018012060應(yīng)納稅所得額700760820880940應(yīng)納所得稅額797Ｐ186,例6－8小結(jié)盈利期間利潤(rùn)最小化加速折舊法虧損期間費(fèi)用最小化直線法稅收優(yōu)惠期間利潤(rùn)最大化直線法某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為18萬(wàn)，預(yù)計(jì)凈殘值為9000元，使用年限為5年，5年內(nèi)企業(yè)未扣除折舊的利潤(rùn)和產(chǎn)量如下表所示。請(qǐng)分別計(jì)算納稅人平均年限法與雙倍余額遞減法下的年折舊額，并計(jì)算企業(yè)在采用不同折舊方法下繳納企業(yè)所得稅的情況。年限未扣除折舊的利潤(rùn)（元）產(chǎn)量（件）1100000100029000090031200001200480000800576000850合計(jì)4660004750練習(xí)對(duì)于既不能提折舊又不需用的固定資產(chǎn)應(yīng)加快處理，盡量實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除。例：2012年末北方股份有限公司考慮將一臺(tái)2008年年末以50000元購(gòu)入的相當(dāng)陳舊又缺乏效率的舊設(shè)備予以更新，設(shè)備可使用10年，期滿無(wú)殘值，按直線法計(jì)提折舊，目前設(shè)備的賬面價(jià)值為30000元。舊設(shè)備目前市價(jià)為24000元，所得稅稅率25%。財(cái)產(chǎn)損失30000-24000=6000元銷售舊設(shè)備可抵稅6000×25%=1500元

銷售舊設(shè)備現(xiàn)金流量=24000+1500=25500元

固定資產(chǎn)后續(xù)支出——維修、改良支出固定資產(chǎn)維修費(fèi)用能夠盡快實(shí)現(xiàn)稅前扣除，而改良支出需要計(jì)入固定資產(chǎn)，通過(guò)折舊稅前扣除。應(yīng)盡量選擇固定資產(chǎn)維修，當(dāng)期扣除費(fèi)用，獲取時(shí)間價(jià)值。大修理支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。大修理支出必須作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用按規(guī)定攤銷2.選擇合理的存貨計(jì)價(jià)方法發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等。盈利企業(yè)，應(yīng)選擇使本期成本最大化的計(jì)價(jià)方法。通貨緊縮時(shí)，應(yīng)選擇先進(jìn)先出法。通貨膨脹時(shí)，加權(quán)平均法可使本期費(fèi)用增高。虧損企業(yè)選擇的計(jì)價(jià)方法，必須能使不能得到或不能完全得到稅前彌補(bǔ)的虧損年度的成本費(fèi)用降低，保證成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，意味著利潤(rùn)越多，減免稅越多，應(yīng)選擇存貨成本最小化的計(jì)價(jià)方法。在盈利年度，應(yīng)選擇能使成本費(fèi)用盡快得到分?jǐn)偟姆謹(jǐn)偡椒āＦ淠康氖鞘钩杀举M(fèi)用的抵稅作用盡早發(fā)揮，推遲利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)，從而推遲所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。在虧損年度，分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇應(yīng)充分考慮虧損的稅前彌補(bǔ)程度。應(yīng)選擇能使成本費(fèi)用盡可能地?cái)側(cè)胩潛p能全部得到稅前彌補(bǔ)或盈利的年度，從而使成本費(fèi)用的抵稅作用得到最大限度的發(fā)揮。在享受稅收優(yōu)惠政策的年度，應(yīng)選擇能避免成本費(fèi)用的抵稅作用被優(yōu)惠政策抵消的分?jǐn)偡椒?。在享受免稅和正常納稅的交替年度，應(yīng)選擇能使減免稅年度攤銷額最小和正常納稅年度攤銷最大的分?jǐn)偡椒ā?.有不同分?jǐn)偡椒ǖ某杀举M(fèi)用的選擇5.借款費(fèi)用的稅收籌劃

納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。案例某企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)取得借款500萬(wàn)元對(duì)外投資，期限為1年，雙方協(xié)議利率6%，與同期商業(yè)銀行的貸款利率相同。該企業(yè)注冊(cè)資本為300萬(wàn)元，當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，假定無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)。按協(xié)議利率計(jì)算的利息=500×6%=30萬(wàn)借款金額占注冊(cè)資本的比例=500/300=166.67%>50%允許扣除的利息=300×50%×6%=9萬(wàn)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額=30-9=21萬(wàn)應(yīng)交企業(yè)所得稅=（100+21）×25%=30.25萬(wàn)如何降低稅負(fù)呢？納稅分析企業(yè)應(yīng)適當(dāng)調(diào)整借款結(jié)構(gòu)，例如將500萬(wàn)借款分為三部分，關(guān)聯(lián)方借款150萬(wàn)，向銀行借款250萬(wàn)，向社會(huì)其他單位或個(gè)人借款100萬(wàn)，利率均為6%。企業(yè)應(yīng)交企業(yè)所得稅=100×25%=25萬(wàn)通過(guò)借款的重新組合，實(shí)現(xiàn)了節(jié)稅的目的，節(jié)稅金額為5.25萬(wàn)元(30.25-25)。6.廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售收入的5‰。案例某公司2011年實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入2000萬(wàn)元，全年共開(kāi)支業(yè)務(wù)招待費(fèi)60萬(wàn)、廣告費(fèi)360萬(wàn)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)90萬(wàn)，預(yù)期以后年度的這些費(fèi)用還將超過(guò)限額。當(dāng)年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為400萬(wàn)。廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支限額=2000×15%=300萬(wàn)超支金額360+90-300=150萬(wàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支限額2000×5‰=10萬(wàn)√60×60%=36萬(wàn)超支金額60-10=50萬(wàn)應(yīng)納企業(yè)所得稅=（400+150+50）×25%=150萬(wàn)如何降低稅負(fù)呢？納稅分析若該公司將自己的銷售部門(mén)獨(dú)立出去成立一個(gè)子公司，將產(chǎn)品以1800萬(wàn)價(jià)格出售，銷售部門(mén)以2000萬(wàn)價(jià)格對(duì)外銷售。兩個(gè)公司的企業(yè)所得稅繳納情況為廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支限額=(2000+1800)×15%=570萬(wàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支限額=(2000+1800)×5‰=19萬(wàn)√60×60%=36萬(wàn)超支金額60-19=41萬(wàn)應(yīng)納企業(yè)所得稅=（400+41）×25%=110.25萬(wàn)設(shè)立獨(dú)立的銷售公司可以提高企業(yè)整體廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支限額，降低企業(yè)應(yīng)稅所得額調(diào)增項(xiàng)目，降低稅負(fù)。若企業(yè)生產(chǎn)消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品，設(shè)立獨(dú)立銷售公司還可以節(jié)約消費(fèi)稅。7.工資及附加費(fèi)的籌劃某企業(yè)現(xiàn)有職工人數(shù)500人，人均月工資2300元，計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為每人每月3500元，當(dāng)年向職工集資人均5萬(wàn)元，年利率12%，同期同類銀行貸款利率為6%，當(dāng)年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為30萬(wàn)元。因?yàn)榻杩罾食^(guò)可扣除標(biāo)準(zhǔn)，超支利息應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額為：應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額=500×5萬(wàn)×（12%-6%）=150萬(wàn)應(yīng)交企業(yè)所得稅=（30+150）×25%=45萬(wàn)籌劃如果將職工集資利率降為6%，每人可以減少利息支出3000元（150萬(wàn)/500）。將每人每年減少的3000元利息以每人每月增加工資額250元的形式支付給職工，增加后人均月工資達(dá)到2550元，仍未超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)。將利息費(fèi)用轉(zhuǎn)移為工資費(fèi)用后，應(yīng)納企業(yè)所得稅減少了。應(yīng)納企業(yè)所得稅=30×25%=7.5萬(wàn)少交企業(yè)所得稅=45-7.5=37.5萬(wàn)職工的個(gè)人收入不但沒(méi)有減少，而且降低了利息所得項(xiàng)目應(yīng)納的個(gè)人所得稅，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，集資利息未超過(guò)同期同類銀行貸款利息，可以獲得全額扣除。三、稅率的稅收籌劃種類稅率適用范圍基本稅率25%居民企業(yè)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的兩檔優(yōu)惠稅率減按20%符合條件的小型微利企業(yè)減按l5%國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)低稅率l0%非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的三、稅率的稅收籌劃

符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。

符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：

第一，制造業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；

第二，非制造業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

1．享受低稅率政策

由于企業(yè)所得稅的稅率存在顯著差異。因此，企業(yè)可以創(chuàng)造條件設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)，從而享受15%的低稅率。當(dāng)然，對(duì)于規(guī)模較小、盈利水平一般的企業(yè)，也可將其盈利水平控制在一定范圍之內(nèi)，從而適用小型微利企業(yè)20%的低稅率。

2．預(yù)提所得稅的籌劃

預(yù)提所得稅簡(jiǎn)稱為“預(yù)提稅”。預(yù)提所得稅制度是指一國(guó)政府對(duì)沒(méi)有在該國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織從該國(guó)取得的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得；或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，由支付單位按支付金額扣繳所得稅的制度。10%例6-13四、優(yōu)惠政策1．農(nóng)、林、牧、漁減免稅優(yōu)惠政策（1）企業(yè)從事下列項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅：

第一，蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植；

第二，中藥材的種植；

第三，林木的培育和種植；

第四，牲畜、家禽的飼養(yǎng)；

第五，林產(chǎn)品的采集；

第六，灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目；

第七，遠(yuǎn)洋捕撈。（2）企業(yè)從事下列項(xiàng)目的所得，減半征收企業(yè)所得稅

第一，花卉、飲料和香料作物的種植；

第二，海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。

國(guó)家禁止和限制發(fā)展的項(xiàng)目，不得享受本條規(guī)定的稅收優(yōu)惠。

2．其他減免稅優(yōu)惠政策

（1）從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得。

企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，從項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用以上項(xiàng)目，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。三免三減半上述享受減免稅優(yōu)惠的項(xiàng)目，在減免稅期未滿時(shí)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。

（2）從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得。

符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開(kāi)發(fā)利用、節(jié)能技術(shù)改造、海水淡化等，具體條件和范圍由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)商有關(guān)部門(mén)共同制訂報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。

企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，從項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

三免三減半

3．加計(jì)扣除優(yōu)惠政策企業(yè)的下列支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除（1）開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定實(shí)行100％扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷。

（2）安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。

企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給上述人員工資的100％加計(jì)扣除。

4．創(chuàng)業(yè)投資額抵扣政策

創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

5．減計(jì)收入優(yōu)惠政策

企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。這里所謂的“減計(jì)收入”，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)非國(guó)家限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90％計(jì)入收入總額。

該優(yōu)惠政策相當(dāng)于無(wú)限期延長(zhǎng)減免期限，采用直接減計(jì)收入的形式拓展了減免基數(shù)，使稅收優(yōu)惠政策更加科學(xué)合理。

6．稅額抵免政策

企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，其設(shè)備投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

五、優(yōu)惠政策的籌劃

1．選擇投資地區(qū)的籌劃

國(guó)家為了適應(yīng)各地區(qū)不同的情況，針對(duì)一些不同的地區(qū)制定了不同的稅收政策，為企業(yè)進(jìn)行注冊(cè)地點(diǎn)選擇的稅收籌劃提供了空間。企業(yè)在設(shè)立之初或擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)進(jìn)行投資時(shí)，可以選擇低稅負(fù)的地區(qū)進(jìn)行投資，享受稅收優(yōu)惠的好處。

西部大開(kāi)發(fā)優(yōu)惠政策財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于深入實(shí)施西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），明確了進(jìn)一步支持西部大開(kāi)發(fā)的一攬子稅收政策?！锻ㄖ纷?011年1月1日起執(zhí)行。在關(guān)稅政策方面，《通知》規(guī)定，對(duì)西部地區(qū)內(nèi)資鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)、外商投資鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)及優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)的項(xiàng)目在投資總額內(nèi)進(jìn)口的自用設(shè)備，在政策規(guī)定范圍內(nèi)免征關(guān)稅。西部大開(kāi)發(fā)優(yōu)惠政策在企業(yè)所得稅方面，《通知》規(guī)定，自2011年1月1日～2020年12月31日，對(duì)設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)是指以《西部地區(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目為主營(yíng)業(yè)務(wù)，且其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)?！段鞑康貐^(qū)鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄》將另行發(fā)布?！锻ㄖ愤€明確，對(duì)西部地區(qū)2010年12月31日前新辦的、根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，其享受的企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠可以繼續(xù)享受到期滿為止。例6-15，P198

2．選擇投資方向的籌劃

《企業(yè)所得稅法》是以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”作為稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向的。無(wú)論是初次投資還是增加投資都可以根據(jù)稅收優(yōu)惠政策加以選擇，充分享受稅收產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策。Ａ：選擇減免稅項(xiàng)目投資Ｂ：創(chuàng)投企業(yè)對(duì)外投資四、優(yōu)惠政策的稅收籌劃3.開(kāi)業(yè)時(shí)間的籌劃企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開(kāi)業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期作為一個(gè)納稅年度。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行期限問(wèn)題的通知》規(guī)定，對(duì)部分予以定期減免稅的企業(yè)，如為年度中間開(kāi)業(yè)，當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期不足6個(gè)月的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)選擇就當(dāng)年所得繳納企業(yè)所得稅，其減征、免征所得稅的執(zhí)行期限，可推延至下一年度起計(jì)算。一些可以享受減免稅的新辦企業(yè)，比如新辦公共基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)、環(huán)境保護(hù)企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)等，如果其在年度中間開(kāi)業(yè)，可以根據(jù)以上規(guī)定，通過(guò)選擇開(kāi)業(yè)日期（8月后），在當(dāng)年不享受稅收優(yōu)惠，而把優(yōu)惠期向后推延1年。這樣處理的好處在于：開(kāi)業(yè)第一年，企業(yè)往往處于虧損或微利狀態(tài)，不需要繳納企業(yè)所得稅，向后推延優(yōu)惠期，可以享受到更多稅收優(yōu)惠。五、合并分立與資產(chǎn)重組的籌劃1．企業(yè)并購(gòu)籌劃的應(yīng)用范圍

企業(yè)并購(gòu)是實(shí)現(xiàn)資源流動(dòng)和有效配置的重要方式，在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中不可避免地涉及企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)及籌劃節(jié)稅問(wèn)題。Ａ并購(gòu)，重組后企業(yè)可以進(jìn)入新的領(lǐng)域。Ｂ并購(gòu)有大量虧損的企業(yè)，可以彌補(bǔ)虧損。（聯(lián)想與ＩＢＭ）Ｃ實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)性企業(yè)或上下企業(yè)流通環(huán)節(jié)的減少。（消費(fèi)稅）Ｄ改變納稅主體性質(zhì)（小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人）。Ｅ企業(yè)并購(gòu)因規(guī)模擴(kuò)充能提高應(yīng)提取折舊的資產(chǎn)總額。并購(gòu)出資方式企業(yè)并購(gòu)形式Ａ現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)式并購(gòu)（貨幣出資）應(yīng)稅Ｂ現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)股票式并購(gòu)（貨幣出資）Ｃ股票換取資產(chǎn)式并購(gòu)（股票出資，股權(quán)置換式并購(gòu)）未產(chǎn)生現(xiàn)金流，未實(shí)現(xiàn)資本利得，免稅Ｐ202,例6－172．企業(yè)分立籌劃的應(yīng)用范圍

分立是指一個(gè)企業(yè)依照法律或者合同規(guī)定分為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的行為。企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將其部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱分立企業(yè)）Ａ分立為多個(gè)納稅主體，可形成有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)群。（轉(zhuǎn)讓定價(jià)）Ｂ分立可使兼營(yíng)或混合銷售中低稅率或零稅率業(yè)務(wù)獨(dú)立出來(lái)Ｃ分立使適用累進(jìn)稅率的納稅主體分化為兩個(gè)或更多低稅率主體Ｄ分立可增加一道流通環(huán)節(jié)（設(shè)立獨(dú)立銷售部門(mén)）

免稅企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企