虛假財(cái)務(wù)報(bào)告特點(diǎn)、案例分析及識別

虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的特點(diǎn)、案例分析及識別專題：主要內(nèi)容一、引言二、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的概念三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理四、粉飾報(bào)告的手段歸類五、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾手法的另一種分類及案例六、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊和粉飾的識別引言1、1720年英國南海公司案件2、2001年的銀廣夏案件3、2001年的安然事件4、2002年世界通信公司事件5、2002年施樂公司案件6、2003年南方保健公司案件1720年英國南海公司案件南海公司是英國一個(gè)特許貿(mào)易公司，具有在南海貿(mào)易的特許權(quán)，壟斷經(jīng)營。所謂南海就是現(xiàn)在的拉丁美洲、大西洋沿岸地區(qū)。南海公司拿到這個(gè)特許權(quán)以后就開始造勢，說這個(gè)地區(qū)發(fā)現(xiàn)了金礦、銀礦、香料等等。這在當(dāng)時(shí)都是非常賺錢的買賣。從1720年3月到9月，在短短的半年時(shí)間里，南海公司的股票價(jià)格一舉從每股330英鎊漲到了1050英鎊。1720年英國南海公司案件1720年，南海公司的股價(jià)從8月31日的775英鎊一路下跌，到10月1日，只剩下290英鎊。當(dāng)時(shí)英國的財(cái)政部長在南海公司的內(nèi)幕交易中，為自己賺取了90萬英鎊的巨額利潤?？茖W(xué)家牛頓賠了，他在南海泡沫中的損失超過了2萬英鎊。事后，他不無傷感地寫道：我能計(jì)算出天體運(yùn)行的軌跡，卻難以預(yù)料到人們的瘋狂。2001年的銀廣夏案件根據(jù)銀廣夏1999年年報(bào)，銀廣夏的每股盈利當(dāng)年達(dá)到前所未有的0.51元；其股價(jià)則先知先覺，從1999年12月30日的13.97元啟動，一路狂升，至2000年4月19日漲至35.83元。次日實(shí)施了優(yōu)厚的分紅方案10轉(zhuǎn)贈10后，即進(jìn)入填權(quán)行情，于2000年12月29日完全填權(quán)并創(chuàng)下37.99元新高，折合為除權(quán)前的價(jià)格75.98元，較一年前啟動時(shí)的價(jià)位上漲440％，較之于1999年“5·19行情”發(fā)動前，則上漲了8倍多；2000年全年漲幅高居深滬兩市第二；2000年年報(bào)披露的業(yè)績再創(chuàng)“奇跡”，在股本擴(kuò)大一倍基礎(chǔ)上，每股收益攀升至0.827元。

2001年的銀廣夏案件1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍(lán)籌股”。2001年8月，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件被曝光。銀廣夏天津公司捏造虛假經(jīng)營引起的，真相被揭露出來以后，股價(jià)暴跌，投資者損失巨大。

2001年的銀廣夏案件（1）利潤率高達(dá)46％（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤率鮮有超過20％的。（2）如果天津廣夏宣稱的出口屬實(shí)，按照我國稅法，應(yīng)辦理幾千萬的出口退稅，但年報(bào)里根本找不到出口退稅的項(xiàng)目。2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5．43億元，按17％稅率計(jì)算，公司應(yīng)當(dāng)計(jì)交的增值稅至少為9231萬元，但公司披露2000年年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)，不但不欠，而且還沒有抵扣完。（3）公司2000年銷售收入與應(yīng)收款項(xiàng)保持大體比例的同步增長，貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)與短期借款也保持大體比例的同步增長，考慮到公司當(dāng)年銷售及資金回籠并不理想，顯然公司希望以巨額貨幣資金的囤積來顯示銷售及回款情況。2001年的銀廣夏案件（4）簽下總金額達(dá)60億元合同的德國誠信公司（FedelityTradingGmBH）只與銀廣夏單線聯(lián)系，據(jù)稱為一家百年老店，但事實(shí)上卻是注冊資本僅為10萬馬克的一家小型貿(mào)易公司。（5）原材料購買批量很大，都是整數(shù)噸位，一次購買上千噸桂皮、生姜，整個(gè)廠區(qū)恐怕都盛不下，而庫房、工藝不許外人察看。（6）萃取技術(shù)高溫高壓高耗電，但水電費(fèi)1999年僅20萬元，2000年僅70萬元。（7）1998年及之前的財(cái)務(wù)資料全部神秘“消失”。2001年的安然事件安然公司是一家位于美國的得克薩斯州休斯敦市的能源類公司。在2001年宣告破產(chǎn)之前，安然擁有約21000名雇員，是世界上最大的電力、天然氣以及電訊公司之一，2000年披露的營業(yè)額達(dá)1010億美元之巨。公司連續(xù)六年被《財(cái)富》雜志評選為“美國最具創(chuàng)新精神公司”，名列《財(cái)富》雜志“美國500強(qiáng)”的第七名，掌控著美國20％的電能和天然氣交易。2001年的安然事件2001年年初，一家有著良好聲譽(yù)的短期投資機(jī)構(gòu)老板吉姆·切歐斯公開對安然的盈利模式表示了懷疑。他指出，雖然安然的業(yè)務(wù)看起來很輝煌，但實(shí)際上賺不到什么錢，也沒有人能夠說清安然是怎么賺錢的。據(jù)他分析，安然的盈利率在2000年為5％，到了2001年初就降到2％以下，對于投資者來說，投資回報(bào)率僅有7％左右。切歐斯還注意到有些文件涉及了安然背后的合伙公司，這些公司和安然有著說不清的幕后交易，作為安然的首席執(zhí)行官，斯基林一直在拋出手中的安然股票———而他不斷宣稱安然的股票會從當(dāng)時(shí)的70美元左右升至126美元。而且按照美國法律規(guī)定，公司董事會成員如果沒有離開董事會，就不能拋出手中持有的公司股票。2001年的安然事件安然的核心業(yè)務(wù)就是能源及其相關(guān)產(chǎn)品的買賣，但在安然，這種買賣被稱作“能源交易”。據(jù)介紹，該種生意是構(gòu)建在信用的基礎(chǔ)上，也就是能源供應(yīng)者及消費(fèi)者以安然為媒介建立合約，承諾在幾個(gè)月或幾年之后履行合約義務(wù)。在這種交易中，安然作為“中間人”可以很短時(shí)間內(nèi)提升業(yè)績。由于這種生意以中間人的信用為基礎(chǔ)，一旦安然出現(xiàn)任何丑聞，其信用必將大打折扣，生意馬上就有中止的危險(xiǎn)。2001年的安然事件安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致作為世界“五大”之一的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了注冊會計(jì)師行業(yè)的誠信危機(jī)和未來一系列重大變革的出臺。究其原因，最根本的還是公司虛假經(jīng)營，虛構(gòu)利潤、隱瞞虧損所致。如：利用“特別目的實(shí)體”高估利潤、低估負(fù)債；通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過合伙企業(yè)，操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，自我交易，隱藏巨額虧損。

四大會計(jì)師事務(wù)所四大會計(jì)師事務(wù)所指世界上著名的四間會計(jì)師事務(wù)所：普華永道(PWC)、德勤(DTT)、畢馬威(KPMG)、和安永(EY)“四大”在中國區(qū)級別一般分為五層，第一級是普通員工，下屬又分為兩級；第二級是資深員工，也分為三級；第三級是經(jīng)理，第四級是高級經(jīng)理，第五級為合伙人。第一年來“四大”的普通員工常被稱為SA1或“小朋友”；在“四大”工作一年后，常被稱為SA2；資深員工常簡稱為“S1、S2、S3”。其中，經(jīng)理基本月薪為30000元；高級經(jīng)理基本月薪為50000元。而合伙人（即Partner）賺的比較多，最一般的合伙人每年都有100多萬以上。2002年世界通信公司事件2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虛報(bào)巨額利潤。2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。世界通信鼎盛時(shí)期的股票價(jià)格超過60美元，公司市值高達(dá)1800億美元，但在2002年6月26日，世界通信股價(jià)降到9美分。美國證券交易委員會已向紐約曼哈頓一聯(lián)邦法庭遞上訴訟狀，以民事欺詐的罪名控告世界通信公司，擔(dān)任該公司獨(dú)立審計(jì)師的也是安達(dá)信事務(wù)所。

2002年施樂公司案件2002年12月20日，美國施樂公司宣稱，他們只是在2001－2002年3個(gè)季度的利息支出計(jì)算中犯了一個(gè)小錯(cuò)誤(每季度少計(jì)算了600萬美元的非現(xiàn)金利息支出)。事實(shí)上，施樂的“錯(cuò)誤”不小，不僅受到聯(lián)邦調(diào)查局的調(diào)查，并且向證監(jiān)會支付了美國歷史上最大數(shù)額的罰金1000萬美元。施樂公司在1997年至2000年期間虛計(jì)收入64億美元、稅前利潤14億美元。2003年南方保健公司案件2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會計(jì)造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構(gòu)了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當(dāng)于該期間實(shí)際利潤（-1000萬美元）的247倍。南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（ContractualAdjustment）這一收入備抵賬戶進(jìn)行利潤操縱。一、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的概念（一）財(cái)務(wù)報(bào)告的概念和種類（二）虛假財(cái)務(wù)報(bào)告誠信為本操守為重堅(jiān)持準(zhǔn)則不做假賬財(cái)務(wù)會計(jì)是什么？財(cái)務(wù)會計(jì)是一個(gè)財(cái)務(wù)信息的生產(chǎn)與發(fā)布系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會計(jì)的目的是提供對投資、信貸和類似決策有用的全部財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)會計(jì)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的反映所起到的是一個(gè)“照相機(jī)”的功用。它必須保證信息的真實(shí)性和客觀性。理財(cái)活動的準(zhǔn)繩：理財(cái)目標(biāo)為什么要經(jīng)營企業(yè)？滿足所有投資者——包括股東，也包括債權(quán)人——財(cái)富的最大化。理財(cái)目標(biāo)的選擇：

1、利潤最大化；

2、股東財(cái)富最大化；

3、企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)價(jià)值最大化是現(xiàn)代企業(yè)追求的基本目標(biāo)。這一目標(biāo)兼容了時(shí)間性、風(fēng)險(xiǎn)性等重要因素。財(cái)務(wù)會計(jì)與金融市場的關(guān)系美國1929~1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)對于財(cái)務(wù)會計(jì)的演變起到了重大而深遠(yuǎn)的影響。在這次大危機(jī)之前，會計(jì)工作被認(rèn)為是一門技巧，是一門藝術(shù)。會計(jì)人員可以隨心所欲地進(jìn)行會計(jì)操作。會計(jì)所提供的信息也非常少。大危機(jī)之后：（1）會計(jì)信息量加大了；（2）會計(jì)規(guī)范加強(qiáng)了；（3）會計(jì)成為一門科學(xué)；（4）會計(jì)的社會性達(dá)到了前所未有的高度。會計(jì)責(zé)任會計(jì)核算《會計(jì)法》相關(guān)條文第九條各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)核算，填制會計(jì)憑證，登記會計(jì)帳簿，編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會計(jì)核算。會計(jì)責(zé)任第十三條會計(jì)憑證、會計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告和其他會計(jì)資料，必須符合國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定。使用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行會計(jì)核算的，其軟件及其生成的會計(jì)憑證、會計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告和其他會計(jì)資料，也必須符合國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定。任何單位和個(gè)人不得偽造、變造會計(jì)憑證、會計(jì)帳簿及其他會計(jì)資料，不得提供虛假的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。會計(jì)責(zé)任第十六條各單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在依法設(shè)置的會計(jì)帳簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定私設(shè)會計(jì)帳簿登記、核算。第二十一條財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計(jì)師的單位，還須由總會計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。

會計(jì)責(zé)任根據(jù)我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任涉及以下三方面的內(nèi)容。（1）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)量逐步加大，交易處理逐步復(fù)雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)命脈的財(cái)務(wù)部門，在會計(jì)核算程序上可能發(fā)生的錯(cuò)誤、舞弊現(xiàn)象也逐步增多。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度，才能保證企業(yè)有效運(yùn)營。會計(jì)責(zé)任（2）保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權(quán)分離，所有者將經(jīng)營權(quán)交與經(jīng)營者，經(jīng)營者就應(yīng)責(zé)無旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會計(jì)不只是簡單地核算，還要承擔(dān)起對企業(yè)資產(chǎn)保值增值監(jiān)督的責(zé)任，防止企業(yè)資源（對于國有企業(yè)，就是國有資產(chǎn)）流失。

會計(jì)責(zé)任（3）向企業(yè)外部各方提供真實(shí)、公允的會計(jì)信息。正確的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)、可靠的會計(jì)信息。國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策部門、企業(yè)管理者、投資人、債權(quán)人需要了解企業(yè)真實(shí)的會計(jì)信息以供決策。企業(yè)集團(tuán)要從總體上反映整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也要求獨(dú)立核算的部門提供真實(shí)、合法、完整的會計(jì)資料，從而保證集團(tuán)整體決策需要。

財(cái)務(wù)報(bào)告的概念財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)向外界傳遞自身經(jīng)營活動情況信息的一種載體，是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件，包括數(shù)據(jù)化信息和非數(shù)據(jù)化信息。財(cái)務(wù)報(bào)告的種類財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表損益表現(xiàn)金流量表資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果現(xiàn)金流量收入成本費(fèi)用利潤現(xiàn)金流入現(xiàn)金流出虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的概念1、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的概念2、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的形成性質(zhì)3、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的分類4、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的后果虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的概念虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是指未能遵循財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，無意識或有意識地采用各種方式和手段歪曲地反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對企業(yè)的經(jīng)營活動情況作出不實(shí)陳述的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的形成性質(zhì)錯(cuò)誤型虛假財(cái)務(wù)報(bào)告無意識地對企業(yè)經(jīng)營活動狀況進(jìn)行了虛假陳述，在主觀上并不愿意使財(cái)務(wù)報(bào)告歪曲地反映企業(yè)經(jīng)營狀況。這主要是由于會計(jì)人員素質(zhì)較低引起的錯(cuò)誤，比如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的遺漏，對會計(jì)政策的誤解等。

舞弊型財(cái)務(wù)報(bào)告

為了實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)目的而有意識地偏離會計(jì)準(zhǔn)則和其他會計(jì)法規(guī)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況進(jìn)行虛假陳述的財(cái)務(wù)報(bào)告，它是利益集團(tuán)或個(gè)人為了經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行的一種有意作為，是一種損人利己行徑。

虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的分類（內(nèi)容）

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告如企業(yè)虛計(jì)資產(chǎn)，少列負(fù)債，虛增利潤，少扣費(fèi)用等。非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告

在上市公司中對公司成立時(shí)間的虛假披露，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的虛假陳述等都屬于此類。虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的分類（內(nèi)容）類型分析主要是年度報(bào)告。因?yàn)槠墼p上市會影響到模擬報(bào)告的真實(shí)性，虛增資產(chǎn)和利潤、提前確認(rèn)收入等影響到年度財(cái)務(wù)報(bào)告，而虛增資產(chǎn)和利潤是上市公司作假的主要方面。內(nèi)容分析

虛假程度最嚴(yán)重的是利潤，然后是資產(chǎn)、資本金和股份數(shù)的虛假陳述，改變募集資金用途和挪用募集資金亦占很大比重。這說明：(1)編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的是調(diào)節(jié)利潤，粉飾公司經(jīng)營業(yè)績，以誤導(dǎo)投資者的資金去向；(2)上市公司籌資只是一種“圈錢”，并沒有好的投資項(xiàng)目，他們在內(nèi)部資金的壓力下匆忙上市融資，當(dāng)資金到手后卻不知如何花，最終資金的用途被改變，更有甚者就直接被大股東侵占和挪用。

虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的后果1、對社會經(jīng)濟(jì)的影響整個(gè)社會誠信體系發(fā)生動搖2、對注冊會計(jì)師的影響導(dǎo)致注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的原因

被審計(jì)單位方面的原因：

1、錯(cuò)誤、舞弊和違反法規(guī)的行為

2、經(jīng)營失敗注冊會計(jì)師方面的原因：

1、違約

2、過失

3、欺詐

中天勤在銀廣夏案件中的責(zé)任

（重大過失或推定欺詐）

未按要求執(zhí)行函證程序未能有效執(zhí)行分析性程序?qū)徲?jì)人員不具備專業(yè)勝任能力未按要求編制合并會計(jì)報(bào)表其他推定欺詐亦稱“涉嫌欺詐”，指雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個(gè)概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經(jīng)將注冊會計(jì)師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾英文為WindowingDressingofFinancialStatements，與此相關(guān)的其他表述包括盈余管理(EarningsManagement)、會計(jì)政策選擇(ChoiceofAccountingPolicies)、收益均衡化(IncomeSmoothing)、收益操縱(IncomeManipulation)、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊(FinancialStatementFraud)。是指公司管理層通過人為操縱，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映“預(yù)期”財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的行為。三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理在我國資本市場上，圍繞著中國證監(jiān)會和證券交易所制定的新股發(fā)行、再融資、維持上市資格等剛性監(jiān)管指標(biāo)，利潤充盈的績優(yōu)公司通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以藏匿利潤，利潤微薄和經(jīng)營虧損的績差公司通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以度難關(guān)。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾充斥資本市場，真實(shí)、公允的信息披露反而成為稀缺資源。傳統(tǒng)上，財(cái)務(wù)報(bào)表分析的一個(gè)假設(shè)前提是，目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是可信、沒有水分的。三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理（一）會計(jì)報(bào)表方程式（二）財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的報(bào)表傾向（三）基于報(bào)表傾向的企業(yè)分類（四）粉飾會計(jì)報(bào)表的動機(jī)三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理（一）會計(jì)報(bào)表方程式

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益即：資金運(yùn)用＝資金來源。

該等式是會計(jì)記帳、核算的基礎(chǔ)，也是編資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)，它表明了股東與債權(quán)人兩者在企業(yè)的資產(chǎn)中到底占了多大份額。在負(fù)債不變時(shí)資產(chǎn)與所有者權(quán)益同方向變化。所有者權(quán)益不變呢，資產(chǎn)就與負(fù)債同方向變化，而當(dāng)所有者權(quán)益與負(fù)債都變化的時(shí)候，其資產(chǎn)的變化則等于兩者之和。收入－費(fèi)用＝利潤（或虧損）即：得到的－付出的＝賺的（或虧的）資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用

企業(yè)在經(jīng)營中，“收入－費(fèi)用＝利潤”中的利潤就表明現(xiàn)金流入大于現(xiàn)金流出，也就是企業(yè)資產(chǎn)增多，從另一個(gè)方面說，這一時(shí)刻負(fù)債不變，賺與賠都是股東的。

新的所有者權(quán)益＝舊的所有者權(quán)益＋利潤＝舊的所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用；而，新資產(chǎn)＝負(fù)債＋新所有者權(quán)益＝負(fù)債＋舊的所有者權(quán)益＋收入－費(fèi)用

三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理（二）財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的報(bào)表傾向高估（資產(chǎn)）收益低估（資產(chǎn)）收益高估股東權(quán)益低估股東權(quán)益低估負(fù)債高估負(fù)債三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理（三）基于報(bào)表傾向的企業(yè)分類兩權(quán)分離程度較大的企業(yè)，經(jīng)營者不承擔(dān)決策的財(cái)富效應(yīng)（如國企），或不承擔(dān)全部決策財(cái)富效應(yīng)，（如股份有限公司、有限責(zé)任公司等），這類企業(yè)一般傾向于高估收益，低估負(fù)債。兩權(quán)分離程度較小的企業(yè)，經(jīng)營者承擔(dān)大部分決策的財(cái)富效應(yīng)，或承擔(dān)全部決策財(cái)富效應(yīng)，（如私企、外商投資企業(yè)等），這類企業(yè)一般傾向于低估收益。但為滿足調(diào)節(jié)利潤之需要，有時(shí)也會出現(xiàn)臨時(shí)性的相反行為。三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理

（四）粉飾會計(jì)報(bào)表的動機(jī)可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的因素或表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)的因素：

A財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；

B管理當(dāng)局承受異常壓力；C管理當(dāng)局受到個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使；三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理

D特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì)；

E特殊的交易或事項(xiàng)；

F公司治理缺陷；

G內(nèi)部控制缺陷；

H管理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠信；

I管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師的關(guān)系緊張或異常三、財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾原理（四）粉飾會計(jì)報(bào)表的動機(jī)根據(jù)證券監(jiān)管部門披露的大量財(cái)務(wù)舞弊和報(bào)表粉飾案例，我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的主要?jiǎng)訖C(jī)可分為6種：業(yè)績考核動機(jī)信貸資金獲取動機(jī)股票發(fā)行動機(jī)和上市資格維持動機(jī)納稅籌劃動機(jī)政治利益動機(jī)責(zé)任推卸動機(jī)業(yè)績考核動機(jī)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到會計(jì)數(shù)據(jù)。我國企業(yè)在設(shè)計(jì)報(bào)酬方案時(shí)，主要采用以利潤為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)金分享。企業(yè)的高管人員為了其自身利益，往往選擇能夠?qū)?bào)告盈利由未來期間提前至本期確認(rèn)的會計(jì)政策或做法。信貸資金獲取動機(jī)客觀原因：我國的證券市場仍屬于新興市場，其深度和廣度不能與發(fā)達(dá)國家的證券市場相提并論，因此，企業(yè)需要的資金，絕大部分來自銀行等金融機(jī)構(gòu)。從某種意義上說，企業(yè)往往為其會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)備多套“時(shí)裝”。報(bào)送給銀行等金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)報(bào)表，一般是穿上最漂亮的“時(shí)裝”。企業(yè)似乎都感悟出這樣的一個(gè)道理：向銀行只能報(bào)喜，不能報(bào)憂，否則，就很難得到銀行的支持。案例：南海華光騙貸案為了獲取信貸資金而不惜粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)典型案例是南海華光騙貸案。2004年審計(jì)總署李金華總審計(jì)長掀起的“審計(jì)風(fēng)暴”，揭露了南海華光集團(tuán)通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表騙取中國工商銀行74億元貸款的惡性案件：項(xiàng)目名稱資產(chǎn)總額所有者權(quán)益銷售收入

凈利潤

增值稅真實(shí)金額9.771.173.220.110.04報(bào)表金額36.4318.6364.387.311.55虛假金額26.6617.4661.167.201.51虛假比例273%1492%1899%6545%3775%股票發(fā)行動機(jī)和上市資格維持動機(jī)股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO，

Initialpublicofferings）和后續(xù)發(fā)行（SEO，

Seasonedequityoffering）如配股或增發(fā)。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。股票發(fā)行動機(jī)和上市資格維持動機(jī)1999年之前證監(jiān)會規(guī)定，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率（ROE）每年必須在10%以上。因此，10%的ROE已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表面，1997年755家上市公司凈資產(chǎn)收益率在10%至11%的高達(dá)211家，約占28%。1999年證監(jiān)會修改了配股條件，其中對凈資產(chǎn)收益率的要求改為3年平均不低于10%，但每年不低于6%，結(jié)果，1998年度上市公司公布的凈資產(chǎn)收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的卻屈指可數(shù)。股票發(fā)行動機(jī)和上市資格維持動機(jī)2001年起，中國證監(jiān)會開始實(shí)行“退市制度”，連續(xù)三年虧損的上市公司，其股票將暫停交易。在暫停交易的第一個(gè)半年內(nèi)，如果仍無法實(shí)現(xiàn)盈利，則其股票將被摘牌，在交易所停止交易。這一新政策的出臺，給績差公司帶來了很大壓力。瀕臨退市邊緣的上市公司，其報(bào)表粉飾的動機(jī)也特別強(qiáng)烈，少數(shù)上市公司可能因此鋌而走險(xiǎn)。納稅籌劃動機(jī)財(cái)務(wù)會計(jì)上的利潤，直接關(guān)系到納稅的金額與時(shí)間分布。而稅收的現(xiàn)值取決于納稅金額和納稅時(shí)間。由于稅收的現(xiàn)值取決于納稅金額與納稅時(shí)間，其他條件保持相同的情況下，企業(yè)一般會選擇能夠報(bào)告較少盈利或?qū)?bào)告盈利由本期推遲至未來期間確認(rèn)的會計(jì)程序或做法。一般而言，國有企業(yè)、擬上市公司、面臨退市壓力的上市公司，基于稅收策劃目的而粉飾其報(bào)表的可能性較小。相反地，這類企業(yè)很有可能選擇多交稅或提早交稅的會計(jì)政策或做法，以證明其經(jīng)營業(yè)績的“真實(shí)性”。政治利益動機(jī)一般地說，盈利能力越強(qiáng)的企業(yè)，尤其是關(guān)系到百姓生計(jì)的公用設(shè)施企業(yè)如水電煤氣公司，其潛在的政治成本也越高。潛在的政治成本包括更加嚴(yán)格的價(jià)格管制、更嚴(yán)格的政府或消費(fèi)者監(jiān)管、更激烈的商業(yè)競爭、更高的稅收、更嚴(yán)厲的反壟斷指控。企業(yè)通過選擇異常保守的會計(jì)政策，降低財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的盈利水平，可避免成為社會公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，從而達(dá)到降低潛在政治成本的目的。案例：微軟的利潤調(diào)整微軟（Microsoft）公司在1997至1999年期間，通過將符合規(guī)定應(yīng)當(dāng)資本化的軟件研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為期間費(fèi)用以及遞延收入確認(rèn)時(shí)間，少報(bào)了159億美元的利潤。微軟這種低估利潤的粉飾行為，主要是為了擺脫與美國司法部的反壟斷官司。責(zé)任推卸動機(jī)主要表現(xiàn)：更換高級管理人員時(shí)進(jìn)行的離任審計(jì)，一般暴露出許多會計(jì)問題。新任總經(jīng)理就任當(dāng)年，為了明確責(zé)任或推卸責(zé)任，往往大刀闊斧地對陳年老帳進(jìn)行清理，甚至將本應(yīng)在未來會計(jì)期間確認(rèn)的成本費(fèi)用提前至本期確認(rèn)；會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度發(fā)生重大變化時(shí)；發(fā)生自然災(zāi)害時(shí)，或高級管理人員卷入經(jīng)濟(jì)案件時(shí)。四、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的手段歸類（一）合規(guī)性分類（二）技術(shù)性分類（一）合規(guī)性分類

合規(guī)手段：利用財(cái)務(wù)與會計(jì)政策的選擇性；投機(jī)性手段：利用會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)的選擇性與變更性、權(quán)責(zé)發(fā)生制彈性、會計(jì)制度縫隙以及實(shí)質(zhì)與形式界限的模糊性；違反原則手段：混淆收益性支出與資本性支出，不遵循一致性原則、不貫徹謹(jǐn)慎性原則；非法手段：制造虛假交易，偽造原始憑證。由于企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化、經(jīng)營活動范圍呈擴(kuò)大化發(fā)展趨勢，加之社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，會計(jì)準(zhǔn)則便趨向于為企業(yè)提供更大的會計(jì)政策選擇范圍，這給企業(yè)留下可選擇會計(jì)政策的余地，客觀上為企業(yè)利潤提供了有利的操縱工具和條件；又由于企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日新月異，新事物不斷涌現(xiàn)，會計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善往往呈滯后狀態(tài)，這使得會計(jì)準(zhǔn)則無法對一些新出現(xiàn)的交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露做出相應(yīng)的規(guī)定。因此，會計(jì)準(zhǔn)則屬于會計(jì)政策的范疇，其在執(zhí)行過程中所具有的選擇性不可避免地為企業(yè)利潤留下了操縱空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方面運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為達(dá)到虛增利潤的目的，又將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)便不得在以后會計(jì)期間轉(zhuǎn)回后，企業(yè)就無法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回手段來進(jìn)行利潤操縱。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法方面當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)上漲時(shí)期，企業(yè)若要達(dá)到減少當(dāng)期利潤的目的，則采用“后進(jìn)先出法”，用材料的高價(jià)格計(jì)量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費(fèi)用上升；企業(yè)若要達(dá)到增加當(dāng)期利潤的目的，則采用“先進(jìn)先出法”，用材料的低價(jià)格來計(jì)量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費(fèi)用下降。反過來，當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)下降時(shí)期，企業(yè)同樣可以通過選擇采用“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”人為地來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤水平。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”后，將使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計(jì)量方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤水平，使企業(yè)當(dāng)期發(fā)出存貨的成本反映的都是實(shí)際歷史成本，無法再進(jìn)行人為調(diào)節(jié)。擴(kuò)大合并報(bào)表范圍方面舊準(zhǔn)則是以法律形式為（股權(quán)比例，一般超過50%）基礎(chǔ)，若股權(quán)比例低于50%再輔之以實(shí)際控制權(quán)確定合并范圍。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)則的變革，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績。（二）技術(shù)性分類技術(shù)職能本質(zhì)目的粉飾手段分類確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的要素歸屬混淆分類界限計(jì)量確定會計(jì)要素計(jì)量基礎(chǔ)，計(jì)算損益隨意變更會計(jì)要素計(jì)量屬性確認(rèn)確定會計(jì)要素的入賬時(shí)間不遵循確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，利用確認(rèn)時(shí)間的彈性披露在報(bào)表附注中對報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)的說明，對報(bào)表中沒有的內(nèi)容，但對投資者利益有影響的事件進(jìn)行披露披露不充分，該披露不披露五、粉飾報(bào)告的手段及案例分析（一）合規(guī)手段財(cái)務(wù)政策的選擇問題：紫光公司銷售打包廁所給武漢環(huán)保，可以預(yù)收貨款100萬元。（成本174萬元，售價(jià)為320萬元，如余款拒付，則不能確認(rèn)為收入。另紫光每年需支付30萬元維護(hù)費(fèi)）目的：減少損失粉飾報(bào)告的手段及案例分析可選擇財(cái)務(wù)政策：

1、退回預(yù)收款，收回已發(fā)出存貨，但存貨價(jià)值已經(jīng)減損。

2、放棄所有權(quán)，確認(rèn)74萬元損失，不再支付30萬元的年維護(hù)費(fèi)。

3、與武漢環(huán)保共同“出資”組建新公司，租賃打包廁所，收取租金作為投資收益。對武漢環(huán)保的銷售能夠確認(rèn)。武漢環(huán)保預(yù)付款100萬元投資新公司（不再預(yù)收，讓其作為投資款），紫光的應(yīng)收賬款項(xiàng)220萬元作價(jià)220萬元投資。該項(xiàng)銷售實(shí)現(xiàn)利潤126萬元?！淘凇妒杖霚?zhǔn)則》中，對收入的定義是“在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，它不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)”。從這個(gè)定義可以分解為收入的三個(gè)重要的特征，第一，它是日常活動形成的經(jīng)濟(jì)利益；第二，這種利益流入是靠企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)及讓他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)而取得；第三，流入的經(jīng)濟(jì)利益不包括代收的款項(xiàng)。變更銷售收入確認(rèn)方式一些公司它們并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個(gè)系統(tǒng)，需要實(shí)施、安裝與服務(wù)，銷售過程持續(xù)時(shí)間長，因而收入并非一次實(shí)現(xiàn)。特別是對于跨年度實(shí)現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實(shí)現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當(dāng)期贏利。虛構(gòu)收入最嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假行為，有幾種做法：一是白條出庫，作銷售入賬；二是對開發(fā)票，確認(rèn)收入；三是虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。如上市公司利用子公司按市場價(jià)銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤，達(dá)到了操作收入的目的。提前確認(rèn)收入一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用；三是收入和費(fèi)用不配比；四是提前開具發(fā)票，以美化業(yè)績。使用提前確認(rèn)收入手法的，主要是那些當(dāng)期收入較低而費(fèi)用較高的企業(yè)，尤其是在房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè)。推遲確認(rèn)收入延后確認(rèn)收入，是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。與提前確認(rèn)收入一樣，延后確認(rèn)收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來收益預(yù)計(jì)可能減少的情況下運(yùn)用。粉飾報(bào)告的手段及案例分析

（二）投機(jī)手段1、利用會計(jì)政策變更追溯調(diào)整2、利用會計(jì)估計(jì)變更3、利用會計(jì)估計(jì)的可選擇性4、利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費(fèi)用、收益5、通過債務(wù)重組制造虛擬資產(chǎn)6、托管經(jīng)營7、利用合并范圍的例外來粉飾合并報(bào)表

（二）投機(jī)手段利用會計(jì)政策變更追溯調(diào)整案例：深深寶公司（1999年報(bào)）目的：滿足配股條件手段：將應(yīng)收賬款余額百分比法改按應(yīng)收賬款的賬齡分析法提取壞賬準(zhǔn)備；將期末存貨的成本計(jì)價(jià)方法改為成本與市價(jià)孰低法；按單項(xiàng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并進(jìn)行了追溯調(diào)整。結(jié)果：減少了1996年以及以前的利潤366萬元，間接增加了1997、1998年、1999年的利潤。企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計(jì)政策：

（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更。

（二）會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。（二）投機(jī)手段利用會計(jì)估計(jì)變更案例：福建水泥（1999年報(bào)）目的：增加利潤手段：將固定資產(chǎn)折舊年限由國家規(guī)定的固定資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)折舊年限下限改為固定資產(chǎn)折舊年限上限。結(jié)果：少提折舊，增加利潤。會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。（二）投機(jī)手段利用會計(jì)估計(jì)變更案例：銀廣夏2000年報(bào)目的：增加利潤手段：銀廣夏利用壞賬準(zhǔn)備提取的彈性，2000年由余額百分比法改為賬齡分析法。1999年對應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備，2000年對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款都提，但會計(jì)政策為：當(dāng)期當(dāng)生的應(yīng)收賬款不提；利用會計(jì)估計(jì)變更

關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)收賬款不提；逾期1年的應(yīng)收賬款只提5%。結(jié)果：

2000年1999年應(yīng)收賬款：5.44億2.65億其他應(yīng)收款：3.98億2.39億壞賬準(zhǔn)備：4600萬4848萬應(yīng)收款凈額：8.96億4.56億（二）投機(jī)手段利用會計(jì)估計(jì)的可選擇性案例：贛粵高速（2001年報(bào)）目的：高估利潤手段：公路以“車流量”計(jì)提折舊。00年提取折舊3997萬元，年折舊率為1.18%，相當(dāng)于折舊年限85年。01年僅提取2795萬元，折舊率0.781%，折合折舊年限為128年。而01年車輛行駛收入比00年增長37%，但公路折舊卻少提30%。結(jié)果：按上年折舊率水平應(yīng)提取5476萬元，本期少提2681萬元。（二）投機(jī)手段利用會計(jì)估計(jì)的可選擇性利用減值準(zhǔn)備計(jì)提的自主性根據(jù)2001年市場調(diào)查：2001年中報(bào)的問題。截止2001年8月16日，提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的上市公司共計(jì)378家，共68億；提取在建工程減值準(zhǔn)備的共計(jì)6家，金額為1.8億。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的4家，計(jì)提金額為3652萬元。多數(shù)上市公司沒有計(jì)提“新”四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。結(jié)果：高估資產(chǎn)與收益。所謂老“四項(xiàng)計(jì)提”，指的是應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資和長期投資減值準(zhǔn)備。按照財(cái)政部規(guī)定，“新四項(xiàng)”，即固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托投資的減值準(zhǔn)備。（二）投機(jī)手段利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費(fèi)用、收益（常用手段）①以遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值的價(jià)格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但只收取少量或未收取現(xiàn)金。②在只花費(fèi)很少代價(jià)或未花費(fèi)代價(jià)的情況下，收購控股股東下屬的子公司。③將大量的款項(xiàng)貸給控股股東，以高于市場利率計(jì)息。（二）投機(jī)手段④控股股東減少客戶的利息費(fèi)用或減免債務(wù)。⑤控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認(rèn)繳股份，而且作價(jià)價(jià)格遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值。⑥股東以向公司借款認(rèn)繳股份或虛構(gòu)銀行進(jìn)賬單認(rèn)繳股份。老準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有：（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)；（2）合營企業(yè)；（3）聯(lián)營企業(yè)；（4）主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。新準(zhǔn)則對上述規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化分類和補(bǔ)充之后變?yōu)榫艞l，例如：將老準(zhǔn)則的第一條直接明確細(xì)分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：（1）對企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方；（2）對企業(yè)施加重大影響的投資方；（3）該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。另外，新準(zhǔn)則還對“主要投資者個(gè)人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進(jìn)行了明確的界定。關(guān)聯(lián)交易的含義1、含義：關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。2、主要種類關(guān)聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項(xiàng)：

購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、擔(dān)保、租賃、代理、許可協(xié)議、提供資金（貸款或股權(quán)投資）、提供或接受勞務(wù)、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、關(guān)鍵管理人員薪酬、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算等十一種。

關(guān)聯(lián)方交易披露的內(nèi)容范圍

1、企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：（一）母公司和子公司的名稱。母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司名稱。（二）母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化。（三）母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。關(guān)聯(lián)方交易披露的內(nèi)容范圍

2、企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：（一）交易的金額。（二）未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息。（三）未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額。（四）定價(jià)政策。關(guān)聯(lián)方交易披露的內(nèi)容范圍3、關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露。類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對財(cái)務(wù)報(bào)表影響的情況下，可以合并披露。4、企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。顯失公平的關(guān)聯(lián)方交易顯失公平的關(guān)聯(lián)方交易，其目的主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：1．調(diào)節(jié)利潤2．轉(zhuǎn)嫁債務(wù)和費(fèi)用負(fù)擔(dān)3．轉(zhuǎn)移資金4．降低稅負(fù)顯失公平的關(guān)聯(lián)方交易----調(diào)節(jié)利潤①以有利的轉(zhuǎn)讓價(jià)格和虛假銷售來實(shí)現(xiàn)利潤的虛增。如上市公司以遠(yuǎn)低于市場的價(jià)格從關(guān)聯(lián)方購進(jìn)原材料或庫存商品，又以遠(yuǎn)高于市場的價(jià)格向關(guān)聯(lián)方出售，這一低進(jìn)高出，便使上市公司的經(jīng)營業(yè)績逐漸“輝煌”起來。②通過資產(chǎn)置換調(diào)節(jié)利潤。關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)的不等價(jià)交換表現(xiàn)形式為：一是關(guān)聯(lián)方將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低價(jià)轉(zhuǎn)讓給上市公司，或是與上市公司的不良資產(chǎn)進(jìn)行不等價(jià)交換；二是上市公司將不良資產(chǎn)和相關(guān)債務(wù)等額剝離給關(guān)聯(lián)方，以降低財(cái)務(wù)費(fèi)用、增強(qiáng)獲利能力；三是上市公司以遠(yuǎn)高于市場的價(jià)格向關(guān)聯(lián)方出售不良資產(chǎn)，以獲取可觀的處置收益。顯失公平的關(guān)聯(lián)方交易----轉(zhuǎn)嫁債務(wù)和費(fèi)用負(fù)擔(dān)關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用，主要有以下幾種形式：①一方為另一方償還債務(wù)；②一方為另一方支付貨款；③一方為另一方支付費(fèi)用；④一方以其他方式為另一方承擔(dān)債務(wù)和費(fèi)用。顯失公平的關(guān)聯(lián)方交易----轉(zhuǎn)移資金上市公司往往通過高于或低于市場的價(jià)格，向關(guān)聯(lián)方銷售商品或提供勞務(wù)，以達(dá)到轉(zhuǎn)移資金的目的。另外，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的資金往來和拆借現(xiàn)象相當(dāng)普遍，雖然企業(yè)之間的相互拆借行為為有關(guān)法規(guī)所不允許，但關(guān)聯(lián)方之間的資金往來和拆借兩者之間難以嚴(yán)格區(qū)分，并且法難責(zé)眾。顯失公平的關(guān)聯(lián)方交易----降低稅負(fù)利用關(guān)聯(lián)方交易降低稅負(fù)，主要有兩點(diǎn)：一是將盈利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，使整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)最小化；二是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅負(fù)及稅收優(yōu)惠條款的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低或稅收政策更加優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)方。（二）投機(jī)手段利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費(fèi)用、收益（常用手段）案例：陜長嶺（母公司向子公司轉(zhuǎn)移利潤）目的：避免虧損手段：陜長嶺1999年報(bào)顯示，母公司拖欠上市公司的應(yīng)收賬款達(dá)1億元之多，2000年11月7日陜長嶺從母公司受讓圣方科技股份公司的股份1000萬股，每股1元。抵償母公司欠“陜長嶺”的債務(wù)1000萬元。同月23日，將該批股股票以每股8元出售給浙江美鷹玻璃實(shí)業(yè)公司，取得收益7000萬元。結(jié)果：該公司因此由虧損5648萬元，轉(zhuǎn)為盈利1352萬元。（二）投機(jī)手段

案例：廣電股份從關(guān)聯(lián)方“收取”利潤目的：避免虧損手段：“廣電股份”將6926萬元的土地賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)，賣價(jià)2.1926億元，獲利1.5億元；將凈資產(chǎn)為1454萬元的下屬企業(yè)賣給關(guān)聯(lián)方，定價(jià)為9414萬元，獲利7960萬元。結(jié)果：“廣電股份”當(dāng)年利潤為9733萬元，剔除上述兩項(xiàng)，則虧損1.3227億元。（二）投機(jī)手段

債務(wù)重組制造虛擬資產(chǎn)和收益案例：世紀(jì)星源ST目的：扭虧手段：將價(jià)值3400萬元的房產(chǎn)抵償前建設(shè)銀行的16000萬元的借款，制造了12600萬元的重組收益。然后再以16000萬元的價(jià)格向建行再次貸款，買回該項(xiàng)房產(chǎn)。結(jié)果：虛增了12600萬元的固定資產(chǎn)和收益（二）投機(jī)手段托管經(jīng)營案例：東海股份目的：向上市公司輸送利潤手段：1999年11月16日，東海股份公告：第一大股東上海農(nóng)工集團(tuán)總公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)—農(nóng)工商出租公司、農(nóng)工商綠化公司托管給東海股份經(jīng)營，為期1年。兩家被托管企業(yè)在此經(jīng)營期間的經(jīng)營收益近1000萬元都?xì)w東海股份所有。（二）投機(jī)手段托管經(jīng)營陜長嶺公司就將寶雞長嶺的14500萬股股權(quán)和西安長嶺的12056萬股股權(quán)托管給母公司長嶺黃河有限公司管理，托管期2年，托管期間發(fā)生的損益由長嶺黃河集團(tuán)有限公司負(fù)擔(dān)，不但免除了虧損的后顧之憂，還每年從母公司手中獲取大約300多萬元的托管費(fèi)。托管經(jīng)營是指出資者或其代表在所有權(quán)不變的條件下，以契約形式在一定時(shí)期內(nèi)將企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)部分或全部讓渡給另一家法人或自然人經(jīng)營。由于托管這一方式能夠在不改變或暫不改變原有產(chǎn)權(quán)歸屬的前提下，直接開展企業(yè)資產(chǎn)的重組和流動，從而有效地回避了企業(yè)破產(chǎn)、購并中的某些敏感性問題和操作難點(diǎn)。（二）投機(jī)手段利用合并范圍的例外來粉飾合并報(bào)表案例：銀廣夏目的：高估收益與資產(chǎn)手段：在未納入合并范圍控股公司中有7個(gè)公司未合并的理由是：7個(gè)子公司已經(jīng)或準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)。而在長期投資中，對7個(gè)子公司尚有賬面價(jià)值4626萬元。占到長期投資的35%。結(jié)果：懷疑利用合并范圍的例外虛增資產(chǎn)收益新的合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這一規(guī)定使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。（三）違反會計(jì)核算原則手段1、利用債務(wù)重組制造收益2、故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)3、或有事項(xiàng)不披露4、投資核算方法不當(dāng)5、投資收益魔術(shù)6、混淆收益性支出與資本性支出7、低估負(fù)債、費(fèi)用掛賬8、不符合收入確認(rèn)條件（三）違反會計(jì)核算原則手段利用債務(wù)重組制造收益案例：ST深華源目的：扭虧手段：違反會計(jì)制度，2000年度將被豁免的4558萬元債務(wù)計(jì)入營業(yè)外收入，而增加利潤4558萬元。深圳華鵬CPA對此出具了保留意見。結(jié)果：避免了特別處理修改前的債務(wù)重組準(zhǔn)則，規(guī)定債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股的股本均按公允價(jià)值計(jì)量，而公允價(jià)值一般小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值（只有這樣才屬于本準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組），兩者的差額作為債務(wù)人的重組收益，會計(jì)上列作營業(yè)外收入。修改后的債務(wù)重組準(zhǔn)則不再采用公允價(jià)值，債務(wù)人償債資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債轉(zhuǎn)股的股權(quán)賬面價(jià)值小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為資本公積。同樣，債務(wù)人按修改后的債務(wù)條件計(jì)算的將來應(yīng)付金額小于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，也作為資本公積處理。

（三）違反會計(jì)核算原則手段故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)案例：瓊海德瓊海德于2000年11月12日召開股東大會對總額達(dá)4.6億的關(guān)聯(lián)交易（瓊海德凈資產(chǎn)為1.98億元）進(jìn)行審議，但該公司未及時(shí)按承諾向投資者披露必要的資產(chǎn)評估情況和獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問意見。按照上市公司規(guī)則規(guī)定，重大資產(chǎn)出售、收購行為，上市公司需聘請中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)或評估，對重大的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)聘請獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問發(fā)表意見。結(jié)果：侵犯股東利益。（三）違反會計(jì)核算原則手段或有事項(xiàng)不披露案例：南華西實(shí)業(yè)股份有限公司2000年南華西對外提供了總額高達(dá)46910萬元的貸款擔(dān)保。（是上市公司凈資產(chǎn)的126%），且其中大部分為逾期貸款。但未進(jìn)行對外披露。結(jié)果：侵犯了股東利益，增大了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：（一）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；

現(xiàn)時(shí)義務(wù)對應(yīng)的是潛在義務(wù)，現(xiàn)時(shí)義務(wù)表明企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)的義務(wù)，潛在義務(wù)是指企業(yè)不一定承擔(dān)的義務(wù)。（二）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；

很可能的概率在50％以上（不包括50％）到95％之間（三）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量?？煽康挠?jì)量在準(zhǔn)則中要求要用最佳估計(jì)數(shù)來進(jìn)行初始計(jì)量。例1：甲企業(yè)有一棟房屋，乙企業(yè)向法院起訴：5年前由于產(chǎn)權(quán)不清楚，現(xiàn)房屋被甲企業(yè)占有，現(xiàn)乙要求把產(chǎn)權(quán)關(guān)系弄清楚，要回房屋的所有權(quán)。在這種情況下，由于資產(chǎn)負(fù)債表日法院沒有裁決，對甲企業(yè)來說房屋即成為或有負(fù)債，或者稱潛在義務(wù)。例2：甲企業(yè)替乙公司擔(dān)保，乙公司借款由于財(cái)務(wù)困難導(dǎo)致到期未還，則甲企業(yè)負(fù)有連帶責(zé)任，在資產(chǎn)負(fù)債表日此訴訟未決，則甲企業(yè)負(fù)有現(xiàn)時(shí)義務(wù)。（三）違反會計(jì)核算原則手段投資核算方法不當(dāng)將經(jīng)營不善的子公司投資采用成本法，合并報(bào)表又將其排斥在外，合并報(bào)表中形成虛擬“投資”。（三）違反會計(jì)核算原則手段投資收益魔術(shù)廣深鐵路公司將君安證券公司1996年12月30日以投資收益名義匯給的2000萬元，未列入投資收益，并將該2000萬元匯給君安國際公司，形成賬外資產(chǎn)，違反了會計(jì)制度規(guī)定。（三）違反會計(jì)核算原則手段投資收益魔術(shù)案例：ST深華寶目的：創(chuàng)造投資收益手段：轉(zhuǎn)讓資不抵債的子公司以制造收益。深華寶將其全資子公司華寶食品（賬面投資成本為-742萬元），以1元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓出去，取得轉(zhuǎn)讓收益742萬元。（三）違反會計(jì)核算原則手段混淆收益性支出與資本性支出案例：重慶渝汰白手段：1997年將計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款及應(yīng)付債券利息8064萬元予以資本化計(jì)入在建工程價(jià)值。而該工程1995年下半年開始試生產(chǎn)，96年已經(jīng)生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。結(jié)果：虛增資產(chǎn)和利潤（三）違反會計(jì)核算原則手段低估負(fù)債、費(fèi)用掛賬銀廣夏某影視文化子公司，2000年度主營業(yè)務(wù)收入為3000萬元，利潤也是3000萬元，相關(guān)費(fèi)用未曾攤銷。（四）非法手段---制造虛假交易，偽造原始憑證1、偽造虛假交易

2、偽造虛假文件非法手段偽造虛假交易鄭百文上市時(shí)公布的報(bào)表顯示，其在1986-1996十年間，銷售收入增長45倍，利潤增加了36倍。其中，1996年實(shí)現(xiàn)銷售收入41億。手段：讓廠家以賒欠商品返利的形式給鄭百文打欠條，只供鄭百文做賬之用，不作還款依據(jù)，然后鄭百文以此為據(jù)，以應(yīng)收款的名目入賬，做成盈利。非法手段偽造虛假交易銀廣夏虛構(gòu)利潤7.45億。手段：通過偽造供銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)。非法手段偽造虛假交易麥科特公司虛構(gòu)收入30118萬港元。手段：偽造材料和產(chǎn)品的購銷合同，虛開進(jìn)出口發(fā)票。虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬元港元手段：偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同

非法手段偽造虛假交易企業(yè)虛擬銷售客戶，開出銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應(yīng)收賬款。如：“黎明股份”1999年通過與11戶企業(yè)對開增值稅專用發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增庫存2961萬元。非法手段偽造虛假文件

藍(lán)田公司在股票發(fā)行申報(bào)材料中偽造了兩份土地證以及三份沈陽市人民政府地價(jià)核定批復(fù)，偽造銀行對賬單，虛增巨額銀行存款。（為達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的，藍(lán)田公司偽造了該公司及下屬企業(yè)三個(gè)銀行賬戶1995年12月份銀行對賬單，共虛增銀行存款2770萬元，占公司1995年財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告(合并資產(chǎn)負(fù)債表)中銀行存款額的62%）。（五）其他粉飾手段1、追溯調(diào)整2、關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易交叉3、由重組收益轉(zhuǎn)為財(cái)政補(bǔ)貼收入4、利用關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤5、利用關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組粉飾凈資產(chǎn)6、繞過壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提7、巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備8、減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回（五）其他粉飾手段追溯調(diào)整天津磁卡2001年利潤比2000年增長近90%。由于追溯調(diào)整減值準(zhǔn)備和投資收益7000多萬元，使2000年的利潤由11000萬元降至了4400萬元，然后以此為基數(shù)計(jì)算利潤增長率。若剔除追溯調(diào)整的因素，公司的凈利潤反而比上年下降了23.9%。（五）其他粉飾手段關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易交叉天津磁卡2001年將2.15億商品出售給天津環(huán)球高新，取得了1.3億利潤，占主營業(yè)務(wù)利潤的54.5%。天磁對天高原來控股90%，但經(jīng)年度中經(jīng)過2次轉(zhuǎn)讓后，天磁不再擁有天高的股份，天高脫離了關(guān)聯(lián)方，使上述交易不再是關(guān)聯(lián)方交易。（五）其他粉飾手段由重組收益轉(zhuǎn)為財(cái)政補(bǔ)貼收入ST西化機(jī)接受財(cái)政補(bǔ)貼1500萬元，以扭虧損。ST北滿特鋼接受財(cái)政補(bǔ)貼貸款利息1063萬元（五）其他粉飾手段利用關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤《中國證券報(bào)》2002年2月8日披露，鄭百文2001年11月30日賬面價(jià)值82682萬元的資產(chǎn)以94000萬元出售給百文集團(tuán)，資產(chǎn)重組收益3808萬元，計(jì)入損益表中“營業(yè)外收入”，而經(jīng)營虧損為2900萬元。本操作早于《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等會計(jì)處理暫行規(guī)定》僅21天。疑為偽造合同日期。（五）其他粉飾手段利用關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤另外，重組產(chǎn)生12000萬元對百文集團(tuán)的其他應(yīng)收款，應(yīng)提10%的壞賬準(zhǔn)備，但公司董事會經(jīng)過討論后，不計(jì)提這1200萬的壞賬準(zhǔn)備，理由是：因百文集團(tuán)對其負(fù)債進(jìn)行托管，百文集團(tuán)履行了對其托管的債務(wù)償還的義務(wù)以后，公司相應(yīng)地減少對百文集團(tuán)的應(yīng)收款，且新股東———三聯(lián)又對履行該項(xiàng)義務(wù)提供了擔(dān)保，所以未提壞賬準(zhǔn)備，少計(jì)費(fèi)用1200萬元。（五）其他粉飾手段利用關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組粉飾凈資產(chǎn)

2001年12月31日，百文集團(tuán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)給三聯(lián)集團(tuán)，使其占鄭百文7.93%的股權(quán)。三聯(lián)購買了信達(dá)資產(chǎn)管理公司對鄭百文的14億債權(quán)，資產(chǎn)重組后，三聯(lián)豁免了上述債務(wù)，使股東權(quán)益為2億元。（豁免債務(wù)前，其凈資產(chǎn)為-12億）（五）其他粉飾手段繞過壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提廈新電子擬置入廈新有限公司島外土地使用權(quán)6804萬元（評估值）。廈新電子以島內(nèi)廠房及土地使用權(quán)3745萬元（評估值）進(jìn)行置換，差價(jià)3059萬元抵扣廈新有限欠廈新電子“應(yīng)付款”，廈新電子“應(yīng)收款”的減少，可少提壞賬準(zhǔn)備，以調(diào)節(jié)利潤。（五）其他粉飾手段巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

2001年深康佳因巨額計(jì)提等原因造成巨虧近7億元之后，2002年毫無懸念地實(shí)現(xiàn)了扭虧；ST科龍?jiān)?001年巨虧了15.6億元后，2002年也順利地實(shí)現(xiàn)了扭虧；哈高科2001年因一下子計(jì)提了1.42億元的應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備而巨虧，在2002年同樣也實(shí)現(xiàn)了扭虧。五、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的手法

（另一種分類和案例）1、傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾手法2、現(xiàn)代的財(cái)務(wù)粉飾手法實(shí)例：舞弊的發(fā)現(xiàn)途徑發(fā)現(xiàn)舞弊方法及比例雇員舉報(bào)26.3%偶然發(fā)現(xiàn)18.8%內(nèi)部控制18.6%內(nèi)部審計(jì)15.4%外部審計(jì)11.5%客戶舉報(bào)8.6%匿名舉報(bào)6.2%賣方舉報(bào)5.1%執(zhí)法部門通報(bào)

1.7%七、審計(jì)失敗的原因及誘因分析1、對被審計(jì)單位的審計(jì)信息掌握不準(zhǔn)確、不全面、不充分2、審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足或職業(yè)道德欠缺3、審計(jì)程序使用不當(dāng)

對被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營情況缺乏充分了解當(dāng)被審計(jì)單位面臨財(cái)務(wù)困境時(shí)，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性就大。根據(jù)美國TreadwayCommission對財(cái)務(wù)報(bào)告虛假所作的研究發(fā)現(xiàn)：44%的財(cái)務(wù)報(bào)告虛假發(fā)生于面臨衰退的企業(yè)。客戶的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)虛假的可能性也越大，因?yàn)槠髽I(yè)可能利用關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣性交易等非常交易的方式隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。己受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。對被審計(jì)單位的控制環(huán)境及內(nèi)部管理要求缺乏充分了解當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷，公司的決策是由一個(gè)人或少數(shù)幾個(gè)人決定，而且管理階層對財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要考慮是實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤時(shí)，那么會計(jì)報(bào)表中存在舞弊的可能性比較大。審計(jì)人員承接了不能勝任的業(yè)務(wù)比如讓一個(gè)一貫審計(jì)工商企業(yè)的審計(jì)人員去審計(jì)金融行業(yè)的會計(jì)報(bào)表，就可能無法完成任務(wù)或者完成的質(zhì)量不盡如人意。此外，當(dāng)被審計(jì)單位要求在極短的時(shí)間內(nèi)提出審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)人員為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會由于時(shí)間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實(shí)的管理當(dāng)局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計(jì)從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就可能出現(xiàn)問題。例如瓊民源1996年的年度審計(jì)報(bào)告，審計(jì)人員從接受委托到出具審計(jì)報(bào)告僅用了一周左右的時(shí)間。未對審計(jì)助理人員給予應(yīng)有的指導(dǎo)、幫助和監(jiān)督我國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“注冊會計(jì)師可以根據(jù)需要配備相應(yīng)的業(yè)務(wù)助理人員和聘請專家協(xié)助工作，但應(yīng)對其工作結(jié)果負(fù)責(zé)”。如一些職級較低或訓(xùn)練不足的從業(yè)人員可能因?yàn)闆]有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，遇到特殊問題時(shí)，未能保持審計(jì)工作的警覺性，輕易接受客戶所作的解釋，錯(cuò)漏了可能存在的問題。但主辦審計(jì)人員卻掉以輕心，末給予有效的或適時(shí)的指導(dǎo)或質(zhì)量監(jiān)管。對客戶內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試不合理通常審計(jì)人員對于客戶內(nèi)部控制制度的了解，是通過詢問方式或問卷方式向公司有關(guān)經(jīng)辦人員取得的，這就涉及到所提的問題是否有針對性，是否有效；在采用面詢方式時(shí)還必須注重面談技巧，要善于察顏觀色，找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。對內(nèi)部控制的符合性測試的目的在于減少實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間和范圍。但是審計(jì)人員由于受時(shí)間預(yù)算的限制，希望其測試結(jié)果支持內(nèi)部控制良好的假設(shè)或見解，即使出現(xiàn)例外情況，也難以堅(jiān)持?jǐn)U大抽樣范圍，因?yàn)檫@樣做可能會超出時(shí)間預(yù)算而影響其工作績效。未能充分掌握被審計(jì)單位交易的“審計(jì)軌跡”審計(jì)軌跡是指通過編碼、交叉索引和連結(jié)帳戶余額與原始交易數(shù)據(jù)的書面資料所提供的一連串的跡象。審計(jì)人員可以使用“審計(jì)軌跡”來核實(shí)和追查交易，向被審計(jì)單位的有關(guān)人員獲取整個(gè)“審計(jì)軌跡”的相關(guān)書面資料。這就要求審計(jì)人員在審計(jì)初期取得被審計(jì)單位交易流程的詳細(xì)資料，否則就無法核實(shí)企業(yè)交易的真實(shí)性。過分信賴內(nèi)部審計(jì)人員的工作內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。但是審計(jì)人員應(yīng)評估內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性、工作經(jīng)驗(yàn)和工作能力，以及所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，以適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)人力，節(jié)約審計(jì)成本。未能充分應(yīng)用分析性復(fù)核程序分析性復(fù)核程序是指分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。我國審計(jì)準(zhǔn)則要求在會計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用分析性復(fù)核程序。在計(jì)劃階段，可幫助審計(jì)人員確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；在報(bào)告階段，用于對被審會計(jì)報(bào)表的整體合理性作最后的復(fù)核。審計(jì)失敗的六大誘因分析1、被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假及相關(guān)法律制度不健全

2001年10月19日的中國證券報(bào)公布了近年來影響重大的十大財(cái)務(wù)造假案。其中一些案例中財(cái)務(wù)造假手段具有手續(xù)齊全、名目繁多、手段詭秘等特點(diǎn)。黎明股份的造假手段主要是其所屬的黎明毛紡織廠利用增值稅抵扣制度通過與11家企業(yè)對開增值稅發(fā)票虛增收入和利潤、其所屬的營銷中心向虛擬的銷售對象虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票虛增收入和利潤、利用有關(guān)的出口貨物優(yōu)惠政策虛擬外銷業(yè)務(wù)虛增收入等。瓊民源公司的造假手段主要是將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金確認(rèn)為收入，通過三次循環(huán)轉(zhuǎn)賬方法將虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開發(fā)權(quán)和商場經(jīng)營權(quán)的款項(xiàng)確認(rèn)為收入，將收到民源大廈的建設(shè)補(bǔ)償費(fèi)作為收入確認(rèn)等。審計(jì)失敗的六大誘因分析2、市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行不規(guī)范，會計(jì)師事務(wù)所與掛靠單位的脫鉤改制不徹底我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行不規(guī)范。諸如各種不同經(jīng)濟(jì)成分和不同類型的經(jīng)濟(jì)組織并存，各種經(jīng)濟(jì)組織之間的交易類型、經(jīng)濟(jì)關(guān)系日趨復(fù)雜。會計(jì)師事務(wù)所與掛靠單位的脫鉤改制不徹底。有相當(dāng)一部分案例顯示，同一家會計(jì)師事務(wù)所與同一簽字注冊會計(jì)師在脫鉤改制前后的連續(xù)幾年均因參與會計(jì)信息虛假陳述而遭到證監(jiān)會處罰。審計(jì)失敗的六大誘因分析3、會計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師喪失獨(dú)立性審計(jì)收費(fèi)。只有按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)公開收費(fèi)，杜絕或有收費(fèi)，才能夠保持審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)混合經(jīng)營。會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營混亂。一些事務(wù)所在經(jīng)營過程中搞內(nèi)部承包、收入分成，把客戶、審汁收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審汁單位緊密相連。審計(jì)失敗的六大誘因分析4、會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師缺乏職業(yè)道德為銀廣夏出具審計(jì)報(bào)告的中天勤會計(jì)師事務(wù)所，曾被認(rèn)為是頗具實(shí)力、專業(yè)水平高的國內(nèi)大所之一，但對銀廣夏的財(cái)務(wù)造假均因“未查出”而出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，看來，投資者稱這些會計(jì)師事務(wù)所及有關(guān)注冊會計(jì)師為“造假幫兇”也不為過。

審計(jì)失敗的六大誘因分析5、執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注只有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)關(guān)注，才可能對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息中存在的重大錯(cuò)報(bào)、遺漏或虛假陳述等問題給予重點(diǎn)關(guān)注，避免審計(jì)失敗。審計(jì)失敗的六大誘因分析6、會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系不嚴(yán)我國已經(jīng)頒布了具有初步規(guī)模的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，尤其是質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則的頒布，為規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量起了非常大的作用，但是從我國目前從業(yè)人員的質(zhì)量和會計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過自覺遵守很難達(dá)到預(yù)期效果。

八、基本審計(jì)原則運(yùn)用專業(yè)懷疑（見下頁銀廣夏的疑點(diǎn)）計(jì)劃階段充分重視從“信賴”內(nèi)控的制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向“懷疑內(nèi)控”的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)高度重視分析性程序的應(yīng)用區(qū)別對待“錯(cuò)報(bào)誤報(bào)”與“舞弊錯(cuò)報(bào)”完整記錄審計(jì)工作軌跡謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告甚至退出審計(jì)業(yè)務(wù)銀廣夏的疑點(diǎn)連續(xù)三年收入、利潤高速成長（99年為43%；2000年為226%）但行業(yè)虧損；毛利率達(dá)到行業(yè)不可想象的水平（64%）嚴(yán)重依賴一家客戶；大量的收入來自出口；股價(jià)飛漲（99年底為13.97元，2000年底為75.98元）業(yè)務(wù)分散在全國各地(27家子公司)主營業(yè)務(wù)更換快(電子產(chǎn)品\牙膏\房地產(chǎn)\生物制品\文化產(chǎn)業(yè)\農(nóng)業(yè)等)，缺乏持續(xù)性的盈利業(yè)務(wù)銀廣廈連續(xù)三年的利潤表項(xiàng)目99年(千元)00年(千元)增長主營收入383580908989137%減:主營業(yè)務(wù)成本19519232564867%

稅金及附加89195081-43%主營業(yè)務(wù)利潤179469578260222%加:其他業(yè)務(wù)利潤715-122-117%營業(yè)利潤125392446585256%毛利率/行業(yè)平均47%/27%64%/27%虛構(gòu)2.39億5.23億2.84億世界通信與美國電報(bào)電話經(jīng)營業(yè)務(wù)比較公司名稱2001年2002年經(jīng)營收入經(jīng)營收益經(jīng)營收益*經(jīng)營收入經(jīng)營收益經(jīng)營收益*Worldcom351792392-6428120240-578AT&T52550-6842-684212023-297-297世通EPS與華爾街預(yù)期EPS的比較相關(guān)季度1999200020012002預(yù)期報(bào)告預(yù)期報(bào)告預(yù)期報(bào)告預(yù)期報(bào)告一季度0.230.240.430.440.250.200.140.04二季度0.290.300.460.440.200.03三季度0.360.370.470.330.160.16四季度0.410.440.250.250.140.07合計(jì)1.291.351.611.610.750.46安達(dá)信為什么沒發(fā)現(xiàn)?1999-2000年,電信業(yè)市場需求開始下降,價(jià)格戰(zhàn)硝煙四起,AT&T等公司開始出現(xiàn)虧損,而WC一枝獨(dú)秀,財(cái)務(wù)報(bào)表繼續(xù)體現(xiàn)高額利潤,引起SEC的關(guān)注1999年起,千方百計(jì)符合華爾街財(cái)務(wù)分析師的盈利預(yù)測所處行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn),風(fēng)險(xiǎn)居高不下,表現(xiàn)為競爭激烈贏利下降\倒閉不斷\壞賬劇增經(jīng)營特征和財(cái)務(wù)狀況所反映出的異?，F(xiàn)象,現(xiàn)金流量不足以彌補(bǔ)其資本支出

九、對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的重點(diǎn)審計(jì)策略和審計(jì)程序(一)關(guān)注舞弊預(yù)兆的信號,了解不同舞弊的特征

《審計(jì)技術(shù)提示第一號---財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》（二）辯認(rèn)關(guān)鍵會計(jì)政策，評估會計(jì)彈性（三）評價(jià)會計(jì)策略（四）評價(jià)信息披露質(zhì)量（五）充分重視重要性水平的恰當(dāng)性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（六）采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念，充分利用分析性復(fù)核

中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2002年7月頒布了名為《審計(jì)技術(shù)提示第一號———財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》的審計(jì)指導(dǎo)性原則提示總結(jié)了9大類54種可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐或表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)的因素，特別強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師在執(zhí)行公司會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從這些因素出發(fā)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注各種財(cái)務(wù)欺詐及其風(fēng)險(xiǎn)的存在。財(cái)務(wù)狀況不佳導(dǎo)致的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素企業(yè)的首要目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化。因此，財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定或盈利能力的良好對上市公司十分重要。如果企業(yè)由于競爭激烈或市場飽和、難以適應(yīng)技術(shù)變革等原因?qū)е吕麧櫹陆?，或者由于其它方面的原因引致會?jì)報(bào)表項(xiàng)目、財(cái)務(wù)指標(biāo)異?；虬l(fā)生重大波動，企業(yè)若將這些負(fù)面的財(cái)務(wù)信息如實(shí)報(bào)告給投資者，會使投資者做出企業(yè)經(jīng)營狀況惡化、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)加大的結(jié)論而給企業(yè)所有者的價(jià)值造成不利影響。管理當(dāng)局所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)

因素瓦茨和齊默爾曼經(jīng)研究認(rèn)為，企業(yè)的管理層及經(jīng)理人員的個(gè)人收益，一般是與企業(yè)的經(jīng)營情況、特別是與盈利等會計(jì)指標(biāo)緊密聯(lián)系的。當(dāng)利益集團(tuán)對公司形成各種過高期望時(shí)，例如要求企業(yè)管理層完成設(shè)定的獲利目標(biāo)或增長速度、提高每股股票的市價(jià)、擺脫被證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)特別處理的境況等，就會通過各種有形無形的方式向企業(yè)的管理當(dāng)局施壓。企業(yè)的管理當(dāng)局為了維護(hù)自身利益，就有可能會通過會計(jì)造假甚至財(cái)務(wù)欺詐等手段來影響會計(jì)利潤，美化財(cái)務(wù)狀況以迎合各方利益，擺脫可能的困境。一般來說，企業(yè)管理層的企業(yè)經(jīng)營理念和經(jīng)營風(fēng)格可分為兩大類，一類是穩(wěn)健型，一類是冒進(jìn)型。冒進(jìn)型的企業(yè)管理層十分在乎財(cái)務(wù)報(bào)表形式上好看，喜好采用冒進(jìn)型的會計(jì)原則。在這種情況下，企業(yè)管理層就往往傾向于采用欺詐手段達(dá)到美化財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。行業(yè)經(jīng)營與交易事項(xiàng)的特殊性同公司治理與內(nèi)部控制的缺陷所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素從當(dāng)前情況來看，中國許多上市公司在法人治理結(jié)構(gòu)上存在缺陷，股權(quán)比較集中，極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，即由控股股東完全操縱董事會、管理層和監(jiān)事會。在這種情況下，控股股東出于自身利益有可能迫使公司管理層采取嚴(yán)重違反誠信原則的行為，如通過篡改會計(jì)記錄、有意忽略財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中的重要信息等欺詐行為達(dá)到不可告人的目的。公司建立內(nèi)部控制制度的本意是要達(dá)到合理確保公司財(cái)務(wù)信息的可靠性、經(jīng)營活動的有效性和效率性及對法律法規(guī)的遵從性。一旦上市公司內(nèi)部控制薄弱、管理松弛就極易導(dǎo)致挪用公款、私調(diào)資金等謀取個(gè)人私利的行為。為了掩蓋這些不法行為，一些從事非法活動的人員必然在公司報(bào)表編制、公司經(jīng)營活動的定期披露上采取種種欺詐的手段。關(guān)注舞弊預(yù)兆的信號,了解不同舞弊的特征最常見的舞弊預(yù)兆信號：公司經(jīng)理對注冊會計(jì)師撒謊或過分回避其詢問；憑注冊會計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)示著管理當(dāng)局存在一定程度的不誠實(shí)；管理當(dāng)局過分強(qiáng)調(diào)達(dá)到利潤預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；管理當(dāng)局經(jīng)常與注冊會計(jì)師存在爭執(zhí)，特別是有關(guān)會計(jì)原則的應(yīng)用上顯得過于激進(jìn)；客戶存在購買會計(jì)原則的傾向；

最常見的舞弊預(yù)兆信號：管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度出乎意料的激進(jìn)；客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；管理當(dāng)局報(bào)酬的實(shí)質(zhì)部分對數(shù)量性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；管理當(dāng)局表現(xiàn)出對公司的外部管理機(jī)構(gòu)非常不屑的態(tài)度；管理經(jīng)營或財(cái)務(wù)決策是由一個(gè)人或由極少的幾個(gè)人在會議上裁決；

客戶經(jīng)理對注冊會計(jì)師表現(xiàn)出敵意；管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒意外風(fēng)險(xiǎn)的傾向；難以審計(jì)的交易頻繁且比較重要；重要崗位的經(jīng)理人員被認(rèn)為在生活或做事方式上很不合情