第3章-合并財(cái)務(wù)報表

高級財(cái)務(wù)會計(jì)

AdvancedFinancialAccountingCopyright@：譚慶第三章合并財(cái)務(wù)報表核心知識點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報表的編制原理和方法第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理第五節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報表的其他問題第六節(jié)合并財(cái)務(wù)報表綜合舉例基本要求：了解合并財(cái)務(wù)報表的種類及局限性了解合并財(cái)務(wù)報表與投資的關(guān)系及合并財(cái)務(wù)報表的特點(diǎn)掌握合并報表范圍的確定方法理解合并報表的編制原則和編制合并報表的一般程序理解各類調(diào)整與抵消分錄的編制原理掌握合并財(cái)務(wù)報表的編制方法重點(diǎn)與難點(diǎn)：合并報表范圍的確定方法合并報表的編制原則和編制合并報表的一般程序各類調(diào)整與抵消分錄的編制原理第三章合并財(cái)務(wù)報表主要知識點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解合并報表工作底稿中的調(diào)整處理、抵消處理原理一、合并財(cái)務(wù)報表的含義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定四、合并財(cái)務(wù)報表的編制程序第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報表概述合并財(cái)務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報表。一、合并財(cái)務(wù)報表的含義特點(diǎn)（與個別報表比）反映對象不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）個別財(cái)務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）合并財(cái)務(wù)報表與投資的關(guān)系可見，編制合并財(cái)務(wù)報表的前提是存在長期股權(quán)投資，但合并財(cái)務(wù)報表編制與否最終取決于投資企業(yè)與被投資企業(yè)是否存在控制與被控制的關(guān)系。短期投資投資長期債權(quán)投資

控制

長期股權(quán)投資

共同控制重大影響

非以上編制合并財(cái)務(wù)報表一、合并財(cái)務(wù)報表的含義合并報表與企業(yè)合并方式的關(guān)系++==+=+123吸收合并新設(shè)合并控股合并母公司子公司一、合并財(cái)務(wù)報表的含義二、合并會計(jì)報表的種類股權(quán)取得日的合并報表股權(quán)取得日后的合并報表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表兩種分類標(biāo)準(zhǔn)合并財(cái)務(wù)報表的合并理論介紹1、母公司理論合并報表編制的目的是為母公司的股東服務(wù)，而忽視了少數(shù)股東利益，將少數(shù)股東權(quán)益視為企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債；合并凈利潤中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。合并財(cái)務(wù)報表的合并理論介紹2、所有權(quán)理論合并報表編制的目的是為母公司的股東服務(wù)，其基本理論是會計(jì)主體與終極所有者是一個完整不可分割的主體，資產(chǎn)是正財(cái)富，負(fù)債是負(fù)財(cái)富。在編制合并會計(jì)報表時，對于子公司的的資產(chǎn)、負(fù)債，只按照母公司所持有的股權(quán)份額計(jì)入合并資產(chǎn)表；對于子公司的收入、費(fèi)用和利潤，也只按照母公司所持有的股權(quán)份額計(jì)入利潤表。采用比例合并法合并財(cái)務(wù)報表的合并理論介紹3、實(shí)體理論合并報表編制的目的是為包括少數(shù)股東在內(nèi)的全部股東服務(wù)，其基本立論是會計(jì)主體與終極所有者是相互分離的個體，它強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極所有權(quán)。將合并報表作為企業(yè)集團(tuán)各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計(jì)報表，為整個經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)，對擁有多數(shù)股權(quán)的大股東和擁有少數(shù)股權(quán)的小股東同等對待，將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分，在合并會計(jì)報表中得以體現(xiàn)。采用完全合并法。注：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報表》放棄了母公司理論，而采用了實(shí)體理論。三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的子公司重點(diǎn)問題如下……三、合并范圍（一）母公司、子公司的概念母公司與子公司母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體?！爸黧w”中的：企業(yè)、可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體三、合并范圍（二）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。認(rèn)定原則：實(shí)質(zhì)重于形式。權(quán)力源自于表決權(quán)：（1）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)當(dāng)被投資方的相關(guān)活動由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力。三、合并范圍權(quán)力源自于表決權(quán)：（2）持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。在被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，因此，投資方即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。三、合并范圍權(quán)力源自于表決權(quán)：（3）持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方擁有對于被投資方的權(quán)力。①投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。②與其他表決權(quán)持有人的合同安排。該類合同安排需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決。③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)中指派若干成員的權(quán)利，而該等成員足以主導(dǎo)權(quán)力機(jī)構(gòu)對相關(guān)活動的決策。④投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)。⑤其他顯示投資方在需要決策時擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的事實(shí)或情況。三、合并范圍P公司S1公司S2公司S3公司S4公司80%30%70%60%90%P公司直接擁有S1公司80%表決權(quán)P公司間接擁有S3公司70%表決權(quán)P公司直接和間接擁有S4公司90%表決權(quán)三、合并范圍三、合并范圍（三）母公司是投資性主體時合并范圍的確定1.母公司是投資性主體：如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。2.投資性主體的母公司本身不是投資性主體：投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報表范圍。3.母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體：當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報表范圍編制合并財(cái)務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進(jìn)行會計(jì)處理。4.母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體：當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報表范圍，原未納入合并財(cái)務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價。四、合并會計(jì)報表的編制程序（一）編制原則（二）基礎(chǔ)工作（三）編制步驟（四）關(guān)于調(diào)整處理（五）關(guān)于抵消處理A、B、C同屬一集團(tuán)，2012年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：A賣商品給B，成本8萬元，售價10萬元；B購入后將商品賣給了C，售價15萬元；C購入后將商品賣給了集團(tuán)外的D，售價20萬元。合并報表編制思路合并報表編制思路ABCD①借：收入-A10

貸：成本-B10②借：收入-B15

貸：成本-C151.以個別報表為基礎(chǔ)原則（一）編制原則是真實(shí)性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財(cái)務(wù)報表時需要在合并財(cái)務(wù)報表工作底稿中對“未分配利潤—期初”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。2.一體性原則在編制合并財(cái)務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷3.重要性原則1.統(tǒng)一會計(jì)政策2.統(tǒng)一會計(jì)期間3.提供必備資料（二）基礎(chǔ)工作（三）編制步驟開設(shè)工作底稿將個別報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表（四）關(guān)于調(diào)整處理哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計(jì)政策、統(tǒng)一會計(jì)期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實(shí)務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬調(diào)整方法【例】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告——購買方購買被購買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值合并報表工作底稿項(xiàng)目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－60030010505005001420*調(diào)整調(diào)整50020800600202020+（+）（五）關(guān)于抵銷處理抵消處理的意義抵消處理的類別第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；第二類：與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。各類抵消處理與各種合并報表的編制的關(guān)系第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理主要關(guān)注點(diǎn)合并日合并報表與合并日后各期末合并報表的編制中，調(diào)整處理、抵消處理的內(nèi)容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理三、合并日后合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理一、基本原理（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵消處理（二）合并日后（各報告期末）的抵消處理（三）少數(shù)股東權(quán)益主要關(guān)注點(diǎn)與內(nèi)部股權(quán)投資相關(guān)的抵消處理的結(jié)果理解這一類抵銷分錄的三個關(guān)鍵母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消原理初始投資母公司取得子公司80%股份借：實(shí)收資本100貸：長期股權(quán)投資80少數(shù)股東權(quán)益20母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消原理投資后母公司取得子公司80%股份，子公司資產(chǎn)增加200借：資產(chǎn)200貸：資本公積盈余公積未分配利潤200借：長投160貸：資本公積盈余公積未分配利潤160借：資產(chǎn)200貸：資本公積盈余公積未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益40160借：資本公積盈余公積未分配利潤貸：長投160少數(shù)股東權(quán)益40200母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消原理初始投資+投資后借：實(shí)收資本100貸：長期股權(quán)投資80少數(shù)股東權(quán)益20借：資本公積盈余公積未分配利潤貸：長投160少數(shù)股東權(quán)益40200借：實(shí)收資本100資本公積盈余公積未分配利潤貸：長投160+80少數(shù)股東權(quán)益40+20200借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤—年末

商譽(yù)【差額】貸：長期股權(quán)投資【母公司對子公司投資賬面余額+成本轉(zhuǎn)權(quán)益調(diào)整數(shù)】

少數(shù)股東權(quán)益【子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例】

未分配利潤/營業(yè)外收入

結(jié)論:抄自于子公司調(diào)整后的期末所有者權(quán)益，如果是非同一控制下還需要調(diào)整為公允口徑再做抵消分錄母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消原理母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵消原理收入100費(fèi)用80利潤20提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤10提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤6投資收益1616收入100費(fèi)用80少數(shù)股東損益4利潤16提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤16貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤借：投資收益16少數(shù)股東損益420投資第一年母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵消原理收入200費(fèi)用150少數(shù)股東損益10利潤40提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤投資收益4040+6未分利潤-年初6貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤-年末投資收益40少數(shù)股東損益1050+10借：未分利潤-年初10未分利潤-年初10收入200費(fèi)用150利潤50提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤-年末50+10未分利潤-年初6提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤46投資第二年結(jié)論：母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵消原理借：投資收益【用子公司當(dāng)年調(diào)整后的凈利潤（1.如果是非同一控制下需以公允口徑為準(zhǔn)；2.如果存在逆銷形成的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益需剔除）×母公司的持股比例】少數(shù)股東損益【用子公司當(dāng)年調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東的持股比例】

未分利潤-年初貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤-年末抄自于子公司修正后的利潤分配資料二、合并日合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理（一）同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并（三）分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并（一）同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報表)1.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄為：借：股本資本公積[子公司報告價值]

盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資

[母公司對該子公司長股權(quán)投資報告價值]

少數(shù)股東權(quán)益

[子公司股東權(quán)益×少數(shù)股東持股比例]【例】被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權(quán)投資500合并報表工作底稿中的處理合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差

——確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益。為什么對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計(jì)入留存收益？思考（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報表)被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例】購買方購買被購買方80％股權(quán)（借差）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值合并報表工作底稿項(xiàng)目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)34調(diào)整抵消5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)104104被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例】購買方購買被購買方80％股權(quán)（貸差）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值項(xiàng)目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)16調(diào)整抵5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)104104留存收益0016合并報表工作底稿分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并合并日合并報表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵銷處理相同?！纠縋39。（三）分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并（合并日合并報表)對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價值與賬面價值之差，計(jì)入當(dāng)期投資收益。分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價值，加上合并日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值，兩者之和作為合并日合并報表中的合并成本。比較合并成本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。合并方對于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。（三）分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并（合并日合并報表)甲公司于2011年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。2011年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬元（假定本例中投資時被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差對權(quán)益法下投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。2012年1月，甲公司支付6800萬元進(jìn)一步購入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值11300萬元、公允價值為15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會計(jì)事項(xiàng)。【例】分步交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并根據(jù)上述資料，與個別報表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量有關(guān)的會計(jì)處理如下（萬元）：（1）2011年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時：借：長期股權(quán)投資2500貸：銀行存款

2500（2）2011年確認(rèn)投資收益時：借：長期股權(quán)投資300貸：投資收益

300（3）2012年1月追加投資時：借：長期股權(quán)投資6800貸：銀行存款

6800至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資初始成本為9600萬元。與個別報表有關(guān)的賬務(wù)處理（1）重新計(jì)算原有股權(quán)投資：

公允價值份額=15000×20%=3000（萬）

應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300）=200（萬）（2）計(jì)算合并成本：

合并成本=3000+6800=9800（萬）（3）計(jì)算合并商譽(yù)：

合并商譽(yù)=9800-15000×60%=800（萬）（4）合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：

首先，將原投資調(diào)整至公允價值：

借：長期股權(quán)投資200

貸：投資收益

200

其次，將母公司股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷：

借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)

3700

商譽(yù)

800

貸：長期股權(quán)投資

9800

少數(shù)股東權(quán)益

6000如果2011年下半年乙公司確認(rèn)其他資本公積200萬元，從而甲公司確認(rèn)40萬元的其他資本公積：重新計(jì)算原有股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整金額

=3000-（2500+300+40）=160（萬元）借：長期股權(quán)投資

160

貸：投資收益

160借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)

3700

商譽(yù)

800

貸：長期股權(quán)投資

9800

少數(shù)股東權(quán)益

6000借：其他資本公積40

貸：投資收益

40調(diào)整與抵銷：三、合并日后（各期末）合并報表工作底稿中的相關(guān)抵消處理（一）與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理（二）與利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理主要關(guān)注點(diǎn)區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別：是否需要將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整；是否需要確認(rèn)合并商譽(yù)？區(qū)分將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法結(jié)果調(diào)整到權(quán)益法結(jié)果與否，對抵銷分錄的不同影響長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果調(diào)整分錄如下：1.投資當(dāng)年調(diào)整被投資單位盈利或虧損成本法：不做處理。權(quán)益法：（1）被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（2）被投資單位虧損借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法：（1）調(diào)整被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果成本法：借：應(yīng)收股利貸：投資收益權(quán)益法：

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果（4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積——本年連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)說明的是，本期合并財(cái)務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報表調(diào)整和抵消分錄時均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替；對于上期編制調(diào)整和抵消分錄時涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報表調(diào)整分錄和抵消分錄時均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項(xiàng)目代替。連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利

借：長期股權(quán)投資

貸：未分配利潤——年初

若為虧損則做相反分錄。（2）調(diào)整被投資單位本年盈利

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

（3）調(diào)整被投資單位本年虧損

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利

借：投資收益貸：長期股權(quán)投資連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積——年初（7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積——本年對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財(cái)務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。對子公司個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：1.投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)

（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）

貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年按公允價值應(yīng)補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表借：固定資產(chǎn)

（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）

貸：資本公積—年初借：未分配利潤—年初（年初累計(jì)補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）

貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊對子公司個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整1.將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理同一控制下企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)

[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長期股權(quán)投資

[母公司對子公司股權(quán)投資調(diào)整后價值]B

少數(shù)股東權(quán)益

[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]

A非同一控制下企業(yè)合并抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理2.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利×少數(shù)股東持股比例]未分配利潤—期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤—期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）借：股本、資本公積、盈余公積

[調(diào)整后子公司相關(guān)項(xiàng)目期末余額]

商譽(yù)投資收益

[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]

少數(shù)股東損益

[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]

未分配利潤——期初

[子公司期初未分配利潤]

貸：長期股權(quán)投資

[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益

[調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]

提取盈余公積

[子公司當(dāng)年分配數(shù)]

應(yīng)付普通股股利

[子公司當(dāng)年分配數(shù)]抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理【綜合舉例】假定2012年末甲公司出資3800萬元給A公司的原股東，從而擁有A公司90%表決權(quán)資本。A公司當(dāng)日的股東權(quán)益為4000萬元（均為股本）。2013年、2014年A公司報告凈利潤為800萬元、200萬元，宣派現(xiàn)金股利分別為300萬元、100萬元。投資當(dāng)時A公司某項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)公允價值比賬面價值高50萬元，改固定資產(chǎn)按直線法在5年內(nèi)計(jì)提折舊。不考慮其他因素。做出甲公司2013、2014編制合并報表時調(diào)整與抵消的處理。（非同一控制）【綜合舉例】——合并當(dāng)年資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。編制2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄。借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13與利潤表和所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。編制2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄?！揪C合舉例】——合并后第二年借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的抵消分錄借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤——期末32涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目的抵消分錄3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司互相之間的長期股權(quán)投資,企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間股權(quán)投資確認(rèn)以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)的,在編制合并報表時，與這些權(quán)益性投資相關(guān)的影響同樣應(yīng)予以抵銷，基本原理可以比照以上所介紹的母公司對子公司股權(quán)投資的抵銷處理。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報表》，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)。與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例

參見教材【例2-1】-【例2-17】第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷二、相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷三、相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的一方在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運(yùn)動，既不能增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。因此，為了消除個別資產(chǎn)負(fù)債表直接加總中的重復(fù)計(jì)算因素，在編制合并財(cái)務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵消。一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷；內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷；內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款乙借：相關(guān)科目貸：應(yīng)付賬款100借：資產(chǎn)減值損失10貸：壞賬準(zhǔn)備10甲借：應(yīng)收賬款100貸：相關(guān)科目借：應(yīng)付賬款100貸：應(yīng)收賬款100借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備10貸：資產(chǎn)減值損失10抵消處理2013年一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷乙借：壞賬準(zhǔn)備5貸：資產(chǎn)減值損失5甲應(yīng)收賬款收回一半借：應(yīng)付賬款50貸：應(yīng)收賬款50借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備10貸：未分配利潤-年初10抵消處理2014年2013年多提減值102014年沖回壞賬準(zhǔn)備5借：資產(chǎn)減值損失5貸：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備51.根據(jù)期末內(nèi)部應(yīng)收賬款額作如下抵消借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款2.應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵消的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵消。

借：應(yīng)收賬款貸：未分配利潤——年初一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷3.對于本期個別財(cái)務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵消，即按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額：

借：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）

貸：資產(chǎn)減值損失

或按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷【例題】甲公司是乙公司的母公司，2012年初乙公司應(yīng)收賬款中有應(yīng)收甲公司的50000元，年末應(yīng)收賬款中有應(yīng)收甲公司的40000元，假定乙公司提取壞賬準(zhǔn)備的比例為10%，則當(dāng)年有關(guān)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵消分錄如下：【解析】1.首先根據(jù)期末內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)額作如下抵消：借：應(yīng)付賬款40000貸：應(yīng)收賬款400002.根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款已提過的壞賬準(zhǔn)備作如下抵消借：應(yīng)收賬款（50000×10%）5000貸：未分配利潤——年初5000【解析】3.當(dāng)年乙公司針對內(nèi)部應(yīng)收賬款是反沖壞賬準(zhǔn)備1000元（＝50000×10%－40000×10%），因此倒過來即為抵消分錄：借：資產(chǎn)減值損失1000貸：應(yīng)收賬款10001.根據(jù)期末持有至到期投資的賬面余額和應(yīng)付債券的賬面余額作如下分錄：

借：應(yīng)付債券貸：持有至到期投資2.如果發(fā)行方所籌資金用于非工程項(xiàng)目，則根據(jù)當(dāng)年投資方所提的利息收益和發(fā)行債券方所計(jì)提的利息費(fèi)用作如下處理：

借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用如果這兩項(xiàng)不相等,則就低不就高,高出部分是總集團(tuán)認(rèn)可的部分。二、持有至到期投資和應(yīng)付債券的抵銷3.如果發(fā)行方所籌資金用于工程項(xiàng)目，則分別以下兩種情況來處理：A.根據(jù)當(dāng)年投資方所提的利息收益和發(fā)行方當(dāng)年所提的利息費(fèi)用作如下處理：

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分）

在建工程（計(jì)入當(dāng)期工程的部分）B.根據(jù)以前年度債券發(fā)行方所提的利息費(fèi)用及資本化部分結(jié)合投資方所提的利息收益部分作如下調(diào)整：

借：年初未分配利潤

貸：在建工程如果工程已經(jīng)完工，則需改計(jì)入“固定資產(chǎn)”并按固定資產(chǎn)內(nèi)部交易原則來處理，在此不再贅述。二、持有至到期投資和應(yīng)付債券的抵銷對于其他內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)只需作如下抵銷

借：內(nèi)部債務(wù)

貸：內(nèi)部債權(quán)【例】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨(dú)報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。合并報表工作底稿（簡示）項(xiàng)目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150

150-1500-150-250②1502500第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理一、內(nèi)部存貨交易二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易重要提示關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理同與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同一、內(nèi)部存貨交易（一）存貨內(nèi)部交易的界定只有內(nèi)部交易的買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨時才可作存貨內(nèi)部交易來處理（二）七組固定的抵消公式1.內(nèi)部交易的買方當(dāng)年購入存貨當(dāng)年并未售出時：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨甲乙成本80售價100借：銀行存款117貸：主營業(yè)務(wù)收入100應(yīng)交稅費(fèi)17借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：庫存商品80借：庫存商品100應(yīng)交稅費(fèi)17貸：銀行存款11720抵消處理：借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本80存貨20一、內(nèi)部存貨交易2.內(nèi)部交易的買方當(dāng)年購入存貨當(dāng)年全部售出時:

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本一、內(nèi)部存貨交易甲乙成本80售價100借：銀行存款117貸：主營業(yè)務(wù)收入100應(yīng)交稅費(fèi)17借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：庫存商品80借：庫存商品100應(yīng)交稅費(fèi)17貸：銀行存款117借：銀行存款234貸：主營業(yè)務(wù)收入200應(yīng)交稅費(fèi)34借：主營業(yè)務(wù)成本100貸：庫存商品100丙售價200一、內(nèi)部存貨交易3.當(dāng)年購入的存貨，留一部分賣一部分（1）先假定都賣出去：

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本（2）再對留存存貨的虛增價值進(jìn)行抵消

借：營業(yè)成本

貸：存貨甲乙成本80售價100賣80%留20%留下的用推導(dǎo)一：

借：營業(yè)收入100×20%貸：營業(yè)成本80×20%存貨20×20%賣的用推導(dǎo)二：

借：營業(yè)收入100×80%貸：營業(yè)成本100×80%一、內(nèi)部存貨交易4.上年購入的存貨，本年全部留存

借：未分配利潤——年初

貸：存貨一、內(nèi)部存貨交易甲乙成本80售價1002013年：

借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本80存貨202014年：

借：未分配利潤-年初20貸：存貨20一、內(nèi)部存貨交易5.上年購入的存貨，本年全部售出

借：未分配利潤——年初

貸：營業(yè)成本甲乙成本80售價1002013年：

借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本80存貨202014年：

借：未分配利潤-年初20貸：營業(yè)成本20一、內(nèi)部存貨交易6.上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分（1）先假定都售出：

借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)成本（2）對留存存貨的虛增價值作如下抵消：

借：營業(yè)成本貸：存貨甲乙成本80售價100賣80%留20%留下的用推導(dǎo)四：

借：未分配利潤-年初4貸：存貨4賣的用推導(dǎo)五：

借：未分配利潤-年初16貸：營業(yè)成本16一、內(nèi)部存貨交易7.存貨跌價準(zhǔn)備在存貨內(nèi)部交易中的處理①先對上期多提的跌價準(zhǔn)備進(jìn)行反沖：

借：存貨

貸：未分配利潤——年初②對于本期末存貨跌價準(zhǔn)備的處理,先站在個別公司角度認(rèn)定應(yīng)提或應(yīng)沖額，然后站在總集團(tuán)角度再認(rèn)定應(yīng)提或應(yīng)沖額，兩相比較，補(bǔ)差即可。分錄如下:

借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失

或：相反分錄一、內(nèi)部存貨交易個別報表集團(tuán)賬面余額503026應(yīng)提足24已提15補(bǔ)提9應(yīng)提4多提5，沖掉借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失一、內(nèi)部存貨交易練習(xí)題甲公司是乙公司的母公司，2010年甲公司銷售商品給乙公司，售價100萬元，成本60萬元，乙公司購入后當(dāng)年并未售出，年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為70萬元，則2010年的抵消分錄如下：①借：營業(yè)收入100

貸：營業(yè)成本60

存貨40②借：存貨30

貸：資產(chǎn)減值損失30練習(xí)題2011年乙公司將上年購入的商品留一半賣一半，年末商品的可變現(xiàn)凈值為26萬元，則2011年的抵消分錄如下：①借：未分配利潤——年初40貸：營業(yè)成本40②借：營業(yè)成本20貸：存貨20練習(xí)題③借：存貨30貸：未分配利潤——年初30④借：營業(yè)成本15貸：存貨15⑤年末乙公司應(yīng)提取減值準(zhǔn)備24萬元，已提過準(zhǔn)備15萬元，應(yīng)補(bǔ)提準(zhǔn)備9萬元，而總集團(tuán)認(rèn)為當(dāng)年應(yīng)提準(zhǔn)備4萬元，對乙公司多提的跌價準(zhǔn)備作如下反沖：借：存貨5貸：資產(chǎn)減值損失5借：主營業(yè)務(wù)成本50貸：庫存商品50借：存貨跌價準(zhǔn)備15貸：主營業(yè)務(wù)成本15二、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消固定資產(chǎn)內(nèi)部交易概念甲（賣）乙（買）存貨固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)存貨1.如果售出方將自己的存貨售出，買方當(dāng)作固定資產(chǎn)時：

借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易售價）貸：營業(yè)成本（內(nèi)部交易成本）固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）

如果售出方售出的是固定資產(chǎn)則此公式修正如下：

借：營業(yè)外收入（內(nèi)部交易收益）貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益）2.內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額：

借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）

貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）（一）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易當(dāng)年的抵消分錄二、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易以后年度的抵消公式1.內(nèi)部交易的利潤

借：未分配利潤——年初

貸：固定資產(chǎn)2.內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額

借：固定資產(chǎn)

貸：未分配利潤——年初3.內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額

借：固定資產(chǎn)

貸：管理費(fèi)用二、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消（三）到期時1.如果不清理：內(nèi)部交易的利潤

借：未分配利潤——年初

貸：固定資產(chǎn)內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額

借：固定資產(chǎn)

貸：未分配利潤——年初內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額

借：固定資產(chǎn)

貸：管理費(fèi)用二、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消2.如果清理內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額

借：未分配利潤——年初

貸：管理費(fèi)用（三）到期時二、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消（四）超期使用時1.如果不清理內(nèi)部交易的利潤借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額借：固定資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初2.如果清理則無抵消處理二、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消（五）提前清理時1.內(nèi)部交易的利潤

借：未分配利潤——年初

貸：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出2.內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額

借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出