《變動(dòng)成本法的應(yīng)用問(wèn)題研究（論文）》

變動(dòng)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究報(bào)告TOC\o"1-3"\h\u22665一、緒論 （一、緒論（一）研究背景和意義伴隨中國(guó)進(jìn)一步深入改革開(kāi)放的進(jìn)行，但在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，經(jīng)濟(jì)和科學(xué)都有了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。此外,由于金融危機(jī)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響,2008年底,中國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)大受影響,出口數(shù)額大量減少,和國(guó)內(nèi)需求嚴(yán)重不足,為了在長(zhǎng)期在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中求生存謀發(fā)展,企業(yè)需要重視這個(gè)作為企業(yè)生命力的成本問(wèn)題。由于在這種國(guó)際環(huán)境的影響下，誰(shuí)在產(chǎn)品銷(xiāo)售的現(xiàn)狀中具有成本優(yōu)勢(shì)，只要能掌握市場(chǎng)的主動(dòng)權(quán)，就能在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占領(lǐng)重要地位，向更大更好的方向地發(fā)展。在這種情況下，企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事先計(jì)劃和定期控制的重要基礎(chǔ)來(lái)源于企業(yè)的成本信息的掌握。然而，伴隨不斷提高的生產(chǎn)水平和逐步完善的資本有機(jī)構(gòu)成，固定成本所占的比例也在逐步增加。因此，企業(yè)在預(yù)測(cè)、評(píng)估、分析、決策和控制以及在成本競(jìng)爭(zhēng)占據(jù)優(yōu)勢(shì)等方面的目標(biāo)，早已不能依靠傳統(tǒng)的完全成本法所提供的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。根據(jù)目前的完全成本法來(lái)看，產(chǎn)品成本應(yīng)該將生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的成本都包含在內(nèi)，所以，無(wú)論是固定的制造成本還是可變的制造成本都應(yīng)該包括在產(chǎn)品成本中。產(chǎn)品成本可以通過(guò)可變成本法分析成本狀態(tài)分析計(jì)算得出，強(qiáng)調(diào)真實(shí)成本。它認(rèn)為只有部分成本(可變成本)隨產(chǎn)量的增加而成正比增加，才是構(gòu)成產(chǎn)品的實(shí)際成本。因此，選擇可變成本法成為解決企業(yè)成本管理的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題是必然性的。在生產(chǎn)過(guò)程中消耗的直接的人工成本是可變成本法，材料成本和可變制造成本包含在產(chǎn)品成本內(nèi)，以期間成本為固定制造成本和非生產(chǎn)成本，方法是對(duì)當(dāng)期收入直接的補(bǔ)償。本文通過(guò)對(duì)可變成本法的分析和研究進(jìn)一步深入，試圖探究將可變成本法在企業(yè)短期管理決策和管理需求的有效方法的應(yīng)用，以便推動(dòng)其結(jié)合理論和實(shí)踐的發(fā)展。（二）國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀根據(jù)美國(guó)權(quán)威的《科勒會(huì)計(jì)詞典》，關(guān)于直接成本法的第一篇論文是由美國(guó)的英國(guó)會(huì)計(jì)師Jonathann.Harris撰寫(xiě)的，并于1936年1月15日發(fā)表在《全國(guó)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公報(bào)》上?？勺兂杀痉ǖ母拍钤诶锼沟恼撐陌l(fā)表后迅速傳播開(kāi)來(lái)。但是由于這種方法存在一定的不足，因此一直沒(méi)有得到美國(guó)稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可。直到第二次世界大戰(zhàn)之后,隨著外部環(huán)境的口市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)人員提出提供的信息更廣泛、更有用的要求,以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事先計(jì)劃和控制,和給予更多的重視和支持可變成本的方法,成為管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要因素。隨著其理論研究的不斷進(jìn)步和發(fā)展，到20世紀(jì)60年代，可變成本法在美國(guó)、英國(guó)等西方國(guó)家得到了廣泛的應(yīng)用，目前已廣泛應(yīng)用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理中。中國(guó)從20世紀(jì)70年代末到80年代初引入可變成本法，作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。當(dāng)時(shí)，國(guó)家在汽車(chē)行業(yè)、機(jī)床行業(yè)、紡織行業(yè)等眾多大中型企業(yè)紛紛嘗試應(yīng)用可變成本法，從而找到適合我國(guó)企業(yè)成本管理的方法。我國(guó)在1993年進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的改革,為了與國(guó)際慣例做到盡可能的協(xié)調(diào)和整合,在成本核算方面,過(guò)去,銷(xiāo)售和管理費(fèi)用將包括在產(chǎn)品成本的方法,使用“制造成本法”替代“巨型”的總成本，即只計(jì)算產(chǎn)品的成本包括三大成本項(xiàng)目分別為直接材料和人工和制造費(fèi)用,因此基本符合西方現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，從而為可變成本法的應(yīng)用做好了充分的準(zhǔn)備。此外，一些具有代表性的企業(yè)如海爾等將先進(jìn)的成本管理經(jīng)驗(yàn)沿用到大中型企業(yè)。經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐和探索，我國(guó)在推廣和應(yīng)用可變成本法方面做出了不小的成就。但長(zhǎng)期以來(lái)，它一直以書(shū)本理論的形式存在，缺乏在企業(yè)管理中的應(yīng)用，大多數(shù)企業(yè)由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響依舊采用全部成本法進(jìn)行成本管理。當(dāng)建立改革開(kāi)放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制后，完全成本法漸漸不適應(yīng)于市場(chǎng)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)越來(lái)越重視將可變成本法推廣和應(yīng)用在企業(yè)管理在中。二、變動(dòng)成本法概述（一）變動(dòng)成本法的概念成本是商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是構(gòu)成商品價(jià)值的重要成分。理論上，產(chǎn)品成本是C+V，即以貨幣形式生產(chǎn)產(chǎn)品所花費(fèi)的物化勞動(dòng)(C)和生活勞動(dòng)(V)之和。即由產(chǎn)品價(jià)值中的物化勞動(dòng)價(jià)值和生活勞動(dòng)中的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值構(gòu)成了成本。這樣的成本被定義為理論成本。在實(shí)踐中，只能是理論上的抽象，很難確定純C+V的理論成本。因此，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將成本定義為企業(yè)在一定條件下為生產(chǎn)某種類(lèi)型和數(shù)量的產(chǎn)品而發(fā)生的各種生產(chǎn)費(fèi)用的金錢(qián)績(jī)效，也稱(chēng)為制造成本、生產(chǎn)成本或產(chǎn)品成本?？勺兂杀臼强勺兂杀居?jì)算的簡(jiǎn)稱(chēng)，是指在組織的過(guò)程中，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)，前提是在自然狀態(tài)下分析，只會(huì)改變構(gòu)成產(chǎn)品成本的部分，期間成本為生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本，并確定損益的計(jì)算項(xiàng)目成本取決于類(lèi)型的貢獻(xiàn)收益和損失的計(jì)算模型。（二）變動(dòng)成本法的特征可以根據(jù)使用的情況將成本分為制造成本和非制造成本兩類(lèi)。制造成本，又稱(chēng)生產(chǎn)成本，是指在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中的成本消耗，主要分為人工、材料和制造成本。成本項(xiàng)目可以直接或間接地歸入定的某個(gè)產(chǎn)品是制造成本的特點(diǎn)。非制造成本，是指不能計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，又稱(chēng)期間成本或期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益費(fèi)用。具體包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和行政費(fèi)用。它的特點(diǎn)是成本的消耗有益于企業(yè)的整體，但成本與具體產(chǎn)品之間的關(guān)系很難確定。成本分為固定成本和變動(dòng)成本，經(jīng)常是根據(jù)企業(yè)的自然狀態(tài)來(lái)劃分的。成本行為，又稱(chēng)成本行為，是指依賴(lài)關(guān)系于業(yè)務(wù)量的總成本。企業(yè)一個(gè)固定的時(shí)間段內(nèi)生產(chǎn)投入或完成的全部經(jīng)營(yíng)工作量都可以被歸為業(yè)務(wù)量。通常用最簡(jiǎn)單的術(shù)語(yǔ)來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)量指的是生產(chǎn)或銷(xiāo)售的數(shù)量。固定成本是指企業(yè)總資金在一般情況下，不隨任何金額的業(yè)務(wù)量發(fā)生變化的那一部分成本，如固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售產(chǎn)品的廣告費(fèi)用、折舊費(fèi)用。它的特點(diǎn)是固定總成本體現(xiàn)的保持不變和固定單位成本反映的多變性?？勺兂杀臼侵冈谕ǔＧ闆r下，其總額與業(yè)務(wù)量的那部分成本成呈現(xiàn)正比關(guān)系，例如生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料消費(fèi)等。它的特點(diǎn)是總可變成本的正比變異性和單元可變成本的不變性。在運(yùn)用變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品的主要特點(diǎn)是，在以成本分析的前提下，企業(yè)必須區(qū)分制造成本可變生產(chǎn)成本和固定制造成本，然后生產(chǎn)成本可分為可變生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本，最終核算出變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)和虧損。（三）變動(dòng)成本法的理論依據(jù)一是產(chǎn)品成本應(yīng)只包括可變生產(chǎn)成本。在管理會(huì)計(jì)中，產(chǎn)品成本是指隨著產(chǎn)品實(shí)體的移動(dòng)而移動(dòng)，隨著產(chǎn)量的變化而變化在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的成本。只有當(dāng)產(chǎn)品被出售時(shí)，才能與相關(guān)收入相匹配并得到補(bǔ)償。流動(dòng)的“成本流”流動(dòng)的產(chǎn)品價(jià)值實(shí)體是指元素構(gòu)成產(chǎn)品的成本，最終反映在各種實(shí)體形式的廣泛意義上的產(chǎn)品(包括當(dāng)期銷(xiāo)售商品，成品的最后時(shí)期，和商品庫(kù)存)。因?yàn)楫a(chǎn)品成本只能轉(zhuǎn)化為成本匹配有關(guān)收入當(dāng)產(chǎn)品銷(xiāo)售，因此，產(chǎn)品的所有權(quán)成本有兩種補(bǔ)償當(dāng)期的可能:一個(gè)是當(dāng)前損益表作為銷(xiāo)售成本的形式，成為成本與當(dāng)前收入匹配;第二，以已完成但尚未售出的成品的形式當(dāng)期與產(chǎn)品等存貨成本在當(dāng)期轉(zhuǎn)入期末資產(chǎn)負(fù)債表遞延至下一期間，并在以后各期完成銷(xiāo)售收入的配比。就定性這一點(diǎn)而言，產(chǎn)品是產(chǎn)品成本的物質(zhì)載體，如果沒(méi)有產(chǎn)品的物質(zhì)載體，就不存在產(chǎn)品成本的概念。從定額的數(shù)量上看，產(chǎn)品成本必須于密切相關(guān)產(chǎn)品產(chǎn)量。如果生產(chǎn)過(guò)程的變化沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的，成本消耗保持不變，則產(chǎn)品總成本應(yīng)與成品產(chǎn)量變化成正比。顯然，將所有的生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本，將所有的非生產(chǎn)成本作為周期成本比總成本法更合理，總成本法只從生產(chǎn)過(guò)程與產(chǎn)品之間的因果關(guān)系出發(fā)。第二個(gè)理論基礎(chǔ)是，固定生產(chǎn)成本應(yīng)視為期間成本。成本管理會(huì)計(jì)，期間費(fèi)用是指不隨之流動(dòng)的產(chǎn)品實(shí)體，但增加或減少企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的長(zhǎng)度，和它的收益消失的一段時(shí)期，不能推遲到下一期，只能列入利潤(rùn)表在當(dāng)前時(shí)期，以彌補(bǔ)當(dāng)前收入。這類(lèi)成本只有一個(gè)歸屬期，即直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期的當(dāng)期費(fèi)用，與產(chǎn)品實(shí)體的流動(dòng)無(wú)關(guān)，不能作為計(jì)入期末存貨的成本。根據(jù)可變成本的解釋方法，不發(fā)生在生產(chǎn)區(qū)域的所有成本是產(chǎn)品成本，生產(chǎn)成本等常規(guī)的制造成本，在相當(dāng)范圍內(nèi)，它與每個(gè)時(shí)期實(shí)際產(chǎn)出的多少，定期為企業(yè)創(chuàng)建使用生產(chǎn)能源，因此更緊密的與時(shí)間的關(guān)系。在這方面，它與銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用一樣及時(shí)。因此，固定的制造費(fèi)用(即(如固定生產(chǎn)成本)既應(yīng)視為期間成本，也應(yīng)視為非生產(chǎn)成本。三、變動(dòng)成本法的應(yīng)用舉例（一）變動(dòng)成本法的應(yīng)用條件可變成本法在我國(guó)有以下幾個(gè)方面的的適用條件:一是國(guó)家財(cái)政承受能力強(qiáng)。在一般采用可變成本法的較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，由于所有的固定成本直接進(jìn)入虧損，會(huì)突然影響到國(guó)家財(cái)政收入的縮減。因此，要求國(guó)家財(cái)政收入具有較強(qiáng)的承受能力其次，它能夠承受臨時(shí)削減政府收入的影響。這為可變成本法奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)?？勺兂杀痉ǖ膶?shí)施需要大量的數(shù)據(jù)，且對(duì)規(guī)范性數(shù)據(jù)有較高的要求，這就要求企業(yè)務(wù)必將會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作落實(shí)到位，才能隨時(shí)有所需的數(shù)據(jù)提供給企業(yè)。這就要求對(duì)固定成本和變動(dòng)成本進(jìn)行科學(xué)合理地進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，這就要求會(huì)計(jì)人員具有較高的素質(zhì)。三是企業(yè)固定成本比例大，產(chǎn)品更換速度快。當(dāng)企業(yè)的管理成本過(guò)高或固定資產(chǎn)價(jià)值較大時(shí)，產(chǎn)品成本中分?jǐn)偟降墓潭ǔ杀颈壤@著，如果不單獨(dú)列示，就不能正確反映產(chǎn)品的盈利能力。在產(chǎn)品升級(jí)速度快的情況下，需要在短時(shí)間內(nèi)做出是否生產(chǎn)新產(chǎn)品、新產(chǎn)品產(chǎn)量、新產(chǎn)品價(jià)格等一連串的決策，這些短期決策依賴(lài)于完整、準(zhǔn)確的可變成本數(shù)據(jù)。（二）變動(dòng)成本法的應(yīng)用方法1.單軌制將完全成本法完全替換為可變成本法進(jìn)行成本核算叫作單軌制度，可以將可變成本法的優(yōu)勢(shì)充分發(fā)揮。這種方法不僅可以企業(yè)內(nèi)部管理的需求得到滿(mǎn)足，而且還可以合法的使用可變成本法提供外部報(bào)表，這當(dāng)然是最理想的應(yīng)用方法。但目前我國(guó)的實(shí)際情況而言，還在研究和探索法律方面的應(yīng)用，和現(xiàn)階段企業(yè)外部信息使用者需要按照完全成本法進(jìn)行計(jì)算，并向公司給出計(jì)算報(bào)告，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求的是可變成本的方法不合適，因此在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)我國(guó)將不能使用這種方法。2.雙軌制雙軌制是指在采用完全成本法的基礎(chǔ)上，采用可變成本法的會(huì)計(jì)制度，給出兩套并行的成本運(yùn)算數(shù)據(jù)，以達(dá)到不同的要求。這種會(huì)計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)在于成本和費(fèi)用占據(jù)了完全成本法和變動(dòng)成本法，因此，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以反映在兩種不同的成本核算系統(tǒng)同時(shí)，這不僅可以實(shí)現(xiàn)報(bào)告外部的要求，而且還方便而快速地給出所需的信息。但是，雙軌制的應(yīng)用有一個(gè)非常不好的缺點(diǎn)，那就是這種方法不符合節(jié)省成本的原則，設(shè)立雙軌制會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)工作。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循節(jié)省成本的原則。遵循以原有成本核算體系框架為前提，通過(guò)巧妙地設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)核算賬戶(hù)，通過(guò)借助兩種成本核算方法之間的內(nèi)在聯(lián)系，共同享有內(nèi)外部資源。是鑒于這一想法，只找到兩個(gè)內(nèi)部的成本關(guān)系的計(jì)算方法，建立一個(gè)統(tǒng)一的成本核算系統(tǒng)，在成本計(jì)算方法的基礎(chǔ)上，為了得出另一個(gè)成本計(jì)算方法，需要在成本計(jì)算方法的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，也有兩種方法的成本計(jì)算方法結(jié)合第三種方法的應(yīng)用，結(jié)合系統(tǒng)。3.結(jié)合制組合系統(tǒng)將可變成本法與完全成本法相結(jié)合，以完全成本法為基礎(chǔ)定期核算，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的需求。期末，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要，調(diào)整需要按可變成本法反映的相關(guān)項(xiàng)目。完全成本法和可變成本法相結(jié)合的可行性是:利用這兩種方法對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)消費(fèi)水平進(jìn)行評(píng)估和評(píng)價(jià)。這兩種方法相輔相成，是企業(yè)管理中不可缺少的。其中最重要的區(qū)別是對(duì)固定制造成本的不同處理。固定制造成本是指在完全成本法下產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，是一部分的庫(kù)存成本。在可變成本法下，固定制造費(fèi)用被視為期間費(fèi)用。但是，對(duì)于直接材料，直接人工和可變制造成本，都包含在產(chǎn)品成本中。行政費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用這三種方法來(lái)處理期間費(fèi)用。因此，很容易得出以下結(jié)論:盡管在成本劃分、存貨計(jì)價(jià)、損益表編制等方面變動(dòng)成本法和完全成本法有著很大的區(qū)別，除了個(gè)別項(xiàng)目的不同處理外，但具體成本項(xiàng)目的處理一般是相同的。最重要的是這兩種方法的結(jié)合提供了條件和可能，必要時(shí)完全成本法下的成本為一個(gè)簡(jiǎn)單的改變采用變動(dòng)成本法的成本會(huì)計(jì)信息，結(jié)果可以直接用于企業(yè)內(nèi)部管理，而不再需要費(fèi)力地兩種成本計(jì)算方法的并行計(jì)算。當(dāng)前按照我國(guó)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，決定使用傳統(tǒng)的完全成本法進(jìn)行成本計(jì)算和對(duì)外報(bào)表，尤其是可變成本法，有助于企業(yè)內(nèi)部管理的加強(qiáng)，提高成本信息的有效價(jià)值，分析短期進(jìn)行的決策。為了達(dá)到企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的要求，也是按照我國(guó)的會(huì)計(jì)制度實(shí)行，并且滿(mǎn)足外部報(bào)表的需求，同時(shí)不會(huì)引起企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本額外增多或會(huì)計(jì)人員的工作量的增加。通過(guò)成本體系的統(tǒng)一核算，在必要時(shí)可以通過(guò)簡(jiǎn)單的轉(zhuǎn)換進(jìn)行核算，以便于獲得可變成本法下或完全成本法的完全成本信息，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)對(duì)外的需求。四、變動(dòng)成本法在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中的現(xiàn)狀（一）變動(dòng)成本法現(xiàn)狀變動(dòng)成本法雖然已經(jīng)引進(jìn)我國(guó)有20多年，但是很少有企業(yè)會(huì)在成本核算中用到，沒(méi)有引起足夠的重視，現(xiàn)狀堪憂(yōu)。這主要是由于當(dāng)前會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)素質(zhì)決定了會(huì)計(jì)核算使用完全成本法。我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員的總體知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)素質(zhì)比較低。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國(guó)1200萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，受過(guò)大學(xué)專(zhuān)業(yè)教育的不及109％，在素質(zhì)相對(duì)高一些的國(guó)有企業(yè)及縣以上集體企業(yè)600多萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，大專(zhuān)文化水平以上的也只有18.2％，有會(huì)計(jì)師資格證的僅占14.5％。由此可見(jiàn)，我國(guó)高層次會(huì)計(jì)人才匱乏，而低學(xué)歷或無(wú)學(xué)歷的會(huì)計(jì)人員還占有相當(dāng)大的比重，有的甚至沒(méi)有受過(guò)專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)教育。這樣，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員因循守舊，師傅帶徒弟的做法到處存在，致使復(fù)雜的成本核算中完全成本法占據(jù)統(tǒng)治地位。由于會(huì)計(jì)人員沒(méi)有專(zhuān)業(yè)知識(shí)，水平較低，有些人員沒(méi)有學(xué)習(xí)過(guò)管理會(huì)計(jì)知識(shí)，只是略知皮毛，沒(méi)有進(jìn)行過(guò)系統(tǒng)的實(shí)際操作訓(xùn)練，所以在工作中不可能使用變動(dòng)成本法。（二）劃分成本方法不夠準(zhǔn)確變動(dòng)成本法要求將所有成本(包括生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本)區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類(lèi)。其中，生產(chǎn)成本中的變動(dòng)成本部分計(jì)入產(chǎn)品成本，它們包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用;生產(chǎn)成本中的固定部分即固定制造費(fèi)用成本作為期間成本處理，在發(fā)生的當(dāng)期轉(zhuǎn)為費(fèi)用，列入利潤(rùn)表;全部非生產(chǎn)成本也作為期間成本處理，并列入利潤(rùn)表。實(shí)際工作中，純變動(dòng)成本和純固定成本是不多的，如直接材料費(fèi)、按產(chǎn)量提取的折舊費(fèi)、計(jì)件工資形式下的直接人工工資等是變動(dòng)成本，而計(jì)時(shí)工資形式下的管理人員工資、按年限平均法提取的折舊費(fèi)等都是固定成本。除此之外，大多數(shù)費(fèi)用是混合成本，對(duì)成本劃分工作的重點(diǎn)是對(duì)混合成本的分解?；旌铣杀臼且环N同時(shí)含有變動(dòng)成本和固定成本雙重特征的“中間”成本，可以進(jìn)一步劃分為半變動(dòng)成本、半固定成本、延期變動(dòng)成本。混合成本分解的方法通常有高低點(diǎn)法散布圖法、回歸分析法，我們應(yīng)根據(jù)混合成本的特點(diǎn)運(yùn)用不同的方法來(lái)分解。針對(duì)混合成本的劃分方法有很多，常用的有歷史成本法、賬戶(hù)分析法、合同確認(rèn)法和工程分析法，這里我主要介紹歷史成本法。歷史成本法通常分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線(xiàn)法，在這里主要講解高低點(diǎn)法高低點(diǎn)法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點(diǎn))的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點(diǎn))的混合成本之差，除以最高業(yè)務(wù)量與最低業(yè)務(wù)量之差，計(jì)算出單位變動(dòng)成本，進(jìn)而確定混合成本中的變動(dòng)成本和固定成本的方法。高低點(diǎn)法的基本公式為：高點(diǎn)成本公式為yl＝a+b×x1低點(diǎn)成本公式為y2＝ab×x2兩式相減后得:b＝(y1-y2)/(x1-x2)下面用具體例子來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。表1萬(wàn)達(dá)公司去年下半年的設(shè)備維修費(fèi)月份7月8月9月10月11月12月業(yè)務(wù)量（千機(jī)器小時(shí)）200160260240280220維修費(fèi)（元）116010001400132014801250采用高低點(diǎn)法將混合成本設(shè)備維修費(fèi)分解為變動(dòng)成本和完全成本。分析：去年下半年業(yè)務(wù)量最高在11月份，為280千機(jī)器小時(shí)，相應(yīng)的維修費(fèi)為1480元;業(yè)務(wù)量最低在8月份，為160千機(jī)器小時(shí)，相應(yīng)的維修費(fèi)為1000元。根據(jù)上面公式可得：b(1480-1000)/(280-160)-＝4(元/千機(jī)器小時(shí))a＝1000-4×160＝360(元)所以維修費(fèi)的成本公式為:y＝a+bx＝360+4x160以上計(jì)算表明，該企業(yè)設(shè)備維修費(fèi)這相混合成本中的固定成本為360元，單位變動(dòng)成本為每千機(jī)器小時(shí)4元。綜上所述，采用高低點(diǎn)法可以劃分出變動(dòng)成本與固定成本，此種方法簡(jiǎn)便易行且計(jì)算量不是很大，能夠準(zhǔn)確的劃分成本，有利于企業(yè)進(jìn)行成本核算提供更加準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表，使決策者作出正確的決定。（三）變動(dòng)成本法對(duì)短期經(jīng)營(yíng)決策的影響變動(dòng)成本法計(jì)算的指標(biāo)是企業(yè)進(jìn)行短期決策的重要依據(jù)。變動(dòng)成本法能夠提供產(chǎn)品的盈利能力資料，有利于企業(yè)通過(guò)對(duì)成本一一產(chǎn)量一一利潤(rùn)之間依存關(guān)系的分析，正確地進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、控制，為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益提供有用的管理信息，其過(guò)程可通過(guò)具體實(shí)例來(lái)說(shuō)明變動(dòng)成本法對(duì)企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)決策的影響。恒生企業(yè)2006年開(kāi)始投產(chǎn)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)甲產(chǎn)品，其當(dāng)年產(chǎn)銷(xiāo)量為1000件，產(chǎn)品單價(jià)為100元。變動(dòng)成本為80元/件，固定成本為30000元，其完全成本為11000元。試計(jì)算在不同的成本核算方法下對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的影響。計(jì)算該企業(yè)的當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)①用完全成本法計(jì)算:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝1000×100-110000-10000元(即虧損10000元)。②用變動(dòng)成本法計(jì)算企業(yè)的利潤(rùn)分為兩個(gè)步驟:第一步，計(jì)算出企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)，甲產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)＝1000×100-1000X80＝20000元。第二步，從邊際貢獻(xiàn)中扣除固定成本得出企業(yè)的利潤(rùn)，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝200003000-10000元。(2)分析企業(yè)是否應(yīng)該繼續(xù)生產(chǎn)甲產(chǎn)品:如果按照完全成本法計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行決策，企業(yè)已經(jīng)虧損10000元，所以應(yīng)該停止生產(chǎn)甲產(chǎn)品。如果按照變動(dòng)成本法計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行決策，決策過(guò)程如表所示：表2兩種決策方案下企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（單位：元）項(xiàng)目生產(chǎn)甲產(chǎn)品停止生產(chǎn)甲產(chǎn)品銷(xiāo)售收入1000000變動(dòng)成本800000固定成本3000030000營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-10000-30000通過(guò)以上分析可知，如果企業(yè)停止生產(chǎn)甲產(chǎn)品，虧損額為3000元，比生產(chǎn)甲產(chǎn)品時(shí)的虧損額還增加了20000元，而這20000元恰是甲產(chǎn)品所承擔(dān)的固定成本。雖然停止生產(chǎn)甲產(chǎn)品可以減少變動(dòng)成本，但是固定成本不會(huì)變，所以如果停止生產(chǎn)，那么原本由甲產(chǎn)品所承擔(dān)的這20000元固定成本就失去了承擔(dān)者，從而使企業(yè)的虧損額增加了20000元。因?yàn)榧桩a(chǎn)品的銷(xiāo)售收入大于其變動(dòng)成本，它的邊際貢獻(xiàn)大于零，又由于固定成本不變，所以生產(chǎn)甲產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)能夠補(bǔ)償一部分固定成本(20000元)，使其虧損額減少(20000元)。因此，按照變動(dòng)成本法的分析，企業(yè)應(yīng)該繼續(xù)生產(chǎn)甲產(chǎn)品。邊際貢獻(xiàn)是企業(yè)進(jìn)行短期決策分析時(shí)所用到的一個(gè)重要的指標(biāo)：邊際貢獻(xiàn)＝銷(xiāo)售收入-變動(dòng)成本。企業(yè)在進(jìn)行短期決策時(shí)，往往會(huì)碰到此類(lèi)虧損的產(chǎn)品是否應(yīng)停產(chǎn)的問(wèn)題。如上例，當(dāng)按完全成本法計(jì)算并進(jìn)行決策時(shí)，虧損的產(chǎn)品就應(yīng)該毫不猶豫的停止生產(chǎn)，否則虧損會(huì)更大但是在變動(dòng)成本法下則會(huì)產(chǎn)生另外一種結(jié)果，即變動(dòng)成本法對(duì)短期經(jīng)營(yíng)決策積極地影響:用邊際貢獻(xiàn)指標(biāo)衡量產(chǎn)品對(duì)企業(yè)做出的邊際貢獻(xiàn)的大小，以此來(lái)判斷是否應(yīng)該停產(chǎn)，只要虧損產(chǎn)品能為企業(yè)創(chuàng)造邊際貢獻(xiàn)就不應(yīng)該停止生產(chǎn)，如果停止生產(chǎn)，虧損會(huì)更大。而該產(chǎn)品之所以虧損，就是因?yàn)樗a(bǔ)償了一部分固定成本，如果停止虧損產(chǎn)品的生產(chǎn)，那么它補(bǔ)償?shù)倪@部分固定成本就要由盈利產(chǎn)品來(lái)承擔(dān)，本來(lái)應(yīng)該盈利的產(chǎn)品就有可能變?yōu)樘潛p產(chǎn)品，最后導(dǎo)致企業(yè)全面虧損。應(yīng)用變動(dòng)成本法對(duì)經(jīng)營(yíng)決策的負(fù)面影響為不適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要，變動(dòng)成本法建立在成本性態(tài)分析基礎(chǔ)之上，以相關(guān)范圍假定作為存在前提。但成本的性態(tài)受到多個(gè)因素影響，固定成本和變動(dòng)成本的水平不可能長(zhǎng)期不變，而長(zhǎng)期決策的時(shí)間較長(zhǎng)，又要解決增加或減少生產(chǎn)能力和擴(kuò)大或縮小經(jīng)營(yíng)規(guī)模的問(wèn)題，必然突破相關(guān)范圍。因此，變動(dòng)成本法所提供的資料，不適于長(zhǎng)期決策的需要。五、針對(duì)不足之處提出措施與建議（一）變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)變動(dòng)成本法雖然可以克服完全成本法的一些缺點(diǎn)，但是它也存在一定的局限性，主要表現(xiàn)在以下幾方面：1.采用變動(dòng)成本法會(huì)影響有關(guān)方面的利息傳統(tǒng)的對(duì)外報(bào)表都是以完全成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。改用變動(dòng)成本法編制對(duì)外報(bào)表會(huì)由于變動(dòng)成本法下產(chǎn)成品存貨成本中不包括固定制造費(fèi)用，而將應(yīng)列入產(chǎn)成品存貨中的固定制造費(fèi)用作期間費(fèi)用處理的方法，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果都會(huì)產(chǎn)生影響。也就是將固定制造費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用，則期末存貨價(jià)值將只包含直接材料內(nèi)容扣除即期末存貨價(jià)值將會(huì)少于完全成本法下貨價(jià)值、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用這三項(xiàng)同時(shí)固定制造費(fèi)用作為當(dāng)期損益被降低了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，在某種程度上會(huì)暫時(shí)降低所得稅和股利，從而影響國(guó)家征稅機(jī)關(guān)所得稅的收入和投資者收益。2.變動(dòng)成本法計(jì)算不能適應(yīng)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策的需要變動(dòng)成本法以成本習(xí)性為基礎(chǔ)，但由于受到技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、通貨膨脹等多種因素的影響，從較長(zhǎng)時(shí)期考察，單位產(chǎn)品變動(dòng)成本不可能維持在同一水平，固定成本也不可能始終不受業(yè)務(wù)量的影響，因此變動(dòng)成本法所提供的單位變動(dòng)成本與貢獻(xiàn)毛收益等信息，只在一定的相關(guān)范圍內(nèi)有效，可以用于經(jīng)營(yíng)規(guī)模不變，生產(chǎn)能力不變的短期決策，對(duì)于長(zhǎng)期決策，由于企業(yè)在長(zhǎng)期決策中需要判斷每種產(chǎn)品能否以收抵支，以進(jìn)一步?jīng)Q定產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格以及生產(chǎn)能力的增減和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)張或收縮。這需要使用包括全部支出的成本資料，而變動(dòng)成本法不能提供這種資料。故變動(dòng)成本法對(duì)短期經(jīng)營(yíng)決策有明顯的作用，不適合長(zhǎng)期決策。完全成本法因其固定成本與變動(dòng)成本的劃分明確，其成本計(jì)算很準(zhǔn)確，所以是每個(gè)企業(yè)制定產(chǎn)品價(jià)格和進(jìn)行長(zhǎng)期決策的基礎(chǔ)。3.變動(dòng)成本法計(jì)算不符合傳統(tǒng)的成本概念的要求傳統(tǒng)的成本概念是指為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的全部成本，它包含固定性制造費(fèi)用。這種觀念長(zhǎng)期以來(lái)一直存在，在世界范圍內(nèi)得到公認(rèn)。也就是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，無(wú)論是變動(dòng)制造費(fèi)用還是固定制造費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品中，變動(dòng)成本法僅僅是將變動(dòng)制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本中，將固定制造費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。而固定制造費(fèi)用也是由于生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi)，故應(yīng)該由相關(guān)的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，如果產(chǎn)品中不包括這部分費(fèi)用，顯然與傳統(tǒng)的成本概念相違，因此不能作為產(chǎn)品價(jià)格決策的依據(jù)。而在完全成本法下，單位產(chǎn)品成本就由單位變動(dòng)生產(chǎn)成本和單位固定生產(chǎn)成本構(gòu)成，因?yàn)樘岣弋a(chǎn)量能夠降低單位產(chǎn)品的固定生產(chǎn)成本，從而降低單位產(chǎn)品成本，減少?gòu)漠?dāng)期收入扣減的銷(xiāo)貨成本增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，所以有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)的積極性。（二）建議第一，要準(zhǔn)確劃分變動(dòng)成本和固定成本。變動(dòng)與固定是相對(duì)數(shù)量變化而言的，判斷變動(dòng)與否，依據(jù)其單位成本是否因產(chǎn)量的變化而變化。若劃分不準(zhǔn)確，應(yīng)用該數(shù)據(jù)進(jìn)行生產(chǎn)決策，將導(dǎo)致嚴(yán)重的錯(cuò)誤。當(dāng)然在劃分變動(dòng)成本與固定成本時(shí)，也要遵循會(huì)計(jì)的重要性原則，對(duì)于影響不大的細(xì)項(xiàng)目不能投入太多的精力去分析其與產(chǎn)量間線(xiàn)性關(guān)系。第二，變動(dòng)成本和固定成本在一定的環(huán)境下可能轉(zhuǎn)換，變動(dòng)成本與固定成本是相對(duì)而言的，是相對(duì)于產(chǎn)量在某一范圍而言確定的。但當(dāng)產(chǎn)量超過(guò)這一范圍時(shí)，原劃分的變動(dòng)成本和固定成本可能發(fā)生了變化，則需要重新對(duì)其成本性態(tài)進(jìn)行測(cè)試劃分。第三，在我國(guó)開(kāi)始普遍推行變動(dòng)成本法時(shí)，需要較長(zhǎng)一段時(shí)間的適應(yīng)。由于全部的固定制造費(fèi)用直接計(jì)入損益，將導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入陡然減少，故要求國(guó)家要有較強(qiáng)的承受能力，能夠承受住財(cái)政收入的突然減少帶來(lái)的影響。第四，企業(yè)要有較好的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與較高的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。實(shí)行變動(dòng)成本法所需要的資料很多，且要求資料的規(guī)范性較高，這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作必須扎實(shí)，以便隨時(shí)提供所需資料。同時(shí)要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備較高的素質(zhì)，來(lái)適應(yīng)實(shí)施變動(dòng)成本法的需要。六、結(jié)論本文在介紹變動(dòng)成本法的理論依據(jù)基礎(chǔ)上，對(duì)完全成本法與變動(dòng)成本法做了不同方面的比較，分析了變動(dòng)成本法在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用條件、方法、注意事項(xiàng)，舉例說(shuō)明了該方法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的應(yīng)用。從中可以看出變動(dòng)成本法在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用時(shí)能有效預(yù)測(cè)每種產(chǎn)品的盈利能力，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策中有著重要的作用，即它能給管理者提供準(zhǔn)確的決策信息，以便管理者能及時(shí)地、準(zhǔn)確地做出經(jīng)營(yíng)決策。但需注意的是企業(yè)在實(shí)際采用變動(dòng)成本法時(shí)