IFSB新的ED稿中的收入確認(rèn)模型分析

履約合同法下的收入確認(rèn)模型

第四組組長：王志剛組員：程文，段輝，梁思苑，孫運凱，王爽，解植林，袁瑜，張蓓，張淑君3背景簡介2合同理念3收入確認(rèn)模型其他41背景簡介1國際通常采用的三種標(biāo)準(zhǔn)：1.實現(xiàn)原則；2.實現(xiàn)的可能性（FASB）；3.風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移程度（IASB及我國）。11.1收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)1.1收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)2IASB對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定：1.商品的賣方已將所售資產(chǎn)在所有權(quán)上的重要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了買方2.在以下方面不存在重大的不確定性因素：①銷售商品可望獲得補償；②生產(chǎn)將要發(fā)生的有關(guān)成本；③可退貨的幅度。3.商品已經(jīng)交付，并且實質(zhì)上完成了為取得收入所必須進行的其他工作；4.價款已經(jīng)收訖，或者已經(jīng)取得收取價款的權(quán)61.2目前收入確認(rèn)的缺點風(fēng)險與報酬如何評估？可靠性，可靠嗎？1.“將商品所有權(quán)上主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”作為收入確認(rèn)的第一條標(biāo)準(zhǔn)2.現(xiàn)存會計準(zhǔn)則以可靠性為依據(jù)企業(yè)通常會提前或推遲確認(rèn)收入2“以實現(xiàn)”還是“已賺得”銷售條件有差異，銷售業(yè)務(wù)常創(chuàng)新11.3收入確認(rèn)為什么會如此復(fù)雜31.4目標(biāo) 制定一項通用、全面的以原則為基礎(chǔ)的收入準(zhǔn)則，以便能夠一貫地廣泛應(yīng)用于各行業(yè)的各項復(fù)雜交易2011年11月14日2010年6月24日1.4進程IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了征求意見稿ED2010/6《與客戶簽訂合同的收入》，該征求意見稿是制定全新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的下一步IASB發(fā)布了《源自客戶合同的收入》的重新征求意見稿（ED2011/6，下稱“修訂后的征求意見稿”）。作為制定一項全新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的下一步合同理念223可以是顯性的，也可以是隱性的。

1“合同”是一項雙方或多方承擔(dān)強制性義務(wù)的協(xié)議，或被法律認(rèn)可的義務(wù)。義務(wù)和權(quán)利是對等的。每一個承擔(dān)義務(wù)方都享有履行了承擔(dān)義務(wù)后的權(quán)利。合同可以是書面的，也可以是非書面的。2.1合同的定義所有的交易中存在合同么？.一切交易都有合同。合同存在于交易的開始，并在交易完成時結(jié)束(已履行了合同)。“合同”的概念引進一個主體核心的、經(jīng)常的、持續(xù)發(fā)生的經(jīng)營性交易。在收入確認(rèn)時間和金額上以“合同”為基礎(chǔ)，用以代表“已實現(xiàn)”、“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已向顧客轉(zhuǎn)移”等標(biāo)準(zhǔn)。2.1合同的定義13

一個主體在與顧客締結(jié)的合同中，若其“凈合同地位”(innetpositioninacontractwithacustomer)增長，則應(yīng)成為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。2.2以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)凈合同地位(netposition)是指，當(dāng)一個主體與顧客簽訂合同成為合同一方時，它在合同中必享有權(quán)利，又承擔(dān)義務(wù)，通過對合同權(quán)利和義務(wù)的計量：兩者比較為零時，則主體的凈合同地位為零，則既不應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)，也不應(yīng)確認(rèn)合同負(fù)債；若兩者比較凈合同地位有剩余權(quán)利(remainingrights)時就可確認(rèn)一項合同資產(chǎn)；若兩者比較，凈合同地位有剩余義務(wù)(remainingobligation)時，就應(yīng)確認(rèn)一項合同負(fù)債。收入確認(rèn)模型3

合同合并合同分立+合同變更+3.1識別與客戶簽訂的合同合同是在單一商業(yè)目的下打包談判的。2一項合同所支付對價的金額取決于其他合同的價格或履約情況。3兩個或兩個以上合同中的商品或服務(wù)構(gòu)成一項單獨的履約義務(wù)。1（1）合同合并—標(biāo)準(zhǔn)18（2）合同分立原征求意見稿的建議—如果一項合同中的某些商品或服務(wù)的價格與該合同中的其他商品或服務(wù)的價格無關(guān)，則該合同應(yīng)作為兩項或多項合同核算。有關(guān)分開核算

的所有決定將納入識別單獨的履約義務(wù)的流程中。刪除19（3）合同變更1如果剩余商品或服務(wù)可與已轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)明確區(qū)分，則應(yīng)將修訂后的交易價格減去分?jǐn)傊烈淹耆募s義務(wù)的對價金額，剩余的金額分?jǐn)傊疗溆喔黜梿为毜穆募s義務(wù)；2如果剩余商品或服務(wù)不可與已轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)明確區(qū)分且構(gòu)成在修訂日已部分履約的單獨履約義務(wù)的一部分，則應(yīng)更新整項合同的交易價格及完工比例（從而導(dǎo)致變更日對累計金額的“追補”調(diào)整）203.2識別單獨履約義務(wù)ifitfitsanyitemofthemonecommodityorserviceagroupofcommoditiesorservices12主體經(jīng)常單獨銷售該商品或服務(wù)客戶能夠從單獨使用該商品或服務(wù)，或?qū)⑵渑c客戶易于獲得的其他資源一起使用中獲益12該組中的商品或服務(wù)相互之間高度關(guān)聯(lián)，主體向客戶進行轉(zhuǎn)讓時還需要提供大量服務(wù)以將商品或服務(wù)整合成為客戶所約定的一個合并項目主體為履行合同需對該組商品或服務(wù)作出重大修改或按客戶需求定制Afterthat,ifitfittingallofthematthesametime43.3確定交易價格新模型要求，主體按照預(yù)期能夠收到的對價金額確認(rèn)收入。交易價格的確定交易價格在各項履約義務(wù)之間的分?jǐn)們蓚€關(guān)鍵問題！22主體應(yīng)考慮已知的歷史、當(dāng)期及預(yù)測信息并根據(jù)概率加權(quán)金額或最有可能的金額（如，管理層的最佳估計）作出估計，具體方法的選擇“取決于主體預(yù)計哪種方法能更好地預(yù)測其有權(quán)獲得的對價金額”。交易價格是主體預(yù)期因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價金額（不包括代第三方收取的金額）。交易價格應(yīng)包括折扣、回扣、返還、信用、激勵、績效獎金、罰款、折讓及其他類似項目。2312345可變對價——Variableconsideration

貨幣的時間價值——Thetimevalueofmoney非現(xiàn)金對價——Non-cashconsideration應(yīng)付客戶的對價——Considerationpayabletothecustomer)可收回性/客戶的信用風(fēng)險1、可變對價：如果合同中對價金額可變時，主體應(yīng)采用概率加權(quán)金額或最有可能的金額（如，管理層的最佳估計）作出估計，具體方法的選擇取決于主體預(yù)計哪種方法能更好地預(yù)測其有權(quán)獲得的對價金額。所選的方法應(yīng)一致地應(yīng)用于整個合同。主體向客戶轉(zhuǎn)移已承諾的商品或服務(wù)與客戶就該等商品或服務(wù)付款之間的預(yù)計時間間隔；如果客戶按照一般信用條款及時現(xiàn)金付款，則對價金額是否會有顯著差異合同規(guī)定的利率與相關(guān)市場的現(xiàn)行利率。242、貨幣的時間價值：如果貨幣的時間價值具有重大影響，則應(yīng)當(dāng)考慮貨幣的時間價值。如果付款明顯早于或遲于商品和/或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓，就貨幣的時間價值進行調(diào)整是適當(dāng)?shù)?。因此，?dāng)客戶預(yù)付貨款或者向客戶提供賒銷期時，因貨幣時間價值而調(diào)整收入的情形將更為常見。主觀判斷4、應(yīng)付客戶的對價5、可收回性/客戶的信用風(fēng)險3、非現(xiàn)金對價修訂后的征求意見稿要求主體按公允價值計量非現(xiàn)金對價（如果其公允價值能夠可靠地估計）。如果主體無法可靠地估計非現(xiàn)金對價的公允價值，則應(yīng)間接參考所承諾的商品或服務(wù)的單獨售價進行計量。主體以（或預(yù)計將以）現(xiàn)金、賒銷或客戶可用以抵換拖欠主體款項的其他項目等方式向客戶（或通過客戶購買主體商品或服務(wù)的其他方）支付的對價。應(yīng)付客戶的對價包括主體以（或預(yù)計將以）現(xiàn)金、賒銷或客戶可用以抵換拖欠主體款項的其他項目等方式向客戶（或通過客戶購買主體商品或服務(wù)的其他方）支付的對價。263.4將交易價格分?jǐn)傊敛煌刂黧w應(yīng)在合同開始時確定各項單獨履約義務(wù)所對應(yīng)的商品或服務(wù)的單獨售價，并按照單獨售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊粮黜梿为毜穆募s義務(wù)。即，以單獨售價的相對比例為基礎(chǔ)。后續(xù)變動①需要按照與合同開始時相同的基礎(chǔ)分?jǐn)傊羻为毜穆募s義務(wù)。②分?jǐn)傊烈崖男械穆募s義務(wù)的金額應(yīng)在交易價格變動的當(dāng)期確認(rèn)為收入或收入的抵減。27分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)12針對或有付款的合同條款與主體履行該履約義務(wù)的特定投入或履行該單獨的履約義務(wù)的特定結(jié)果相關(guān)。將或有金額全部分?jǐn)傊撂囟募s義務(wù)符合原征求意見稿中的分?jǐn)傇瓌t，即，總體而言能夠合理反映主體預(yù)計通過履行每一項履約義務(wù)而有權(quán)獲得的對價金額。28Agoodexamplewillhelpyouunderstandbetter!ASimpleCase某公司分別以200元和100元的價格單獨出售產(chǎn)品A和B。產(chǎn)品A和B的成本分別為110元和90元。如果客戶簽訂同時購買產(chǎn)品A和B的單一合同，則主體將對產(chǎn)品A的售價提供60元的折扣，則合同總價為240元。產(chǎn)品A產(chǎn)品B總價總售價200元100元300元成本110元90元200元折扣價140元100元240元29目前的會計處理：將140元分?jǐn)傊廉a(chǎn)品A將100元分?jǐn)傊廉a(chǎn)品BA分?jǐn)偸杖?60元（240/300*200）B分?jǐn)偸杖?0元（240/300*100）。該分?jǐn)偡椒▽?dǎo)致產(chǎn)品B的出售發(fā)生10元的虧損（成本90元，分?jǐn)偸杖?0元）；產(chǎn)品A產(chǎn)生50元利潤（成本110元，分?jǐn)偸杖?60元）。原因：如果產(chǎn)品A和B是在不同的時間交付，根據(jù)新提議將作為不同的產(chǎn)品處理。合同收入總額必須根據(jù)產(chǎn)品的單獨售價按比例分?jǐn)偂?03.5在履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入收入將在客戶獲得對商品或服務(wù)的控制時予以確認(rèn)。原則規(guī)—定當(dāng)客戶有能力主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用并從中獲取利益時，則客戶獲得了對該商品或服務(wù)的控制。產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)可以在某一時點發(fā)生轉(zhuǎn)移或者可以持續(xù)地轉(zhuǎn)移(1)在某一時點轉(zhuǎn)移控制權(quán)#OptimizeWS理事會決定對控制權(quán)的概念加以描述而不是作出具體定義，刪除一項表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移的指標(biāo)（即，商品或服務(wù)的設(shè)計或功能是專門為客戶定制的）并新增一項表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移的指標(biāo)（即，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬）。3212(2)在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移控制權(quán)主體的履約行為創(chuàng)建或改良了一項資產(chǎn)，并且客戶在資產(chǎn)被創(chuàng)建或改良過程中控制該資產(chǎn)主體的履約并未為主體創(chuàng)建一項可用于替代用途的資產(chǎn)，且至少滿足以下一個標(biāo)準(zhǔn)a.客戶在主體履約的同時取得并消耗主體履約的利益b.如果另一主體向客戶履行剩余的義務(wù)時，該主體實質(zhì)上無需重新執(zhí)行迄今為止已完成的義務(wù)c.主體有權(quán)就迄今為止已完成的工作獲得付款（并預(yù)計按照承諾履行合同。33#OptimizeWS(3)對已確認(rèn)收入的累計金額的限制對于包含可變對價的合同，修訂后的征求意見稿對已確認(rèn)收入的累計金額作出額外限制兩個標(biāo)準(zhǔn)a.主體具有履行相似類型履約義務(wù)的經(jīng)驗（或擁有其他證據(jù)，例如能夠借鑒其他主體的經(jīng)驗）b.根據(jù)主體的經(jīng)驗（或其他證據(jù)）能夠預(yù)測主體有權(quán)通過履行此類履約義務(wù)換取的對價金額。即該金額不應(yīng)超過能夠合理確定主體有權(quán)獲得的金額34HelpingforyourExampleunderstanding!一座老建筑被承包給甲公司進行修護，合同規(guī)定共支付給甲公司100萬元，分兩次支付，每次50萬元。合同規(guī)定的進度和支付時間甲公司今年年底明年年底后年年底工作進程地基工程墻面工程收取支付金額￥500,000.00￥500,000.00今年年底，經(jīng)專家評估，地基工作已經(jīng)完成，墻面工作即將完成，認(rèn)為總完工度為90%，貼現(xiàn)率為10%。年底，甲公司自己的會計處理如下：將此合同視為建筑合同，按90%確認(rèn)收入，不考慮時間價值。分析：原處理方式：修護工作雖然不是建筑施工但相類似，國際會計準(zhǔn)則下建筑合同不考慮時間價值，因此，甲公司的處理方式在原準(zhǔn)則規(guī)定下是合理的。今年的收入是:收入=100萬元×9O%=90萬元征求意見稿處理方式：根據(jù)合同規(guī)定和專家的進度評估，今年年底時地基工作已經(jīng)完成，而墻面工作沒有，那么一年后能收到的5O萬元可以確認(rèn)收入，同時考慮時間價值。認(rèn)為今年的收入是：資產(chǎn)(收入)=50萬元／(1+1O%)=45.45萬元

總結(jié)4加強披露的要求消除現(xiàn)有準(zhǔn)則的不一致提供一個更加強大的框架來解決收入確認(rèn)的問題Summary

改善不同行業(yè)、不同公司、不同資本市場的收人的可比性37HelpingforyourExampleunderstanding!乙公司為顧客建造一間小屋。合同規(guī)定價格為2O萬元，同時提供3個月期限的保修。小屋已經(jīng)建完，但保修仍然有效。交接工作在今年年底的兩天前完成，因此，保修期還剩余幾近完整的三個月。乙公司在以前同類銷售中，建造小屋的售價為18萬元，保修服務(wù)的售價為3萬元。因此乙公司今年確認(rèn)了20萬元的收入和3萬元的或有負(fù)債。

分析：原處理方式的分析：在現(xiàn)有的