虛假財務報告特點、案例分析及識別

虛假財務報告的特點、案例分析及識別專題：主要內(nèi)容一、引言二、虛假財務報告的概念三、財務報告粉飾原理四、粉飾報告的手段歸類五、財務報告粉飾手法的另一種分類及案例六、財務報告舞弊和粉飾的識別引言1、1720年英國南海公司案件2、2001年的銀廣夏案件3、2001年的安然事件4、2002年世界通信公司事件5、2002年施樂公司案件6、2003年南方保健公司案件1720年英國南海公司案件南海公司是英國一個特許貿(mào)易公司，具有在南海貿(mào)易的特許權，壟斷經(jīng)營。所謂南海就是現(xiàn)在的拉丁美洲、大西洋沿岸地區(qū)。南海公司拿到這個特許權以后就開始造勢，說這個地區(qū)發(fā)現(xiàn)了金礦、銀礦、香料等等。這在當時都是非常賺錢的買賣。從1720年3月到9月，在短短的半年時間里，南海公司的股票價格一舉從每股330英鎊漲到了1050英鎊。1720年英國南海公司案件1720年，南海公司的股價從8月31日的775英鎊一路下跌，到10月1日，只剩下290英鎊。當時英國的財政部長在南海公司的內(nèi)幕交易中，為自己賺取了90萬英鎊的巨額利潤?？茖W家牛頓賠了，他在南海泡沫中的損失超過了2萬英鎊。事后，他不無傷感地寫道：我能計算出天體運行的軌跡，卻難以預料到人們的瘋狂。2001年的銀廣夏案件根據(jù)銀廣夏1999年年報，銀廣夏的每股盈利當年達到前所未有的0.51元；其股價則先知先覺，從1999年12月30日的13.97元啟動，一路狂升，至2000年4月19日漲至35.83元。次日實施了優(yōu)厚的分紅方案10轉(zhuǎn)贈10后，即進入填權行情，于2000年12月29日完全填權并創(chuàng)下37.99元新高，折合為除權前的價格75.98元，較一年前啟動時的價位上漲440％，較之于1999年“5·19行情”發(fā)動前，則上漲了8倍多；2000年全年漲幅高居深滬兩市第二；2000年年報披露的業(yè)績再創(chuàng)“奇跡”，在股本擴大一倍基礎上，每股收益攀升至0.827元。

2001年的銀廣夏案件1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍籌股”。2001年8月，《財經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構財務報表事件被曝光。銀廣夏天津公司捏造虛假經(jīng)營引起的，真相被揭露出來以后，股價暴跌，投資者損失巨大。

2001年的銀廣夏案件（1）利潤率高達46％（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤率鮮有超過20％的。（2）如果天津廣夏宣稱的出口屬實，按照我國稅法，應辦理幾千萬的出口退稅，但年報里根本找不到出口退稅的項目。2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5．43億元，按17％稅率計算，公司應當計交的增值稅至少為9231萬元，但公司披露2000年年末應交增值稅余額為負數(shù)，不但不欠，而且還沒有抵扣完。（3）公司2000年銷售收入與應收款項保持大體比例的同步增長，貨幣資金和應收款項合計與短期借款也保持大體比例的同步增長，考慮到公司當年銷售及資金回籠并不理想，顯然公司希望以巨額貨幣資金的囤積來顯示銷售及回款情況。2001年的銀廣夏案件（4）簽下總金額達60億元合同的德國誠信公司（FedelityTradingGmBH）只與銀廣夏單線聯(lián)系，據(jù)稱為一家百年老店，但事實上卻是注冊資本僅為10萬馬克的一家小型貿(mào)易公司。（5）原材料購買批量很大，都是整數(shù)噸位，一次購買上千噸桂皮、生姜，整個廠區(qū)恐怕都盛不下，而庫房、工藝不許外人察看。（6）萃取技術高溫高壓高耗電，但水電費1999年僅20萬元，2000年僅70萬元。（7）1998年及之前的財務資料全部神秘“消失”。2001年的安然事件安然公司是一家位于美國的得克薩斯州休斯敦市的能源類公司。在2001年宣告破產(chǎn)之前，安然擁有約21000名雇員，是世界上最大的電力、天然氣以及電訊公司之一，2000年披露的營業(yè)額達1010億美元之巨。公司連續(xù)六年被《財富》雜志評選為“美國最具創(chuàng)新精神公司”，名列《財富》雜志“美國500強”的第七名，掌控著美國20％的電能和天然氣交易。2001年的安然事件2001年年初，一家有著良好聲譽的短期投資機構老板吉姆·切歐斯公開對安然的盈利模式表示了懷疑。他指出，雖然安然的業(yè)務看起來很輝煌，但實際上賺不到什么錢，也沒有人能夠說清安然是怎么賺錢的。據(jù)他分析，安然的盈利率在2000年為5％，到了2001年初就降到2％以下，對于投資者來說，投資回報率僅有7％左右。切歐斯還注意到有些文件涉及了安然背后的合伙公司，這些公司和安然有著說不清的幕后交易，作為安然的首席執(zhí)行官，斯基林一直在拋出手中的安然股票———而他不斷宣稱安然的股票會從當時的70美元左右升至126美元。而且按照美國法律規(guī)定，公司董事會成員如果沒有離開董事會，就不能拋出手中持有的公司股票。2001年的安然事件安然的核心業(yè)務就是能源及其相關產(chǎn)品的買賣，但在安然，這種買賣被稱作“能源交易”。據(jù)介紹，該種生意是構建在信用的基礎上，也就是能源供應者及消費者以安然為媒介建立合約，承諾在幾個月或幾年之后履行合約義務。在這種交易中，安然作為“中間人”可以很短時間內(nèi)提升業(yè)績。由于這種生意以中間人的信用為基礎，一旦安然出現(xiàn)任何丑聞，其信用必將大打折扣，生意馬上就有中止的危險。2001年的安然事件安然公司的破產(chǎn)導致作為世界“五大”之一的安達信會計師事務所的終結，并引發(fā)了注冊會計師行業(yè)的誠信危機和未來一系列重大變革的出臺。究其原因，最根本的還是公司虛假經(jīng)營，虛構利潤、隱瞞虧損所致。如：利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債；通過空掛應收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權益；通過合伙企業(yè)，操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡組織，自我交易，隱藏巨額虧損。

四大會計師事務所四大會計師事務所指世界上著名的四間會計師事務所：普華永道(PWC)、德勤(DTT)、畢馬威(KPMG)、和安永(EY)“四大”在中國區(qū)級別一般分為五層，第一級是普通員工，下屬又分為兩級；第二級是資深員工，也分為三級；第三級是經(jīng)理，第四級是高級經(jīng)理，第五級為合伙人。第一年來“四大”的普通員工常被稱為SA1或“小朋友”；在“四大”工作一年后，常被稱為SA2；資深員工常簡稱為“S1、S2、S3”。其中，經(jīng)理基本月薪為30000元；高級經(jīng)理基本月薪為50000元。而合伙人（即Partner）賺的比較多，最一般的合伙人每年都有100多萬以上。2002年世界通信公司事件2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虛報巨額利潤。2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。世界通信鼎盛時期的股票價格超過60美元，公司市值高達1800億美元，但在2002年6月26日，世界通信股價降到9美分。美國證券交易委員會已向紐約曼哈頓一聯(lián)邦法庭遞上訴訟狀，以民事欺詐的罪名控告世界通信公司，擔任該公司獨立審計師的也是安達信事務所。

2002年施樂公司案件2002年12月20日，美國施樂公司宣稱，他們只是在2001－2002年3個季度的利息支出計算中犯了一個小錯誤(每季度少計算了600萬美元的非現(xiàn)金利息支出)。事實上，施樂的“錯誤”不小，不僅受到聯(lián)邦調(diào)查局的調(diào)查，并且向證監(jiān)會支付了美國歷史上最大數(shù)額的罰金1000萬美元。施樂公司在1997年至2000年期間虛計收入64億美元、稅前利潤14億美元。2003年南方保健公司案件2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當于該期間實際利潤（-1000萬美元）的247倍。南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（ContractualAdjustment）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱。一、虛假財務報告的概念（一）財務報告的概念和種類（二）虛假財務報告誠信為本操守為重堅持準則不做假賬財務會計是什么？財務會計是一個財務信息的生產(chǎn)與發(fā)布系統(tǒng)。財務會計的目的是提供對投資、信貸和類似決策有用的全部財務信息。財務會計對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的反映所起到的是一個“照相機”的功用。它必須保證信息的真實性和客觀性。理財活動的準繩：理財目標為什么要經(jīng)營企業(yè)？滿足所有投資者——包括股東，也包括債權人——財富的最大化。理財目標的選擇：

1、利潤最大化；

2、股東財富最大化；

3、企業(yè)價值最大化。企業(yè)價值最大化是現(xiàn)代企業(yè)追求的基本目標。這一目標兼容了時間性、風險性等重要因素。財務會計與金融市場的關系美國1929~1933年的經(jīng)濟大危機對于財務會計的演變起到了重大而深遠的影響。在這次大危機之前，會計工作被認為是一門技巧，是一門藝術。會計人員可以隨心所欲地進行會計操作。會計所提供的信息也非常少。大危機之后：（1）會計信息量加大了；（2）會計規(guī)范加強了；（3）會計成為一門科學；（4）會計的社會性達到了前所未有的高度。會計責任會計核算《會計法》相關條文第九條各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務事項或者資料進行會計核算。會計責任第十三條會計憑證、會計帳簿、財務會計報告和其他會計資料，必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。使用電子計算機進行會計核算的，其軟件及其生成的會計憑證、會計帳簿、財務會計報告和其他會計資料，也必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證、會計帳簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務會計報告。會計責任第十六條各單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務事項應當在依法設置的會計帳簿上統(tǒng)一登記、核算，不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定私設會計帳簿登記、核算。第二十一條財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章；設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。

會計責任根據(jù)我國獨立審計準則的要求，被審計單位的會計責任涉及以下三方面的內(nèi)容。（1）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。隨著企業(yè)規(guī)模、業(yè)務量逐步加大，交易處理逐步復雜，掌握企業(yè)經(jīng)濟命脈的財務部門，在會計核算程序上可能發(fā)生的錯誤、舞弊現(xiàn)象也逐步增多。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度，才能保證企業(yè)有效運營。會計責任（2）保證資產(chǎn)的安全、完整。只要兩權分離，所有者將經(jīng)營權交與經(jīng)營者，經(jīng)營者就應責無旁貸地保證資產(chǎn)安全、完整，因此會計不只是簡單地核算，還要承擔起對企業(yè)資產(chǎn)保值增值監(jiān)督的責任，防止企業(yè)資源（對于國有企業(yè)，就是國有資產(chǎn)）流失。

會計責任（3）向企業(yè)外部各方提供真實、公允的會計信息。正確的經(jīng)濟決策需要相關、可靠的會計信息。國家宏觀經(jīng)濟決策部門、企業(yè)管理者、投資人、債權人需要了解企業(yè)真實的會計信息以供決策。企業(yè)集團要從總體上反映整個企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，也要求獨立核算的部門提供真實、合法、完整的會計資料，從而保證集團整體決策需要。

財務報告的概念財務報告是企業(yè)向外界傳遞自身經(jīng)營活動情況信息的一種載體，是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件，包括數(shù)據(jù)化信息和非數(shù)據(jù)化信息。財務報告的種類財務報表資產(chǎn)負債表損益表現(xiàn)金流量表資產(chǎn)負債所有者權益財務狀況經(jīng)營成果現(xiàn)金流量收入成本費用利潤現(xiàn)金流入現(xiàn)金流出虛假財務報告的概念1、虛假財務報告的概念2、虛假財務報告的形成性質(zhì)3、虛假財務報告的分類4、虛假財務報告的后果虛假財務報告的概念虛假財務報告是指未能遵循財務會計報告標準，無意識或有意識地采用各種方式和手段歪曲地反映企業(yè)某一特定日期財務狀況和某一會計期間經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對企業(yè)的經(jīng)營活動情況作出不實陳述的財務會計報告。虛假財務報告的形成性質(zhì)錯誤型虛假財務報告無意識地對企業(yè)經(jīng)營活動狀況進行了虛假陳述，在主觀上并不愿意使財務報告歪曲地反映企業(yè)經(jīng)營狀況。這主要是由于會計人員素質(zhì)較低引起的錯誤，比如經(jīng)濟業(yè)務的遺漏，對會計政策的誤解等。

舞弊型財務報告

為了實現(xiàn)特定的經(jīng)濟目的而有意識地偏離會計準則和其他會計法規(guī)對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況進行虛假陳述的財務報告，它是利益集團或個人為了經(jīng)濟利益而進行的一種有意作為，是一種損人利己行徑。

虛假財務報告的分類（內(nèi)容）

財務數(shù)據(jù)虛假的財務報告如企業(yè)虛計資產(chǎn)，少列負債，虛增利潤，少扣費用等。非財務數(shù)據(jù)虛假的財務報告

在上市公司中對公司成立時間的虛假披露，對關聯(lián)方關系的虛假陳述等都屬于此類。虛假財務報告的分類（內(nèi)容）類型分析主要是年度報告。因為欺詐上市會影響到模擬報告的真實性，虛增資產(chǎn)和利潤、提前確認收入等影響到年度財務報告，而虛增資產(chǎn)和利潤是上市公司作假的主要方面。內(nèi)容分析

虛假程度最嚴重的是利潤，然后是資產(chǎn)、資本金和股份數(shù)的虛假陳述，改變募集資金用途和挪用募集資金亦占很大比重。這說明：(1)編制虛假財務報告的主要目的是調(diào)節(jié)利潤，粉飾公司經(jīng)營業(yè)績，以誤導投資者的資金去向；(2)上市公司籌資只是一種“圈錢”，并沒有好的投資項目，他們在內(nèi)部資金的壓力下匆忙上市融資，當資金到手后卻不知如何花，最終資金的用途被改變，更有甚者就直接被大股東侵占和挪用。

虛假財務報告的后果1、對社會經(jīng)濟的影響整個社會誠信體系發(fā)生動搖2、對注冊會計師的影響導致注冊會計師承擔法律責任注冊會計師承擔法律責任的原因

被審計單位方面的原因：

1、錯誤、舞弊和違反法規(guī)的行為

2、經(jīng)營失敗注冊會計師方面的原因：

1、違約

2、過失

3、欺詐

中天勤在銀廣夏案件中的責任

（重大過失或推定欺詐）

未按要求執(zhí)行函證程序未能有效執(zhí)行分析性程序?qū)徲嬋藛T不具備專業(yè)勝任能力未按要求編制合并會計報表其他推定欺詐亦稱“涉嫌欺詐”，指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國許多法院曾經(jīng)將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。三、財務報告粉飾原理財務報告粉飾英文為WindowingDressingofFinancialStatements，與此相關的其他表述包括盈余管理(EarningsManagement)、會計政策選擇(ChoiceofAccountingPolicies)、收益均衡化(IncomeSmoothing)、收益操縱(IncomeManipulation)、財務報表舞弊(FinancialStatementFraud)。是指公司管理層通過人為操縱，使財務報表反映“預期”財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的行為。三、財務報告粉飾原理在我國資本市場上，圍繞著中國證監(jiān)會和證券交易所制定的新股發(fā)行、再融資、維持上市資格等剛性監(jiān)管指標，利潤充盈的績優(yōu)公司通過粉飾財務報表以藏匿利潤，利潤微薄和經(jīng)營虧損的績差公司通過粉飾財務報表以度難關。當財務報表粉飾充斥資本市場，真實、公允的信息披露反而成為稀缺資源。傳統(tǒng)上，財務報表分析的一個假設前提是，目標公司的財務報表是可信、沒有水分的。三、財務報告粉飾原理（一）會計報表方程式（二）財務報告粉飾的報表傾向（三）基于報表傾向的企業(yè)分類（四）粉飾會計報表的動機三、財務報告粉飾原理（一）會計報表方程式

資產(chǎn)=負債+所有者權益即：資金運用＝資金來源。

該等式是會計記帳、核算的基礎，也是編資產(chǎn)負債表的基礎，它表明了股東與債權人兩者在企業(yè)的資產(chǎn)中到底占了多大份額。在負債不變時資產(chǎn)與所有者權益同方向變化。所有者權益不變呢，資產(chǎn)就與負債同方向變化，而當所有者權益與負債都變化的時候，其資產(chǎn)的變化則等于兩者之和。收入－費用＝利潤（或虧損）即：得到的－付出的＝賺的（或虧的）資產(chǎn)＝負債＋所有者權益＋收入－費用

企業(yè)在經(jīng)營中，“收入－費用＝利潤”中的利潤就表明現(xiàn)金流入大于現(xiàn)金流出，也就是企業(yè)資產(chǎn)增多，從另一個方面說，這一時刻負債不變，賺與賠都是股東的。

新的所有者權益＝舊的所有者權益＋利潤＝舊的所有者權益＋收入－費用；而，新資產(chǎn)＝負債＋新所有者權益＝負債＋舊的所有者權益＋收入－費用

三、財務報告粉飾原理（二）財務報告粉飾的報表傾向高估（資產(chǎn)）收益低估（資產(chǎn)）收益高估股東權益低估股東權益低估負債高估負債三、財務報告粉飾原理（三）基于報表傾向的企業(yè)分類兩權分離程度較大的企業(yè)，經(jīng)營者不承擔決策的財富效應（如國企），或不承擔全部決策財富效應，（如股份有限公司、有限責任公司等），這類企業(yè)一般傾向于高估收益，低估負債。兩權分離程度較小的企業(yè)，經(jīng)營者承擔大部分決策的財富效應，或承擔全部決策財富效應，（如私企、外商投資企業(yè)等），這類企業(yè)一般傾向于低估收益。但為滿足調(diào)節(jié)利潤之需要，有時也會出現(xiàn)臨時性的相反行為。三、財務報告粉飾原理

（四）粉飾會計報表的動機可能導致公司進行財務欺詐的因素或表明公司存在財務欺詐風險的因素：

A財務穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；

B管理當局承受異常壓力；C管理當局受到個人經(jīng)濟利益驅(qū)使；三、財務報告粉飾原理

D特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì)；

E特殊的交易或事項；

F公司治理缺陷；

G內(nèi)部控制缺陷；

H管理當局態(tài)度不端或缺乏誠信；

I管理當局與注冊會計師的關系緊張或異常三、財務報告粉飾原理（四）粉飾會計報表的動機根據(jù)證券監(jiān)管部門披露的大量財務舞弊和報表粉飾案例，我國企業(yè)財務報表粉飾的主要動機可分為6種：業(yè)績考核動機信貸資金獲取動機股票發(fā)行動機和上市資格維持動機納稅籌劃動機政治利益動機責任推卸動機業(yè)績考核動機企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財務指標為基礎，如利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標。而這些財務指標的計算都涉及到會計數(shù)據(jù)。我國企業(yè)在設計報酬方案時，主要采用以利潤為基礎的獎金分享。企業(yè)的高管人員為了其自身利益，往往選擇能夠?qū)蟾嬗晌磥砥陂g提前至本期確認的會計政策或做法。信貸資金獲取動機客觀原因：我國的證券市場仍屬于新興市場，其深度和廣度不能與發(fā)達國家的證券市場相提并論，因此，企業(yè)需要的資金，絕大部分來自銀行等金融機構。從某種意義上說，企業(yè)往往為其會計報表準備多套“時裝”。報送給銀行等金融機構的會計報表，一般是穿上最漂亮的“時裝”。企業(yè)似乎都感悟出這樣的一個道理：向銀行只能報喜，不能報憂，否則，就很難得到銀行的支持。案例：南海華光騙貸案為了獲取信貸資金而不惜粉飾財務報表的一個典型案例是南海華光騙貸案。2004年審計總署李金華總審計長掀起的“審計風暴”，揭露了南海華光集團通過粉飾財務報表騙取中國工商銀行74億元貸款的惡性案件：項目名稱資產(chǎn)總額所有者權益銷售收入

凈利潤

增值稅真實金額9.771.173.220.110.04報表金額36.4318.6364.387.311.55虛假金額26.6617.4661.167.201.51虛假比例273%1492%1899%6545%3775%股票發(fā)行動機和上市資格維持動機股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO，

Initialpublicofferings）和后續(xù)發(fā)行（SEO，

Seasonedequityoffering）如配股或增發(fā)。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。股票發(fā)行動機和上市資格維持動機1999年之前證監(jiān)會規(guī)定，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率（ROE）每年必須在10%以上。因此，10%的ROE已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表面，1997年755家上市公司凈資產(chǎn)收益率在10%至11%的高達211家，約占28%。1999年證監(jiān)會修改了配股條件，其中對凈資產(chǎn)收益率的要求改為3年平均不低于10%，但每年不低于6%，結果，1998年度上市公司公布的凈資產(chǎn)收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的卻屈指可數(shù)。股票發(fā)行動機和上市資格維持動機2001年起，中國證監(jiān)會開始實行“退市制度”，連續(xù)三年虧損的上市公司，其股票將暫停交易。在暫停交易的第一個半年內(nèi)，如果仍無法實現(xiàn)盈利，則其股票將被摘牌，在交易所停止交易。這一新政策的出臺，給績差公司帶來了很大壓力。瀕臨退市邊緣的上市公司，其報表粉飾的動機也特別強烈，少數(shù)上市公司可能因此鋌而走險。納稅籌劃動機財務會計上的利潤，直接關系到納稅的金額與時間分布。而稅收的現(xiàn)值取決于納稅金額和納稅時間。由于稅收的現(xiàn)值取決于納稅金額與納稅時間，其他條件保持相同的情況下，企業(yè)一般會選擇能夠報告較少盈利或?qū)蟾嬗杀酒谕七t至未來期間確認的會計程序或做法。一般而言，國有企業(yè)、擬上市公司、面臨退市壓力的上市公司，基于稅收策劃目的而粉飾其報表的可能性較小。相反地，這類企業(yè)很有可能選擇多交稅或提早交稅的會計政策或做法，以證明其經(jīng)營業(yè)績的“真實性”。政治利益動機一般地說，盈利能力越強的企業(yè)，尤其是關系到百姓生計的公用設施企業(yè)如水電煤氣公司，其潛在的政治成本也越高。潛在的政治成本包括更加嚴格的價格管制、更嚴格的政府或消費者監(jiān)管、更激烈的商業(yè)競爭、更高的稅收、更嚴厲的反壟斷指控。企業(yè)通過選擇異常保守的會計政策，降低財務報告所體現(xiàn)的盈利水平，可避免成為社會公眾關注的焦點，從而達到降低潛在政治成本的目的。案例：微軟的利潤調(diào)整微軟（Microsoft）公司在1997至1999年期間，通過將符合規(guī)定應當資本化的軟件研發(fā)費用確認為期間費用以及遞延收入確認時間，少報了159億美元的利潤。微軟這種低估利潤的粉飾行為，主要是為了擺脫與美國司法部的反壟斷官司。責任推卸動機主要表現(xiàn)：更換高級管理人員時進行的離任審計，一般暴露出許多會計問題。新任總經(jīng)理就任當年，為了明確責任或推卸責任，往往大刀闊斧地對陳年老帳進行清理，甚至將本應在未來會計期間確認的成本費用提前至本期確認；會計準則、會計制度發(fā)生重大變化時；發(fā)生自然災害時，或高級管理人員卷入經(jīng)濟案件時。四、粉飾財務報告的手段歸類（一）合規(guī)性分類（二）技術性分類（一）合規(guī)性分類

合規(guī)手段：利用財務與會計政策的選擇性；投機性手段：利用會計政策與會計估計的選擇性與變更性、權責發(fā)生制彈性、會計制度縫隙以及實質(zhì)與形式界限的模糊性；違反原則手段：混淆收益性支出與資本性支出，不遵循一致性原則、不貫徹謹慎性原則；非法手段：制造虛假交易，偽造原始憑證。由于企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化、經(jīng)營活動范圍呈擴大化發(fā)展趨勢，加之社會經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境日趨復雜，會計準則便趨向于為企業(yè)提供更大的會計政策選擇范圍，這給企業(yè)留下可選擇會計政策的余地，客觀上為企業(yè)利潤提供了有利的操縱工具和條件；又由于企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境日新月異，新事物不斷涌現(xiàn)，會計準則的制定和完善往往呈滯后狀態(tài)，這使得會計準則無法對一些新出現(xiàn)的交易和經(jīng)濟事項的會計確認、計量和披露做出相應的規(guī)定。因此，會計準則屬于會計政策的范疇，其在執(zhí)行過程中所具有的選擇性不可避免地為企業(yè)利潤留下了操縱空間。資產(chǎn)減值準備計提方面運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產(chǎn)減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為達到虛增利潤的目的，又將原已計提的資產(chǎn)減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。新資產(chǎn)減值準則在規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認便不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回后，企業(yè)就無法再利用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回手段來進行利潤操縱。存貨發(fā)出計價方法方面當存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要達到減少當期利潤的目的，則采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，即使當期的成本費用上升；企業(yè)若要達到增加當期利潤的目的，則采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，即使當期的成本費用下降。反過來，當存貨價格處于持續(xù)下降時期，企業(yè)同樣可以通過選擇采用“先進先出法”和“后進先出法”人為地來調(diào)節(jié)當期的成本費用和利潤水平。新存貨準則規(guī)定不可采用“后進先出法”后，將使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計量方法來調(diào)節(jié)當期的成本費用和利潤水平，使企業(yè)當期發(fā)出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進行人為調(diào)節(jié)。擴大合并報表范圍方面舊準則是以法律形式為（股權比例，一般超過50%）基礎，若股權比例低于50%再輔之以實際控制權確定合并范圍。新合并財務報表準則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權比例作為衡量標準。這一規(guī)則的變革，遵循實質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不良的業(yè)務從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績。（二）技術性分類技術職能本質(zhì)目的粉飾手段分類確定經(jīng)濟業(yè)務的要素歸屬混淆分類界限計量確定會計要素計量基礎，計算損益隨意變更會計要素計量屬性確認確定會計要素的入賬時間不遵循確認標準，利用確認時間的彈性披露在報表附注中對報表項目進行詳細的說明，對報表中沒有的內(nèi)容，但對投資者利益有影響的事件進行披露披露不充分，該披露不披露五、粉飾報告的手段及案例分析（一）合規(guī)手段財務政策的選擇問題：紫光公司銷售打包廁所給武漢環(huán)保，可以預收貨款100萬元。（成本174萬元，售價為320萬元，如余款拒付，則不能確認為收入。另紫光每年需支付30萬元維護費）目的：減少損失粉飾報告的手段及案例分析可選擇財務政策：

1、退回預收款，收回已發(fā)出存貨，但存貨價值已經(jīng)減損。

2、放棄所有權，確認74萬元損失，不再支付30萬元的年維護費。

3、與武漢環(huán)保共同“出資”組建新公司，租賃打包廁所，收取租金作為投資收益。對武漢環(huán)保的銷售能夠確認。武漢環(huán)保預付款100萬元投資新公司（不再預收，讓其作為投資款），紫光的應收賬款項220萬元作價220萬元投資。該項銷售實現(xiàn)利潤126萬元?！淘凇妒杖霚蕜t》中，對收入的定義是“在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入，它不包括為第三方或客戶代收的款項”。從這個定義可以分解為收入的三個重要的特征，第一，它是日?；顒有纬傻慕?jīng)濟利益；第二，這種利益流入是靠企業(yè)銷售商品、提供勞務及讓他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)而取得；第三，流入的經(jīng)濟利益不包括代收的款項。變更銷售收入確認方式一些公司它們并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實施、安裝與服務，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實現(xiàn)。特別是對于跨年度實現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當期贏利。虛構收入最嚴重的財務造假行為，有幾種做法：一是白條出庫，作銷售入賬；二是對開發(fā)票，確認收入；三是虛開發(fā)票，確認收入。如上市公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認該子公司銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報表中確認收入和利潤，達到了操作收入的目的。提前確認收入一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當運用；三是收入和費用不配比；四是提前開具發(fā)票，以美化業(yè)績。使用提前確認收入手法的，主要是那些當期收入較低而費用較高的企業(yè)，尤其是在房地產(chǎn)和高新技術行業(yè)。推遲確認收入延后確認收入，是將應由本期確認的收入遞延到未來期間確認。與提前確認收入一樣，延后確認收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當前收益較為充裕，而未來收益預計可能減少的情況下運用。粉飾報告的手段及案例分析

（二）投機手段1、利用會計政策變更追溯調(diào)整2、利用會計估計變更3、利用會計估計的可選擇性4、利用關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費用、收益5、通過債務重組制造虛擬資產(chǎn)6、托管經(jīng)營7、利用合并范圍的例外來粉飾合并報表

（二）投機手段利用會計政策變更追溯調(diào)整案例：深深寶公司（1999年報）目的：滿足配股條件手段：將應收賬款余額百分比法改按應收賬款的賬齡分析法提取壞賬準備；將期末存貨的成本計價方法改為成本與市價孰低法；按單項計提存貨跌價準備，并進行了追溯調(diào)整。結果：減少了1996年以及以前的利潤366萬元，間接增加了1997、1998年、1999年的利潤。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。（二）投機手段利用會計估計變更案例：福建水泥（1999年報）目的：增加利潤手段：將固定資產(chǎn)折舊年限由國家規(guī)定的固定資產(chǎn)分類標準折舊年限下限改為固定資產(chǎn)折舊年限上限。結果：少提折舊，增加利潤。會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。（二）投機手段利用會計估計變更案例：銀廣夏2000年報目的：增加利潤手段：銀廣夏利用壞賬準備提取的彈性，2000年由余額百分比法改為賬齡分析法。1999年對應收賬款提取壞賬準備，2000年對應收賬款和其他應收款都提，但會計政策為：當期當生的應收賬款不提；利用會計估計變更

關聯(lián)方之間應收賬款不提；逾期1年的應收賬款只提5%。結果：

2000年1999年應收賬款：5.44億2.65億其他應收款：3.98億2.39億壞賬準備：4600萬4848萬應收款凈額：8.96億4.56億（二）投機手段利用會計估計的可選擇性案例：贛粵高速（2001年報）目的：高估利潤手段：公路以“車流量”計提折舊。00年提取折舊3997萬元，年折舊率為1.18%，相當于折舊年限85年。01年僅提取2795萬元，折舊率0.781%，折合折舊年限為128年。而01年車輛行駛收入比00年增長37%，但公路折舊卻少提30%。結果：按上年折舊率水平應提取5476萬元，本期少提2681萬元。（二）投機手段利用會計估計的可選擇性利用減值準備計提的自主性根據(jù)2001年市場調(diào)查：2001年中報的問題。截止2001年8月16日，提取固定資產(chǎn)減值準備的上市公司共計378家，共68億；提取在建工程減值準備的共計6家，金額為1.8億。無形資產(chǎn)減值準備的4家，計提金額為3652萬元。多數(shù)上市公司沒有計提“新”四項減值準備。結果：高估資產(chǎn)與收益。所謂老“四項計提”，指的是應收款壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資和長期投資減值準備。按照財政部規(guī)定，“新四項”，即固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托投資的減值準備。（二）投機手段利用關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費用、收益（常用手段）①以遠高于賬面價值的價格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但只收取少量或未收取現(xiàn)金。②在只花費很少代價或未花費代價的情況下，收購控股股東下屬的子公司。③將大量的款項貸給控股股東，以高于市場利率計息。（二）投機手段④控股股東減少客戶的利息費用或減免債務。⑤控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認繳股份，而且作價價格遠高于賬面價值。⑥股東以向公司借款認繳股份或虛構銀行進賬單認繳股份。老準則規(guī)定的關聯(lián)方有：（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)；（2）合營企業(yè)；（3）聯(lián)營企業(yè)；（4）主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。新準則對上述規(guī)定進行了細化分類和補充之后變?yōu)榫艞l，例如：將老準則的第一條直接明確細分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：（1）對企業(yè)實施共同控制的投資方；（2）對企業(yè)施加重大影響的投資方；（3）該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。另外，新準則還對“主要投資者個人”、“關鍵管理人員”和“與主要投資者或關鍵管理人員關系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。關聯(lián)交易的含義1、含義：關聯(lián)方交易，是指關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。2、主要種類關聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項：

購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、擔保、租賃、代理、許可協(xié)議、提供資金（貸款或股權投資）、提供或接受勞務、研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、關鍵管理人員薪酬、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結算等十一種。

關聯(lián)方交易披露的內(nèi)容范圍

1、企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：（一）母公司和子公司的名稱。母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應當披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司名稱。（二）母公司和子公司的業(yè)務性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化。（三）母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權比例。關聯(lián)方交易披露的內(nèi)容范圍

2、企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應當包括：（一）交易的金額。（二）未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息。（三）未結算應收項目的壞賬準備金額。（四）定價政策。關聯(lián)方交易披露的內(nèi)容范圍3、關聯(lián)方交易應當分別關聯(lián)方以及交易類型予以披露。類型相似的關聯(lián)方交易，在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯(lián)方交易對財務報表影響的情況下，可以合并披露。4、企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關聯(lián)方交易是公平交易。顯失公平的關聯(lián)方交易顯失公平的關聯(lián)方交易，其目的主要表現(xiàn)為以下幾個方面：1．調(diào)節(jié)利潤2．轉(zhuǎn)嫁債務和費用負擔3．轉(zhuǎn)移資金4．降低稅負顯失公平的關聯(lián)方交易----調(diào)節(jié)利潤①以有利的轉(zhuǎn)讓價格和虛假銷售來實現(xiàn)利潤的虛增。如上市公司以遠低于市場的價格從關聯(lián)方購進原材料或庫存商品，又以遠高于市場的價格向關聯(lián)方出售，這一低進高出，便使上市公司的經(jīng)營業(yè)績逐漸“輝煌”起來。②通過資產(chǎn)置換調(diào)節(jié)利潤。關聯(lián)方之間資產(chǎn)的不等價交換表現(xiàn)形式為：一是關聯(lián)方將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低價轉(zhuǎn)讓給上市公司，或是與上市公司的不良資產(chǎn)進行不等價交換；二是上市公司將不良資產(chǎn)和相關債務等額剝離給關聯(lián)方，以降低財務費用、增強獲利能力；三是上市公司以遠高于市場的價格向關聯(lián)方出售不良資產(chǎn)，以獲取可觀的處置收益。顯失公平的關聯(lián)方交易----轉(zhuǎn)嫁債務和費用負擔關聯(lián)方之間承擔債務和費用，主要有以下幾種形式：①一方為另一方償還債務；②一方為另一方支付貨款；③一方為另一方支付費用；④一方以其他方式為另一方承擔債務和費用。顯失公平的關聯(lián)方交易----轉(zhuǎn)移資金上市公司往往通過高于或低于市場的價格，向關聯(lián)方銷售商品或提供勞務，以達到轉(zhuǎn)移資金的目的。另外，上市公司與關聯(lián)方之間的資金往來和拆借現(xiàn)象相當普遍，雖然企業(yè)之間的相互拆借行為為有關法規(guī)所不允許，但關聯(lián)方之間的資金往來和拆借兩者之間難以嚴格區(qū)分，并且法難責眾。顯失公平的關聯(lián)方交易----降低稅負利用關聯(lián)方交易降低稅負，主要有兩點：一是將盈利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，使整個集團的稅負最小化；二是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅負及稅收優(yōu)惠條款的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅負低或稅收政策更加優(yōu)惠的關聯(lián)方。（二）投機手段利用關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移費用、收益（常用手段）案例：陜長嶺（母公司向子公司轉(zhuǎn)移利潤）目的：避免虧損手段：陜長嶺1999年報顯示，母公司拖欠上市公司的應收賬款達1億元之多，2000年11月7日陜長嶺從母公司受讓圣方科技股份公司的股份1000萬股，每股1元。抵償母公司欠“陜長嶺”的債務1000萬元。同月23日，將該批股股票以每股8元出售給浙江美鷹玻璃實業(yè)公司，取得收益7000萬元。結果：該公司因此由虧損5648萬元，轉(zhuǎn)為盈利1352萬元。（二）投機手段

案例：廣電股份從關聯(lián)方“收取”利潤目的：避免虧損手段：“廣電股份”將6926萬元的土地賣給關聯(lián)企業(yè)，賣價2.1926億元，獲利1.5億元；將凈資產(chǎn)為1454萬元的下屬企業(yè)賣給關聯(lián)方，定價為9414萬元，獲利7960萬元。結果：“廣電股份”當年利潤為9733萬元，剔除上述兩項，則虧損1.3227億元。（二）投機手段

債務重組制造虛擬資產(chǎn)和收益案例：世紀星源ST目的：扭虧手段：將價值3400萬元的房產(chǎn)抵償前建設銀行的16000萬元的借款，制造了12600萬元的重組收益。然后再以16000萬元的價格向建行再次貸款，買回該項房產(chǎn)。結果：虛增了12600萬元的固定資產(chǎn)和收益（二）投機手段托管經(jīng)營案例：東海股份目的：向上市公司輸送利潤手段：1999年11月16日，東海股份公告：第一大股東上海農(nóng)工集團總公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)—農(nóng)工商出租公司、農(nóng)工商綠化公司托管給東海股份經(jīng)營，為期1年。兩家被托管企業(yè)在此經(jīng)營期間的經(jīng)營收益近1000萬元都歸東海股份所有。（二）投機手段托管經(jīng)營陜長嶺公司就將寶雞長嶺的14500萬股股權和西安長嶺的12056萬股股權托管給母公司長嶺黃河有限公司管理，托管期2年，托管期間發(fā)生的損益由長嶺黃河集團有限公司負擔，不但免除了虧損的后顧之憂，還每年從母公司手中獲取大約300多萬元的托管費。托管經(jīng)營是指出資者或其代表在所有權不變的條件下，以契約形式在一定時期內(nèi)將企業(yè)的法人財產(chǎn)權部分或全部讓渡給另一家法人或自然人經(jīng)營。由于托管這一方式能夠在不改變或暫不改變原有產(chǎn)權歸屬的前提下，直接開展企業(yè)資產(chǎn)的重組和流動，從而有效地回避了企業(yè)破產(chǎn)、購并中的某些敏感性問題和操作難點。（二）投機手段利用合并范圍的例外來粉飾合并報表案例：銀廣夏目的：高估收益與資產(chǎn)手段：在未納入合并范圍控股公司中有7個公司未合并的理由是：7個子公司已經(jīng)或準備關停并轉(zhuǎn)。而在長期投資中，對7個子公司尚有賬面價值4626萬元。占到長期投資的35%。結果：懷疑利用合并范圍的例外虛增資產(chǎn)收益新的合并會計報表準則所依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實體理論，并更多地強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。這一規(guī)定使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。（三）違反會計核算原則手段1、利用債務重組制造收益2、故意隱瞞重大關聯(lián)交易事項3、或有事項不披露4、投資核算方法不當5、投資收益魔術6、混淆收益性支出與資本性支出7、低估負債、費用掛賬8、不符合收入確認條件（三）違反會計核算原則手段利用債務重組制造收益案例：ST深華源目的：扭虧手段：違反會計制度，2000年度將被豁免的4558萬元債務計入營業(yè)外收入，而增加利潤4558萬元。深圳華鵬CPA對此出具了保留意見。結果：避免了特別處理修改前的債務重組準則，規(guī)定債務人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股的股本均按公允價值計量，而公允價值一般小于重組債務的賬面價值（只有這樣才屬于本準則規(guī)定的債務重組），兩者的差額作為債務人的重組收益，會計上列作營業(yè)外收入。修改后的債務重組準則不再采用公允價值，債務人償債資產(chǎn)的賬面價值、債轉(zhuǎn)股的股權賬面價值小于重組債務賬面價值的差額，確認為資本公積。同樣，債務人按修改后的債務條件計算的將來應付金額小于重組債務賬面價值的差額，也作為資本公積處理。

（三）違反會計核算原則手段故意隱瞞重大關聯(lián)交易事項案例：瓊海德瓊海德于2000年11月12日召開股東大會對總額達4.6億的關聯(lián)交易（瓊海德凈資產(chǎn)為1.98億元）進行審議，但該公司未及時按承諾向投資者披露必要的資產(chǎn)評估情況和獨立財務顧問意見。按照上市公司規(guī)則規(guī)定，重大資產(chǎn)出售、收購行為，上市公司需聘請中介機構進行審計或評估，對重大的關聯(lián)交易，應當聘請獨立財務顧問發(fā)表意見。結果：侵犯股東利益。（三）違反會計核算原則手段或有事項不披露案例：南華西實業(yè)股份有限公司2000年南華西對外提供了總額高達46910萬元的貸款擔保。（是上市公司凈資產(chǎn)的126%），且其中大部分為逾期貸款。但未進行對外披露。結果：侵犯了股東利益，增大了企業(yè)風險。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（一）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；

現(xiàn)時義務對應的是潛在義務，現(xiàn)時義務表明企業(yè)已經(jīng)承擔的義務，潛在義務是指企業(yè)不一定承擔的義務。（二）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；

很可能的概率在50％以上（不包括50％）到95％之間（三）該義務的金額能夠可靠地計量?？煽康挠嬃吭跍蕜t中要求要用最佳估計數(shù)來進行初始計量。例1：甲企業(yè)有一棟房屋，乙企業(yè)向法院起訴：5年前由于產(chǎn)權不清楚，現(xiàn)房屋被甲企業(yè)占有，現(xiàn)乙要求把產(chǎn)權關系弄清楚，要回房屋的所有權。在這種情況下，由于資產(chǎn)負債表日法院沒有裁決，對甲企業(yè)來說房屋即成為或有負債，或者稱潛在義務。例2：甲企業(yè)替乙公司擔保，乙公司借款由于財務困難導致到期未還，則甲企業(yè)負有連帶責任，在資產(chǎn)負債表日此訴訟未決，則甲企業(yè)負有現(xiàn)時義務。（三）違反會計核算原則手段投資核算方法不當將經(jīng)營不善的子公司投資采用成本法，合并報表又將其排斥在外，合并報表中形成虛擬“投資”。（三）違反會計核算原則手段投資收益魔術廣深鐵路公司將君安證券公司1996年12月30日以投資收益名義匯給的2000萬元，未列入投資收益，并將該2000萬元匯給君安國際公司，形成賬外資產(chǎn)，違反了會計制度規(guī)定。（三）違反會計核算原則手段投資收益魔術案例：ST深華寶目的：創(chuàng)造投資收益手段：轉(zhuǎn)讓資不抵債的子公司以制造收益。深華寶將其全資子公司華寶食品（賬面投資成本為-742萬元），以1元的價格轉(zhuǎn)讓出去，取得轉(zhuǎn)讓收益742萬元。（三）違反會計核算原則手段混淆收益性支出與資本性支出案例：重慶渝汰白手段：1997年將計入財務費用的借款及應付債券利息8064萬元予以資本化計入在建工程價值。而該工程1995年下半年開始試生產(chǎn)，96年已經(jīng)生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。結果：虛增資產(chǎn)和利潤（三）違反會計核算原則手段低估負債、費用掛賬銀廣夏某影視文化子公司，2000年度主營業(yè)務收入為3000萬元，利潤也是3000萬元，相關費用未曾攤銷。（四）非法手段---制造虛假交易，偽造原始憑證1、偽造虛假交易

2、偽造虛假文件非法手段偽造虛假交易鄭百文上市時公布的報表顯示，其在1986-1996十年間，銷售收入增長45倍，利潤增加了36倍。其中，1996年實現(xiàn)銷售收入41億。手段：讓廠家以賒欠商品返利的形式給鄭百文打欠條，只供鄭百文做賬之用，不作還款依據(jù)，然后鄭百文以此為據(jù)，以應收款的名目入賬，做成盈利。非法手段偽造虛假交易銀廣夏虛構利潤7.45億。手段：通過偽造供銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)。非法手段偽造虛假交易麥科特公司虛構收入30118萬港元。手段：偽造材料和產(chǎn)品的購銷合同，虛開進出口發(fā)票。虛構固定資產(chǎn)9074萬元港元手段：偽造進口設備融資租賃合同

非法手段偽造虛假交易企業(yè)虛擬銷售客戶，開出銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應收賬款。如：“黎明股份”1999年通過與11戶企業(yè)對開增值稅專用發(fā)票，虛增主營業(yè)務收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增庫存2961萬元。非法手段偽造虛假文件

藍田公司在股票發(fā)行申報材料中偽造了兩份土地證以及三份沈陽市人民政府地價核定批復，偽造銀行對賬單，虛增巨額銀行存款。（為達到虛增資產(chǎn)的目的，藍田公司偽造了該公司及下屬企業(yè)三個銀行賬戶1995年12月份銀行對賬單，共虛增銀行存款2770萬元，占公司1995年財務會計報告(合并資產(chǎn)負債表)中銀行存款額的62%）。（五）其他粉飾手段1、追溯調(diào)整2、關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易交叉3、由重組收益轉(zhuǎn)為財政補貼收入4、利用關聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤5、利用關聯(lián)方債務重組粉飾凈資產(chǎn)6、繞過壞賬準備的計提7、巨額計提資產(chǎn)減值準備8、減值準備轉(zhuǎn)回（五）其他粉飾手段追溯調(diào)整天津磁卡2001年利潤比2000年增長近90%。由于追溯調(diào)整減值準備和投資收益7000多萬元，使2000年的利潤由11000萬元降至了4400萬元，然后以此為基數(shù)計算利潤增長率。若剔除追溯調(diào)整的因素，公司的凈利潤反而比上年下降了23.9%。（五）其他粉飾手段關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易交叉天津磁卡2001年將2.15億商品出售給天津環(huán)球高新，取得了1.3億利潤，占主營業(yè)務利潤的54.5%。天磁對天高原來控股90%，但經(jīng)年度中經(jīng)過2次轉(zhuǎn)讓后，天磁不再擁有天高的股份，天高脫離了關聯(lián)方，使上述交易不再是關聯(lián)方交易。（五）其他粉飾手段由重組收益轉(zhuǎn)為財政補貼收入ST西化機接受財政補貼1500萬元，以扭虧損。ST北滿特鋼接受財政補貼貸款利息1063萬元（五）其他粉飾手段利用關聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤《中國證券報》2002年2月8日披露，鄭百文2001年11月30日賬面價值82682萬元的資產(chǎn)以94000萬元出售給百文集團，資產(chǎn)重組收益3808萬元，計入損益表中“營業(yè)外收入”，而經(jīng)營虧損為2900萬元。本操作早于《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等會計處理暫行規(guī)定》僅21天。疑為偽造合同日期。（五）其他粉飾手段利用關聯(lián)方資產(chǎn)置換創(chuàng)造利潤另外，重組產(chǎn)生12000萬元對百文集團的其他應收款，應提10%的壞賬準備，但公司董事會經(jīng)過討論后，不計提這1200萬的壞賬準備，理由是：因百文集團對其負債進行托管，百文集團履行了對其托管的債務償還的義務以后，公司相應地減少對百文集團的應收款，且新股東———三聯(lián)又對履行該項義務提供了擔保，所以未提壞賬準備，少計費用1200萬元。（五）其他粉飾手段利用關聯(lián)方債務重組粉飾凈資產(chǎn)

2001年12月31日，百文集團轉(zhuǎn)讓股權給三聯(lián)集團，使其占鄭百文7.93%的股權。三聯(lián)購買了信達資產(chǎn)管理公司對鄭百文的14億債權，資產(chǎn)重組后，三聯(lián)豁免了上述債務，使股東權益為2億元。（豁免債務前，其凈資產(chǎn)為-12億）（五）其他粉飾手段繞過壞賬準備的計提廈新電子擬置入廈新有限公司島外土地使用權6804萬元（評估值）。廈新電子以島內(nèi)廠房及土地使用權3745萬元（評估值）進行置換，差價3059萬元抵扣廈新有限欠廈新電子“應付款”，廈新電子“應收款”的減少，可少提壞賬準備，以調(diào)節(jié)利潤。（五）其他粉飾手段巨額計提資產(chǎn)減值準備

2001年深康佳因巨額計提等原因造成巨虧近7億元之后，2002年毫無懸念地實現(xiàn)了扭虧；ST科龍在2001年巨虧了15.6億元后，2002年也順利地實現(xiàn)了扭虧；哈高科2001年因一下子計提了1.42億元的應收賬款減值準備而巨虧，在2002年同樣也實現(xiàn)了扭虧。五、財務報表粉飾的手法

（另一種分類和案例）1、傳統(tǒng)的財務報表粉飾手法2、現(xiàn)代的財務粉飾手法實例：舞弊的發(fā)現(xiàn)途徑發(fā)現(xiàn)舞弊方法及比例雇員舉報26.3%偶然發(fā)現(xiàn)18.8%內(nèi)部控制18.6%內(nèi)部審計15.4%外部審計11.5%客戶舉報8.6%匿名舉報6.2%賣方舉報5.1%執(zhí)法部門通報

1.7%七、審計失敗的原因及誘因分析1、對被審計單位的審計信息掌握不準確、不全面、不充分2、審計人員專業(yè)勝任能力不足或職業(yè)道德欠缺3、審計程序使用不當

對被審計單位的業(yè)務經(jīng)營情況缺乏充分了解當被審計單位面臨財務困境時，出具虛假財務報告的可能性就大。根據(jù)美國TreadwayCommission對財務報告虛假所作的研究發(fā)現(xiàn)：44%的財務報告虛假發(fā)生于面臨衰退的企業(yè)?？蛻舻慕?jīng)濟業(yè)務越復雜，財務報告出現(xiàn)虛假的可能性也越大，因為企業(yè)可能利用關聯(lián)方交易、非貨幣性交易等非常交易的方式隱瞞其真實的財務狀況。己受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關聯(lián)交易取得的。對被審計單位的控制環(huán)境及內(nèi)部管理要求缺乏充分了解當被審計單位的內(nèi)部控制存在嚴重缺陷，公司的決策是由一個人或少數(shù)幾個人決定，而且管理階層對財務報表編制的主要考慮是實現(xiàn)預期利潤時，那么會計報表中存在舞弊的可能性比較大。審計人員承接了不能勝任的業(yè)務比如讓一個一貫審計工商企業(yè)的審計人員去審計金融行業(yè)的會計報表，就可能無法完成任務或者完成的質(zhì)量不盡如人意。此外，當被審計單位要求在極短的時間內(nèi)提出審計報告，而審計人員為了招攬業(yè)務而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實的管理當局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應有的職業(yè)謹慎，就可能出現(xiàn)問題。例如瓊民源1996年的年度審計報告，審計人員從接受委托到出具審計報告僅用了一周左右的時間。未對審計助理人員給予應有的指導、幫助和監(jiān)督我國審計準則規(guī)定：“注冊會計師可以根據(jù)需要配備相應的業(yè)務助理人員和聘請專家協(xié)助工作，但應對其工作結果負責”。如一些職級較低或訓練不足的從業(yè)人員可能因為沒有豐富的實踐經(jīng)驗，遇到特殊問題時，未能保持審計工作的警覺性，輕易接受客戶所作的解釋，錯漏了可能存在的問題。但主辦審計人員卻掉以輕心，末給予有效的或適時的指導或質(zhì)量監(jiān)管。對客戶內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試不合理通常審計人員對于客戶內(nèi)部控制制度的了解，是通過詢問方式或問卷方式向公司有關經(jīng)辦人員取得的，這就涉及到所提的問題是否有針對性，是否有效；在采用面詢方式時還必須注重面談技巧，要善于察顏觀色，找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點。對內(nèi)部控制的符合性測試的目的在于減少實質(zhì)性測試的時間和范圍。但是審計人員由于受時間預算的限制，希望其測試結果支持內(nèi)部控制良好的假設或見解，即使出現(xiàn)例外情況，也難以堅持擴大抽樣范圍，因為這樣做可能會超出時間預算而影響其工作績效。未能充分掌握被審計單位交易的“審計軌跡”審計軌跡是指通過編碼、交叉索引和連結帳戶余額與原始交易數(shù)據(jù)的書面資料所提供的一連串的跡象。審計人員可以使用“審計軌跡”來核實和追查交易，向被審計單位的有關人員獲取整個“審計軌跡”的相關書面資料。這就要求審計人員在審計初期取得被審計單位交易流程的詳細資料，否則就無法核實企業(yè)交易的真實性。過分信賴內(nèi)部審計人員的工作內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。但是審計人員應評估內(nèi)部審計人員的獨立性、工作經(jīng)驗和工作能力，以及所獲取的審計證據(jù)的充分性和適當性，以適當利用內(nèi)部審計人力，節(jié)約審計成本。未能充分應用分析性復核程序分析性復核程序是指分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異。我國審計準則要求在會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用分析性復核程序。在計劃階段，可幫助審計人員確定其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；在報告階段，用于對被審會計報表的整體合理性作最后的復核。審計失敗的六大誘因分析1、被審計單位的財務造假及相關法律制度不健全

2001年10月19日的中國證券報公布了近年來影響重大的十大財務造假案。其中一些案例中財務造假手段具有手續(xù)齊全、名目繁多、手段詭秘等特點。黎明股份的造假手段主要是其所屬的黎明毛紡織廠利用增值稅抵扣制度通過與11家企業(yè)對開增值稅發(fā)票虛增收入和利潤、其所屬的營銷中心向虛擬的銷售對象虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票虛增收入和利潤、利用有關的出口貨物優(yōu)惠政策虛擬外銷業(yè)務虛增收入等。瓊民源公司的造假手段主要是將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金確認為收入，通過三次循環(huán)轉(zhuǎn)賬方法將虛構收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開發(fā)權和商場經(jīng)營權的款項確認為收入，將收到民源大廈的建設補償費作為收入確認等。審計失敗的六大誘因分析2、市場經(jīng)濟運行不規(guī)范，會計師事務所與掛靠單位的脫鉤改制不徹底我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟運行不規(guī)范。諸如各種不同經(jīng)濟成分和不同類型的經(jīng)濟組織并存，各種經(jīng)濟組織之間的交易類型、經(jīng)濟關系日趨復雜。會計師事務所與掛靠單位的脫鉤改制不徹底。有相當一部分案例顯示，同一家會計師事務所與同一簽字注冊會計師在脫鉤改制前后的連續(xù)幾年均因參與會計信息虛假陳述而遭到證監(jiān)會處罰。審計失敗的六大誘因分析3、會計師事務所及執(zhí)業(yè)注冊會計師喪失獨立性審計收費。只有按規(guī)定的標準公開收費，杜絕或有收費，才能夠保持審計獨立性。審計業(yè)務與非審計業(yè)務混合經(jīng)營。會計師事務所經(jīng)營混亂。一些事務所在經(jīng)營過程中搞內(nèi)部承包、收入分成，把客戶、審汁收入包給個人，出讓事務所公章，事務所的個人收入與被審汁單位緊密相連。審計失敗的六大誘因分析4、會計師事務所及注冊會計師缺乏職業(yè)道德為銀廣夏出具審計報告的中天勤會計師事務所，曾被認為是頗具實力、專業(yè)水平高的國內(nèi)大所之一，但對銀廣夏的財務造假均因“未查出”而出具了無保留意見的審計報告，看來，投資者稱這些會計師事務所及有關注冊會計師為“造假幫兇”也不為過。

審計失敗的六大誘因分析5、執(zhí)業(yè)注冊會計師缺乏應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)關注只有保持應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)關注，才可能對被審計單位財務信息中存在的重大錯報、遺漏或虛假陳述等問題給予重點關注，避免審計失敗。審計失敗的六大誘因分析6、會計師事務所質(zhì)量控制體系不嚴我國已經(jīng)頒布了具有初步規(guī)模的獨立審計準則和質(zhì)量控制基本準則，尤其是質(zhì)量控制基本準則的頒布，為規(guī)范會計師事務所質(zhì)量控制、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量起了非常大的作用，但是從我國目前從業(yè)人員的質(zhì)量和會計師事務所的構成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過自覺遵守很難達到預期效果。

八、基本審計原則運用專業(yè)懷疑（見下頁銀廣夏的疑點）計劃階段充分重視從“信賴”內(nèi)控的制度基礎審計轉(zhuǎn)向“懷疑內(nèi)控”的風險導向?qū)徲嫺叨戎匾暦治鲂猿绦虻膽脜^(qū)別對待“錯報誤報”與“舞弊錯報”完整記錄審計工作軌跡謹慎出具審計報告甚至退出審計業(yè)務銀廣夏的疑點連續(xù)三年收入、利潤高速成長（99年為43%；2000年為226%）但行業(yè)虧損；毛利率達到行業(yè)不可想象的水平（64%）嚴重依賴一家客戶；大量的收入來自出口；股價飛漲（99年底為13.97元，2000年底為75.98元）業(yè)務分散在全國各地(27家子公司)主營業(yè)務更換快(電子產(chǎn)品\牙膏\房地產(chǎn)\生物制品\文化產(chǎn)業(yè)\農(nóng)業(yè)等)，缺乏持續(xù)性的盈利業(yè)務銀廣廈連續(xù)三年的利潤表項目99年(千元)00年(千元)增長主營收入383580908989137%減:主營業(yè)務成本19519232564867%

稅金及附加89195081-43%主營業(yè)務利潤179469578260222%加:其他業(yè)務利潤715-122-117%營業(yè)利潤125392446585256%毛利率/行業(yè)平均47%/27%64%/27%虛構2.39億5.23億2.84億世界通信與美國電報電話經(jīng)營業(yè)務比較公司名稱2001年2002年經(jīng)營收入經(jīng)營收益經(jīng)營收益*經(jīng)營收入經(jīng)營收益經(jīng)營收益*Worldcom351792392-6428120240-578AT&T52550-6842-684212023-297-297世通EPS與華爾街預期EPS的比較相關季度1999200020012002預期報告預期報告預期報告預期報告一季度0.230.240.430.440.250.200.140.04二季度0.290.300.460.440.200.03三季度0.360.370.470.330.160.16四季度0.410.440.250.250.140.07合計1.291.351.611.610.750.46安達信為什么沒發(fā)現(xiàn)?1999-2000年,電信業(yè)市場需求開始下降,價格戰(zhàn)硝煙四起,AT&T等公司開始出現(xiàn)虧損,而WC一枝獨秀,財務報表繼續(xù)體現(xiàn)高額利潤,引起SEC的關注1999年起,千方百計符合華爾街財務分析師的盈利預測所處行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn),風險居高不下,表現(xiàn)為競爭激烈贏利下降\倒閉不斷\壞賬劇增經(jīng)營特征和財務狀況所反映出的異?，F(xiàn)象,現(xiàn)金流量不足以彌補其資本支出

九、對虛假財務報告的重點審計策略和審計程序(一)關注舞弊預兆的信號,了解不同舞弊的特征

《審計技術提示第一號---財務欺詐風險》（二）辯認關鍵會計政策，評估會計彈性（三）評價會計策略（四）評價信息披露質(zhì)量（五）充分重視重要性水平的恰當性和審計風險（六）采用風險導向?qū)徲嬘^念，充分利用分析性復核

中國注冊會計師協(xié)會于2002年7月頒布了名為《審計技術提示第一號———財務欺詐風險》的審計指導性原則提示總結了9大類54種可能導致公司進行財務欺詐或表明公司存在財務欺詐風險的因素，特別強調(diào)了注冊會計師在執(zhí)行公司會計報表審計業(yè)務時，應當從這些因素出發(fā)，保持應有的職業(yè)謹慎，充分關注各種財務欺詐及其風險的存在。財務狀況不佳導致的財務欺詐風險因素企業(yè)的首要目標就是實現(xiàn)股東價值最大化。因此，財務狀況的穩(wěn)定或盈利能力的良好對上市公司十分重要。如果企業(yè)由于競爭激烈或市場飽和、難以適應技術變革等原因?qū)е吕麧櫹陆?，或者由于其它方面的原因引致會計報表項目、財務指標異?；虬l(fā)生重大波動，企業(yè)若將這些負面的財務信息如實報告給投資者，會使投資者做出企業(yè)經(jīng)營狀況惡化、經(jīng)營風險加大的結論而給企業(yè)所有者的價值造成不利影響。管理當局所導致的財務欺詐風險

因素瓦茨和齊默爾曼經(jīng)研究認為，企業(yè)的管理層及經(jīng)理人員的個人收益，一般是與企業(yè)的經(jīng)營情況、特別是與盈利等會計指標緊密聯(lián)系的。當利益集團對公司形成各種過高期望時，例如要求企業(yè)管理層完成設定的獲利目標或增長速度、提高每股股票的市價、擺脫被證券監(jiān)管機構特別處理的境況等，就會通過各種有形無形的方式向企業(yè)的管理當局施壓。企業(yè)的管理當局為了維護自身利益，就有可能會通過會計造假甚至財務欺詐等手段來影響會計利潤，美化財務狀況以迎合各方利益，擺脫可能的困境。一般來說，企業(yè)管理層的企業(yè)經(jīng)營理念和經(jīng)營風格可分為兩大類，一類是穩(wěn)健型，一類是冒進型。冒進型的企業(yè)管理層十分在乎財務報表形式上好看，喜好采用冒進型的會計原則。在這種情況下，企業(yè)管理層就往往傾向于采用欺詐手段達到美化財務報表的目的。行業(yè)經(jīng)營與交易事項的特殊性同公司治理與內(nèi)部控制的缺陷所導致的財務欺詐風險因素從當前情況來看，中國許多上市公司在法人治理結構上存在缺陷，股權比較集中，極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，即由控股股東完全操縱董事會、管理層和監(jiān)事會。在這種情況下，控股股東出于自身利益有可能迫使公司管理層采取嚴重違反誠信原則的行為，如通過篡改會計記錄、有意忽略財務會計報表中的重要信息等欺詐行為達到不可告人的目的。公司建立內(nèi)部控制制度的本意是要達到合理確保公司財務信息的可靠性、經(jīng)營活動的有效性和效率性及對法律法規(guī)的遵從性。一旦上市公司內(nèi)部控制薄弱、管理松弛就極易導致挪用公款、私調(diào)資金等謀取個人私利的行為。為了掩蓋這些不法行為，一些從事非法活動的人員必然在公司報表編制、公司經(jīng)營活動的定期披露上采取種種欺詐的手段。關注舞弊預兆的信號,了解不同舞弊的特征最常見的舞弊預兆信號：公司經(jīng)理對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問；憑注冊會計師的經(jīng)驗，預示著管理當局存在一定程度的不誠實；管理當局過分強調(diào)達到利潤預算或數(shù)量目標；管理當局經(jīng)常與注冊會計師存在爭執(zhí)，特別是有關會計原則的應用上顯得過于激進；客戶存在購買會計原則的傾向；

最常見的舞弊預兆信號：管理當局對財務報告的態(tài)度出乎意料的激進；客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；管理當局報酬的實質(zhì)部分對數(shù)量性目標的實現(xiàn)程度；管理當局表現(xiàn)出對公司的外部管理機構非常不屑的態(tài)度；管理經(jīng)營或財務決策是由一個人或由極少的幾個人在會議上裁決；

客戶經(jīng)理對注冊會計師表現(xiàn)出敵意；管理當局表現(xiàn)出要冒意外風險的傾向；難以審計的交易頻繁且比較重要；重要崗位的經(jīng)理人員被認為在生活或做事方式上很不合情