第七章會計政策會計估計和差錯更正

高級財務會計講義第七章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正一、會計政策概述1、會計政策定義會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。如：對應收賬款壞賬損失的核算方法的規(guī)定。2、公司在選擇會計政策時應考慮的三個方面的內容（1）謹慎性（2）實質重于形式（3）重要性第一節(jié)會計政策及其變更3、會計政策的特點：在我國，會計政策的采納和運用具有如下特點：（1）會計政策的選擇性（2）會計政策的強制性（3）會計政策的層次性二、會計政策變更的概念1、會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。2、會計政策變更的條件（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更（2）會計政策的變更能夠提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關的會計信息。

3、下列情況不屬于會計政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。如：經(jīng)營租賃方式改為融資租賃方式。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。如：對于以前出現(xiàn)過的不具有重要性的經(jīng)濟業(yè)務改用新的會計政策，不屬于會計政策變更。三、會計處理追溯調整法未來適用法(一)追溯調整法1.含義:追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。2.步驟計算調帳調表披露(1)計算會計政策變更的累計影響數(shù)是指變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益的應有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。甲乙(30%)新600003000045000舊02000015000累計影響數(shù)的計算步驟（5步）第一步：根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。如：下表進一步解釋說明(2)調帳資產(chǎn)\負債類科目直接記增加減少損益類科目通過”利潤分配----未分配利潤”同時應調整盈余公積（10%、5%）借：應收股利0/2/1.5貸：投資收益0/2/1.5借：銀行存款2/1.5貸：應收股利2/1.5借：長期股權投資—損益調整6/3/4.5貸：投資收益

6/3/4.5借：銀行存款2/1.5貸：長期股權投資—損益調整2/1.5借：長期股權投資—損益調整10貸：利潤分配---未分配利潤10借：利潤分配---未分配利潤1.5貸：盈余公積1.5（3）調表資產(chǎn)負債表==》年初數(shù)利潤表==》上年數(shù)所有者權益變動表==》上年數(shù)、本年數(shù)（4）披露理由內容累計影響數(shù)及調整項目【例l6－1】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計算收入并計入應納稅所得額。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，兩種方法計算的稅前會計利潤見表16－1。

不同方法確認的建造合同稅前會計利潤單位：元年度完工百分比法完成合同法

20×3年以前

2000000

1500000

20×3年

1200000

1000000

20×4年

900000

1200000

20×5年

1000000

800000

20×6年

1300000

1100000

20×7年

1500000

1600000（1）計算改變建造合同收入確認方法后的累積影響數(shù)

年度完工百分比法完成合同法稅前差異所得稅影響稅后差異20×3年以前2000000150000050000016500033500020×3年120000010000002000006600013400020×4年9000001200000-300000-99000-20100020×5年10000008000002000006600013400020×6年1300000110000020000066000134000小計6400000560000080000026400053600020×7年15000001600000-100000-33000-67000總計79000007200000700000231000469000（2）會計處理

①調整會計政策變更累積影響數(shù)借：工程施工800000

貸：利潤分配－－未分配利潤536000

遞延所得稅資產(chǎn)264000

②調整利潤分配

借：利潤分配－－未分配利潤（536000×10%）53600

貸：盈余公積53600

（3）報表調整

資產(chǎn)年初余額負債和股東權益年初余額調整前調整后調整前調整后……

……

存貨980000010600000盈余公積17000001753600

未分配利潤6000001082400……

……

2007年資產(chǎn)負債表2007年利潤表

項目上期金額調整前調整后一、營業(yè)收入

18000000

18500000減：營業(yè)成本

13000000

13300000

……

二、營業(yè)利潤

3900000

4100000

……

三、利潤總額

4060000

4260000減：所得稅費用

1339800

1405800四、凈利潤

2720200

2854200

……

所有者權益變動表

項目上年金額

……

……盈余公積未分配利潤

……一、上年年末余額

1700000

600000

加：會計政策變更

53600

482400

前期差錯更正

二、本年年初余額

1753600

1082400

……

（4）附注說明

20×7年甲股份有限公司按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法。此項會計政策變更采用追溯調整法。20×6年的比較報表已重新表述。20×7年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為536000元。會計政策變更對20×7年損益的影響為減少凈利潤67000元，對20×6年度報告的損益的影響為增加凈利潤134000元，調增20×6年的期初留存收益402000元，其中，調增未分配利潤361800元（402000×90%）

（二）未來適用法1.含義

是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。2.方法（1）不調整（2）披露3、適用范圍（1）會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定；（2）企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保管期限而銷毀；（3）企業(yè)賬簿、憑證因不可抗力而毀壞遺失的。第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計變更概述1.定義2.特點

（1）會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內在的不確定因素的影響（2）會計估計應當依據(jù)最近可利用的信息和資料為基礎（3）進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性3、常見的需要進行估計的項目有：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）生物資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值。（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預計未來現(xiàn)金流量的確定。（7）合同完工進度的確定。（8）權益工具公允價值的確定。（9）債務人債務重組中轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定。債權人債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定。（10）預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定。（12）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。（13）探明礦區(qū)權益、井及相關設施的折耗方法。與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法。（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。（15）其他重要會計估計。二、會計估計變更1.會計估計變更的概念會計估計變更是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

2、會計估計變更的原因（1）賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化；（2）由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗；三、會計估計變更的會計處理對會計估計進行修訂并不表明原來的估計方法有問題或不是最適當?shù)?，只表明會計估計已?jīng)不能適應實際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。會計估計變更應采用未來適用法。具體會計處理方法：

①如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認；

②如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認；

③會計估計變更的影響數(shù)應計入變更當期與前期相同的項目中。④如果不易區(qū)別會計政策變更和會計估計變更，均視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。例：某企業(yè)一臺從1999年1月1日開始計提折舊的設備。其原值為15500元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為500元，采用年數(shù)總和法計提折舊。從2001年起，該企業(yè)將該固定資產(chǎn)的折舊方法改為平均年限法，設備的預計使用年限由5年改為4年，設備的預計凈殘值由500元改為300元。該設備2001年的折舊額為()元。

A·3100B·3000C·3250D·4000

答案：A至2000年12月31日該設備的賬面凈值為6500元[15500-(15500-500)×5÷15-(15500-500)×4÷15]，該設備2001年應計提的折舊額為3100元[(6500-300)÷2]。四、會計估計變更在會計報表附注中的披露①會計估計變更的內容和理由；②會計估計變更對當期損益的影響金額；③對其他各項目的影響金額；④會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。舉例說明如：某股份公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金。在2008年度發(fā)現(xiàn)該公司于2005年1月1日起計提折舊的管理用機器設備一臺，原價為200000元，預計使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計提折舊。由于技術進步的原因，在2008年1月1日起，決定對原估計的使用年限改為8年。要求對上述會計估計變更進行會計處理。分析：（1）上述會計估計變更，不調整以前年度各期折舊，也不計算累計影響數(shù)，只須從1998年度起按重新預計的使用年限計提年折舊額。（2）按原估計，每年折舊額為20000元，已提折舊三年，共計提折舊60000元，固定資產(chǎn)凈值為140000元。（3）改變估計使用年限后，1998年起每年計提的折舊費為28000（140000÷5）元。會計分錄為：借：管理費用28000貸：累計折舊28000同時應在會計報表附注中說明如下：

①本公司一臺管理用設備，原價200000元，原預計使用年限為10年，按直線法計提折舊。

②由于新技術的發(fā)展，該設備已不能按原使用年限計提折舊，本公司于1998年初變更該設備的折舊年限為8年，以反映該設備的真實耐用年限。

③此項會計估計變更對本年度凈利潤的影響金額為減少5360元[（28000-20000）×（1-33%）。第三節(jié)會計差錯更正

一、會計差錯的概念1、會計差錯定義會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。2、會計差錯的原因（1）采用法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策；（2）會計估計錯誤；（3）其他3、重大差錯（1）重大差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯；（2）重大差錯一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，則認為是重大差錯；（3）重大會計差錯應調整期初留存收益，及會計報表其他相關項目的期初數(shù)。二、會計差錯更正的會計處理1、思路（1）本期差錯正常處理

（2）以前期間非重要調整當期重要==》調整期初數(shù)2、會計差錯的會計處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重要會計差錯：不調整會計報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。①屬于影響損益的—應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；②屬于不影響損益的—應調整本期與前期相同的相關項目。（2）本期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯：①屬于影響損益的—應調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；②屬于不影響損益的—應調整會計報表相關項目的期初數(shù)。例如：甲公司在2010年發(fā)現(xiàn)，在2009已出售的一批商品，沒有結轉銷售成本，金額為50000元。2010年1月1日的期初留存收益為100000元，所得稅率為25%。該公司按凈利潤的10%和5%分別提取法定盈余公積和任意盈余公積。要求：（1）進行必要的會計處理。（2）說明影響的報表金額有哪些？金額為多少？（包括資產(chǎn)負債表和利潤表）（1）分析錯誤的后果多計存貨50000少計銷售成本50000多計所得稅費用12500多計凈利潤37500多提法定盈余公積3750多提任意盈余公積1875（2）進行必要的會計處理①補轉成本借：以前年度損益調整50000貸：庫存商品50000②調整所得稅借：應交稅金—應交所得稅12500貸：以前年度損益調整12500③將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配借：利潤分配—未分配利潤37500貸：以前年度損益調整37500④調整利潤分配有關數(shù)字借：盈余公積—一般盈余公積3750任意盈余公積1875貸：利潤分配—未分配利潤5625（3）影響報表項目及金額①對資產(chǎn)負債表的年初數(shù)影響存貨減少50000元應交稅金減少12500元盈余公積減少5625元未分配利潤減少31875②對利潤表上年