高財(cái)三(股份支付)

三、股份支付會(huì)計(jì)3.1股份支付會(huì)計(jì)概述3.2股份支付的會(huì)計(jì)處理3.1概述——以股份為基礎(chǔ)的支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方所提供服務(wù)，而授予其權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易能證明擁有某個(gè)企業(yè)剩余權(quán)益的合同，包括普通股、優(yōu)先股和認(rèn)股權(quán)證等

實(shí)務(wù)中主要是指企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎(jiǎng)勵(lì)措施的行為——實(shí)質(zhì)為薪酬三個(gè)特征P29股權(quán)激勵(lì)的方式包括：（1）股票期權(quán)：是指公司授予激勵(lì)對(duì)象在未來的一定期間內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格（行權(quán)價(jià)）和條件購買公司一定數(shù)量股票的權(quán)利；（以權(quán)益結(jié)算的股份支付）（2）限制性股票：是指按預(yù)先確定的條件給予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的本公司股票。只有滿足預(yù)定條件時(shí)，激勵(lì)對(duì)象才可將限制性股票拋售并從中獲利；未滿足條件時(shí)公司有權(quán)收回。（以權(quán)益結(jié)算的股份支付）（3）股票增值權(quán)：是指公司授予激勵(lì)對(duì)象在未來一定時(shí)期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價(jià)格上升所帶來權(quán)益的權(quán)利；（以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付）（4）虛擬股票：是指公司授予激勵(lì)對(duì)象一種虛擬的股票，激勵(lì)對(duì)象可以根據(jù)虛擬股票的數(shù)量參與公司的分紅，并享受股價(jià)升值收益；（以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付）（5）業(yè)績(jī)股票：是指年初確定一個(gè)較為合理的業(yè)績(jī)目標(biāo)和一個(gè)科學(xué)的績(jī)效評(píng)估體系，如果激勵(lì)對(duì)象經(jīng)過努力后實(shí)現(xiàn)了該目標(biāo)，則公司授予其一定數(shù)量的股票或提取一定比例的獎(jiǎng)勵(lì)基金購買公司股票。（以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付）股份支付的環(huán)節(jié)O

授予日O

可行權(quán)日O

行權(quán)日O

出售日O

失效等待期行權(quán)限制期禁售期行權(quán)有效期可行權(quán)條件及其滿足是關(guān)鍵6股份支付的可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件可行權(quán)條件服務(wù)期限條件業(yè)績(jī)條件市場(chǎng)條件，股價(jià)指標(biāo)非市場(chǎng)條件，利潤(rùn)指標(biāo)非可行權(quán)條件非可行權(quán)條件不影響可行權(quán)?？尚袡?quán)條件可行權(quán)條件影響可行權(quán)——只有員工達(dá)到要求的條件時(shí)才能獲得股份關(guān)于成本費(fèi)用的確認(rèn)并非以是否達(dá)到可行權(quán)條件為標(biāo)準(zhǔn)，一般只要在等待期內(nèi)提供了服務(wù)即可確認(rèn)應(yīng)確認(rèn)股份支付費(fèi)用=該權(quán)益工具授予日之公允價(jià)值X所授予權(quán)益工具數(shù)量市場(chǎng)條件，在確定授予日公允價(jià)值時(shí)已經(jīng)考慮，不影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即市場(chǎng)業(yè)績(jī)無論實(shí)現(xiàn)與否，無需對(duì)等待期、已確認(rèn)費(fèi)用等重新調(diào)整非市場(chǎng)條件，在確定授予日公允價(jià)值時(shí)不考慮，但影響各期對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重估，據(jù)此調(diào)整等待期、已確認(rèn)費(fèi)用等服務(wù)期限條件——對(duì)于可行權(quán)條件為服務(wù)期限的股份支付，只要提供服務(wù)者滿足了服務(wù)期限，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)——對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，只要員工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)按“誰受益誰承擔(dān)”原則確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用股份支付工具的類型以權(quán)益結(jié)算的股份支付——企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易

①限制性股票

②股票期權(quán)。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付——企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。簡(jiǎn)言之，以現(xiàn)金支付，但與權(quán)益工具掛鉤。

①模擬股票

②現(xiàn)金股票增值權(quán)。3.2股份支付的會(huì)計(jì)處理Text1要素？時(shí)點(diǎn)？

確認(rèn)要解決的問題關(guān)鍵：原則權(quán)益工具公允價(jià)值確定會(huì)計(jì)處理

如何確定?

公允價(jià)值？計(jì)量要解決的問題確認(rèn)與計(jì)量的基本原則權(quán)益結(jié)算的股份支付授予日不作處理

等待期內(nèi)各報(bào)表日及可行權(quán)日將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益；借：管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等（誰受益誰負(fù)擔(dān)）

在具體金額上，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積），不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。貸：資本公積——其他資本公積可行權(quán)日之后各報(bào)表日不作處理

行權(quán)日借：銀行存款（收到的款項(xiàng)）

資本公積——其他資本公積

貸：股本

資本公積——股本溢價(jià)

最佳估計(jì)數(shù)注意：（1）授予后可立即行權(quán)的，授予日即需要作處理。

（2）始終按授予日期權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值不變，但估計(jì)的行權(quán)人數(shù)在變。

（3）在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整

【例3-1】A公司為一上市公司（1）2006年1月1日，向其100名管理人員每人授予300份股票期權(quán)，相關(guān)人員自即日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按每股6元的價(jià)格購買300股面值1元的A公司股票。該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為16元。（2）2006年有10名管理人員離職，估計(jì)三年中離職人員比例將達(dá)到18%；2007年有3名管理人員離職，估計(jì)離職比例修正為15%；2008年有6名管理人員離職。（3）2008年末，81名管理人員行權(quán)。要求進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理各期費(fèi)用計(jì)算表年份預(yù)計(jì)3年總費(fèi)用累計(jì)應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用期初累

計(jì)已確

認(rèn)費(fèi)用當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用2006100X（1-18%）X300X16=393600393600X1/3=13120001312002007100X（1-15%）X300X16=408000408000X2/3=272000131200272000-131200=1408002008（100-19）X300X16=388800388800272000388800-272000=116800

賬務(wù)處理（1）2006年1月1日，授權(quán)日不做處理（2）等待期內(nèi)各報(bào)表日2006年12月31日

借：管理費(fèi)用131200

貸：資本公積—其他資本公積1312002007年12月31日借：管理費(fèi)用140800

貸：資本公積—其他資本公積1408002008年12月31日借：管理費(fèi)用116800

貸：資本公積—其他資本公積1168002008年12月31日81名在職管理人員行權(quán)

借：銀行存款145800

資本公積—其他資本公積388800

貸：股本24300

資本公積—股本溢價(jià)510300P40例2A公司為一上市公司（1）2011年1月1日，向其100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，相關(guān)人員自即日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按每股5元的價(jià)格購買100股面值1元的A公司股票。該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為12元。（2）2011年有10名管理人員離職，估計(jì)三年中離職人員比例將達(dá)到20%；2012年有5名管理人員離職，估計(jì)離職比例修正為18%；2013年有4名管理人員離職。2014年未離開的全部行權(quán)要求進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理關(guān)于回購股份獎(jiǎng)勵(lì)職工問題——屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付

企業(yè)回購股份時(shí)，應(yīng)按回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）。在職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）

教材P40-例3現(xiàn)金結(jié)算的股份支付授予日不作處理等待期內(nèi)各報(bào)表日借：管理費(fèi)用/生產(chǎn)成本等（誰受益誰負(fù)擔(dān)）

貸：應(yīng)付職工薪酬可行權(quán)日之后各報(bào)表日不再確認(rèn)成本費(fèi)用，但對(duì)負(fù)債應(yīng)確認(rèn)其公允價(jià)值變動(dòng)損益

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：應(yīng)付職工薪酬

（或相反）行權(quán)日借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款注意：（1）授予后可立即行權(quán)的，授予日即需要作處理。

（2）按結(jié)算前每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值在變，估計(jì)行權(quán)人數(shù)也在變。

（3）企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。抽象/難點(diǎn)【例3-5】C公司是一家上市公司（1）2005年1月1日，為其150名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股份增值權(quán)。相關(guān)人員自即日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)在2009年12月31日之前行使。（2）公司估計(jì)該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一報(bào)表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額見下表：估計(jì)的增值權(quán)公允價(jià)值及現(xiàn)金支出年份增值權(quán)公允價(jià)值支付現(xiàn)金200520

200624

20073028200833322009

35（3）人員流動(dòng)情況：2005年有10人離職，公司估計(jì)三年中還將有20人離職；2006年有10人離職，公司估計(jì)還將有15人離職；2007年又有18人離職（4）行權(quán)情況：2007年末，有50人行使了股份增值權(quán)取得現(xiàn)金，2008年和2009年分別有40人、22人行使了股份增值權(quán)。要求：進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理年份負(fù)債計(jì)算①支付現(xiàn)金②當(dāng)期費(fèi)用（當(dāng)期①-前期①+當(dāng)期②）20x5年（150-30）x100x20x1/3=80000——8000020x6年（150-35）x100x24x2/3=184000——184000-80000=10400020x7年（150-38-50）x100x30=18600050X100X28=140000186000-184000+140000=14200020x8年（150-38-50-40）x100x33=7260040X100X32=12800072600-186000+128000=14600(公允價(jià)值變動(dòng)損益）20x9年022x100x35=770000-72600+77000=4400(公允價(jià)值變動(dòng)損益）應(yīng)確認(rèn)負(fù)債與費(fèi)用金額計(jì)算賬務(wù)處理（1）2005年12月31日

借：管理費(fèi)用80000

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付80000（2）2006年12月31日借：管理費(fèi)用104000

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付104000（3）2007年12月31日

借：管理費(fèi)用142000

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付142000

借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付140000

貸：銀行存款140000（4）2008年12月31日借：公允價(jià)值變動(dòng)損益14600

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付14600

借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付128000

貸：銀行存款128000（5）2009年12月31日借：公允價(jià)值變動(dòng)損益4400

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付4400借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付77000

貸：銀行存款770003-5】B公司是一家上市公司（1）2011年1月1日，為其100名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股份增值權(quán)。相關(guān)人員自即日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)在2015年12月31日之前行使。（2）公司估計(jì)該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一報(bào)表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額見下表：估計(jì)的增值權(quán)公允價(jià)值及現(xiàn)金支出年份公允價(jià)值支付現(xiàn)金201112

201214

20131516201420182015

22（3）人員流動(dòng)情況：2011年有10人離職，公司估計(jì)三年中還將有8人離職；2012年有6人離職，公司估計(jì)還將有6人離職；2013年又有4人離職（4）行權(quán)情況：2013年末，有40人行使了股份增值權(quán)取得現(xiàn)金，2014年和2015年分別有30人、10人行使了股份增值權(quán)。要求：進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理未滿足行權(quán)條件導(dǎo)致已授予權(quán)益工具被取消，以及未在可行權(quán)期限內(nèi)行權(quán)導(dǎo)致期權(quán)失效，如何處理？

——未滿足服務(wù)期限及非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件導(dǎo)致的“取消”，不確認(rèn)已取得的服務(wù)（已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用需要轉(zhuǎn)銷）

借：資本公積——其他資本公積

（或）應(yīng)付職工薪酬

貸：相關(guān)成本費(fèi)用科目

——未滿足市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件而導(dǎo)致的“取消”，或未行權(quán)導(dǎo)致期權(quán)失效時(shí)，應(yīng)確認(rèn)已取得的服務(wù)，費(fèi)用不轉(zhuǎn)銷，但應(yīng)在權(quán)益內(nèi)部轉(zhuǎn)賬。借記“資本公積——其他”，貸記“資本公積——溢價(jià)”可行權(quán)條件的修改不利于職工的修改有利于職工的修改取消或結(jié)算1231.條款和條件的有利修改

應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加?！纠}】甲公司于2014年1月1日向其60名高級(jí)管理人員每人授予100000份股票期權(quán)，唯一行權(quán)條件是職工必須在公司服務(wù)三年。授予日每份期權(quán)的公允價(jià)值為5元。2014年年底，甲公司的股價(jià)已經(jīng)大幅下跌，于2015年1月1日，管理層選擇降低期權(quán)的行權(quán)價(jià)格。在重新定價(jià)的當(dāng)天，原授予的每份期權(quán)的公允價(jià)值為1元，重新定價(jià)后的每份期權(quán)的公允價(jià)值為3元。因此，每份修改后的期權(quán)的公允價(jià)值增加2元。授予日，管理層估計(jì)將有10%的職工應(yīng)該在3年內(nèi)離職。2015年期間，實(shí)際離職人數(shù)明顯少于管理層的預(yù)期，因此，管理層將離職率修訂為只有5%。2016年年底實(shí)際有55名職工行權(quán)。要求：（1）若甲公司采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)算2014年、2015年和2016年每期計(jì)入管理費(fèi)用的金額。（2）若甲公司采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)算2014年、2015年和2016年每期計(jì)入管理費(fèi)用的金額?！敬鸢浮浚?）①2014年計(jì)入管理費(fèi)用的金額=60×（1-10%）×100000×5×