第15章審計(jì)報(bào)告

第十五章審計(jì)報(bào)告第一節(jié)審計(jì)報(bào)告概述第二節(jié)審計(jì)意見的形成和審計(jì)報(bào)告的類型第三節(jié)審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容第四節(jié)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告第五節(jié)比較數(shù)據(jù)第六節(jié)含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息第一節(jié)審計(jì)報(bào)告概述一、審計(jì)報(bào)告的含義二、審計(jì)報(bào)告的作用一、審計(jì)報(bào)告的含義審計(jì)報(bào)告是指CPA根據(jù)中國CPA審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。2.審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報(bào)告具有以下特征：1.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作；2.注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上才能出具審計(jì)報(bào)告；3.注冊會計(jì)師通過對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見履行業(yè)務(wù)約定書約定的責(zé)任；4.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式出具審計(jì)報(bào)告。二、審計(jì)報(bào)告的作用(一)鑒證作用1.注冊會計(jì)師簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告，是以超然獨(dú)立的第三者身份，對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表合法性、公允性發(fā)表意見；2.注冊會計(jì)師簽發(fā)的審計(jì)意見，具有鑒證作用，得到了政府及其各部門和社會各界的普遍認(rèn)可；3.政府有關(guān)部門了解、掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的主要依據(jù)是企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表是否合法、公允，主要依據(jù)注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告做出判斷；4.股東主要依據(jù)注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告來判斷被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地反映了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以進(jìn)行投資決策等。(二)保護(hù)作用1.注冊會計(jì)師通過審計(jì)，可以對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表出具不同類型審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，以提高或降低財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度；2.審計(jì)報(bào)告能夠在一定程度上對被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)所有者、債權(quán)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護(hù)作用；3.投資者根據(jù)注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告做出投資決策，可以降低其投資風(fēng)險(xiǎn)。(三)證明作用1.審計(jì)報(bào)告是對注冊會計(jì)師審計(jì)任務(wù)完成情況及其結(jié)果所作的總結(jié)，它可以表明審計(jì)工作的質(zhì)量并明確注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任；2.審計(jì)報(bào)告可以對審計(jì)工作質(zhì)量和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任起證明作用；3.通過審計(jì)報(bào)告，可以證明注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序，是否以審計(jì)工作底稿為依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見，發(fā)表的審計(jì)意見是否與被審計(jì)單位的實(shí)際情況相一致，審計(jì)工作的質(zhì)量是否符合要求；4.通過審計(jì)報(bào)告，可以證明注冊會計(jì)師對審計(jì)責(zé)任的履行情況。第二節(jié)審計(jì)意見的形成和審計(jì)報(bào)告的類型一、審計(jì)意見的形成二、審計(jì)報(bào)告的類型一、審計(jì)意見的形成注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見1.是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)2.未更正錯報(bào)單獨(dú)或匯總起來是否構(gòu)成重大錯報(bào)3.評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制時應(yīng)當(dāng)考慮的因素注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)特別評價(jià)下列內(nèi)容：1.財(cái)務(wù)報(bào)表是否充分披露了選擇和運(yùn)用的重要會計(jì)政策；2.選擇和運(yùn)用的會計(jì)政策是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，并適合被審計(jì)單位的具體情況；3.管理層作出的會計(jì)估計(jì)是否合理；4.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；5.財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的信息的影響；6.財(cái)務(wù)報(bào)表使用的術(shù)語是否適當(dāng)。在評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否實(shí)現(xiàn)公允反映時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列方面：1.財(cái)務(wù)報(bào)表的整體列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理；2.財(cái)務(wù)報(bào)表（包括相關(guān)附注）是否公允地反映了相關(guān)交易和事項(xiàng)二、審計(jì)報(bào)告的類型1.無保留意見如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意2.非無保留意見（1）根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯報(bào)的結(jié)論；（2）無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)的結(jié)論。第二節(jié)審計(jì)意見的要素一、標(biāo)題二、收件人三、審計(jì)意見四、形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)五、管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任六、注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任七、按照相關(guān)要求，履行其他報(bào)告責(zé)任（如適用）八、會計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章十、報(bào)告日期非無保留意見的審計(jì)報(bào)告非無保留意見：保留意見、否定意見和無法表示意見。取決于下列事項(xiàng)：（一）導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)，還是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯報(bào)；（二）注冊會計(jì)師就導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。廣泛性：是描述錯報(bào)影響的術(shù)語，用以說明錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)（如存在）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。情形包括下列方面：1.不限于對財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；2.雖然僅對財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；3.當(dāng)與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。保留意見：1.在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，注冊會計(jì)師認(rèn)為錯報(bào)單獨(dú)或匯總起來對財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性；2.注冊會計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)（如存在）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性否定意見：在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，如果認(rèn)為錯報(bào)單獨(dú)或匯總起來對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見無法表示意見：如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)（如存在）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。在極其罕見的情況下，可能存在多個不確定事項(xiàng)。盡管注冊會計(jì)師對每個單獨(dú)的不確定事項(xiàng)獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但由于不確定事項(xiàng)之間可能存在相互影響，以及可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生累積影響，注冊會計(jì)師不可能對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對審計(jì)范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。各種新的審計(jì)報(bào)告樣式強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊會計(jì)師的職業(yè)

判斷，該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

其他事項(xiàng)段，是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個段落，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊會計(jì)師的職業(yè)判

斷，該事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。

增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的目的：盡管已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露，但對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)；

未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露，但與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審

計(jì)工作、注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的其他事項(xiàng)。

發(fā)表強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的條件：（一）該事項(xiàng)不會導(dǎo)致注冊會計(jì)師按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定發(fā)表非無

保留意見；

（二）當(dāng)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》適用時，該事項(xiàng)未被確定為將要在審計(jì)報(bào)告中

溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

其他事項(xiàng)段：如果認(rèn)為有必要溝通雖然未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露，但根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的事項(xiàng)，在同時滿足下列條件時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段：1.未被法律法規(guī)禁止；2.該事項(xiàng)未被確定為將要在審計(jì)報(bào)告中

溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

【例題1·單選題】當(dāng)注冊會計(jì)師出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時，應(yīng)當(dāng)在注冊會計(jì)師責(zé)任段之后、審計(jì)意見段之前增加說明事項(xiàng)段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對（

）的影響程度。A.審計(jì)報(bào)告B.財(cái)務(wù)報(bào)表C.審計(jì)意見D.財(cái)務(wù)信息【答案】B【解析】選項(xiàng)B恰當(dāng)。審計(jì)報(bào)告說明事項(xiàng)段的本質(zhì)是說明對意見段的影響，意見段是對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，因此應(yīng)當(dāng)指出其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。【例題2·多選題】管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，這些責(zé)任包括（

）。A.設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)B.財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)反映了經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容C.正確使用會計(jì)政策D.按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映【答案】AD【解析】根據(jù)修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則第1502號，管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任包括：(1)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映；(2)設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)。故選項(xiàng)A、D恰當(dāng)。【例題3·多選題】在審計(jì)報(bào)告中，注冊會計(jì)師的責(zé)任段的應(yīng)當(dāng)說明以下（

）內(nèi)容。A.注冊會計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見B.審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)C.注冊會計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)D.注冊會計(jì)師審計(jì)的目的同時包括對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見【答案】ABC【解析】選項(xiàng)D不恰當(dāng)。注冊會計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時需要考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制和公允列報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。十二、審計(jì)報(bào)告的判斷標(biāo)準(zhǔn)

不符合GAAP范圍受限制重大但不廣泛保留意見保留意見

不符合GAAP的保留意見

范圍限制導(dǎo)致的保留意見重大且廣泛否定意見

無法表示意見

否定意見審計(jì)報(bào)告

無法表示意見審計(jì)報(bào)告注意：不能交叉！保留意見保留意見是指審計(jì)人員對會計(jì)報(bào)表的反映有所保留的審計(jì)意見，一般是由于某些事項(xiàng)的存在，使發(fā)表無保留意見的條件不完全具備，影響了被審單位會計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)，因而審計(jì)人員對無保留意見加以修正，對影響事項(xiàng)提出保留意見，并表示對該意見負(fù)責(zé)。

保留意見審計(jì)報(bào)告的實(shí)質(zhì)是審計(jì)人員認(rèn)為被審單位的會計(jì)報(bào)表在整體上是公允的，但在個別方面存在重要錯誤或其它問題而給予的一種大部分肯定、局部否定的鑒證報(bào)告。由于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告修改注冊會計(jì)師的責(zé)任段增加說明段修改意見段的名稱及內(nèi)容范圍限制導(dǎo)致的保留意見修改注冊會計(jì)師的責(zé)任段增加說明段修改意見段的名稱及內(nèi)容否定意見

否定意見（adverseopinion）是指財(cái)務(wù)報(bào)表未公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，不符合一般公認(rèn)會計(jì)原則。否定意見審計(jì)報(bào)告修改注冊會計(jì)師的責(zé)任段增加說明段修改意見段的名稱及內(nèi)容無法表示意見無法表示意見是指審計(jì)人員對被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表不表示意見。如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法對會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見審計(jì)報(bào)告23-6修改引言段修改注冊會計(jì)師的責(zé)任段增加說明段修改意見段第四節(jié)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告一、非無保留意見的審計(jì)報(bào)告二、審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段三、審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段一、非無保留意見的審計(jì)報(bào)告（一）非無保留意見的含義（二）確定非無保留意見的類型（三）非無保留意見的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容（一）非無保留意見的含義1.定義非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見2.導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)（1）根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯報(bào)的結(jié)論；A選擇的會計(jì)政策的恰當(dāng)性B對所選擇會計(jì)政策的運(yùn)用C財(cái)務(wù)報(bào)表披露的恰當(dāng)性或充分性（2）無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)的結(jié)論。A超出被審計(jì)單位控制的情況B與注冊會計(jì)師工作的性質(zhì)或時間安排相關(guān)的情形C管理層施加限制的情形（二）確定非無保留意見的類型意見類型取決于：1.導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)，還是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯報(bào)；2.注冊會計(jì)師就導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表影響的“廣泛性”1.“廣泛性”來源“廣泛性”來源于兩個方面，一是說明錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，二是由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。2.判斷“廣泛性”的情形（如下表）(1)不限于對財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；(2)雖然僅對財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；(3)當(dāng)與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)這些事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯報(bào)保留意見否定意見無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)保留意見無法表示意見判斷意見類型的依據(jù)情形意見類型判斷意見類型的依據(jù)1保留意見（1）在獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)后，注冊會計(jì)師認(rèn)為錯報(bào)單獨(dú)或匯總起來對財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性（2）注冊會計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)（如存在）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大但不具有廣泛性2否定意見在獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)后，如果認(rèn)為錯報(bào)單獨(dú)或匯總起來對財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大且具有廣泛性3無法表示意見如果無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)（如存在）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性確定非無保留意見時還需注意：1.在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對審計(jì)范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除這些限制，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此事項(xiàng)與治理層溝通，并確定能否實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過下列方式確定其影響：（1）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)（如存在）可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見；（2）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)（如存在）可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴(yán)重性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在可行時解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計(jì)報(bào)告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有錯報(bào)事項(xiàng)。如果在出具報(bào)告前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，無法表示意見。無法解除約定：（1）審計(jì)公共部門實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）不允許解除業(yè)務(wù)約定可能需要在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段如果認(rèn)為有必要對財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計(jì)師不應(yīng)在同一審計(jì)報(bào)告中對按照相同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制的單一財(cái)務(wù)報(bào)表或者財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素、賬戶或項(xiàng)目發(fā)表無保留意見。在同一審計(jì)報(bào)告中包含無保留意見，將會與對財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。（三）非無保留意見的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容1.導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段——說明段位置：審計(jì)意見段之前審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容的一致性量化財(cái)務(wù)影響存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯報(bào)存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報(bào)無法獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)披露其他事項(xiàng)2.審計(jì)意見段標(biāo)題發(fā)表保留意見存在重大錯報(bào)：除……產(chǎn)生的影響外范圍限制：除……可能產(chǎn)生的影響外發(fā)表否定意見由于……發(fā)表無法表示意見由于…….3.非無保留意見對審計(jì)報(bào)告要素內(nèi)容的修改當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修改對注冊會計(jì)師責(zé)任的描述，以說明：注冊會計(jì)師相信，注冊會計(jì)師已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表非無保留意見提供了基礎(chǔ)。當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修改審計(jì)報(bào)告的引言段，說明注冊會計(jì)師接受委托審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)修改對注冊會計(jì)師責(zé)任和審計(jì)范圍的描述，并僅能作出如下說明：“我們的責(zé)任是在按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。但由于導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)段中所述的事項(xiàng)，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見提供基礎(chǔ)”。二、審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段(一)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的含義(二)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形(三)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段時注冊會計(jì)師采取的措施(四)參考格式23-7(一)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的含義審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

(二)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形1.需要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形舉例（1）異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性。（2）提前應(yīng)用(在允許的情況下)對財(cái)務(wù)報(bào)表有廣泛影響的新會計(jì)準(zhǔn)則。（3）存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。2.使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的說明（1）過多使用會降低注冊會計(jì)師溝通所強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的有效性；（2）與財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)或披露相比，在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中包括過多的信息，可能隱含著這些事項(xiàng)未被恰當(dāng)列報(bào)或披露，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)當(dāng)僅提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的信息。

(三)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段時注冊會計(jì)師采取的措施1.增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段時應(yīng)當(dāng)采取的措施（1）將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段緊接在審計(jì)意見段之后；（2）使用“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”或其他適當(dāng)標(biāo)題；（3）明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置，以便能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中找到對該事項(xiàng)的詳細(xì)描述；（4）指出審計(jì)意見沒有因該強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)而改變。2.增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不能代替的情形(1)根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況，注冊會計(jì)師需要發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見；(2)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的披露。(四)參考格式23-7我們提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，如財(cái)務(wù)報(bào)表附注×所述，截至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日。XYZ公司對ABC公司提出的訴訟尚在審理當(dāng)中，其結(jié)果具有不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。三、審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段(一)其他事項(xiàng)段的含義其他事項(xiàng)段是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個段落，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。(二)需要增加其他事項(xiàng)段的情形和要求1.與使用者理解審計(jì)工作相關(guān)的情形；2.與使用者理解注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的情形；3.對兩套以上財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的情形；4.限制審計(jì)報(bào)告分發(fā)和使用的情形。

(三)與治理層的溝通1.如果擬在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該事項(xiàng)和擬使用的措辭與治理層溝通；2.與治理層的溝通能使治理層了解注冊會計(jì)師擬在審計(jì)報(bào)告中所強(qiáng)調(diào)的特定事項(xiàng)的性質(zhì)，并在必要時為治理層提供向注冊會計(jì)師作出進(jìn)一步澄清的機(jī)會；3.當(dāng)審計(jì)報(bào)告中針對某一特定事項(xiàng)增加其他事項(xiàng)段在連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)中重復(fù)出現(xiàn)時，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為沒有必要在每次審計(jì)業(yè)務(wù)中重復(fù)溝通。第五節(jié)比較數(shù)據(jù)一、比較信息的含義二、審計(jì)程序三、審計(jì)報(bào)告：對應(yīng)數(shù)據(jù)四、審計(jì)報(bào)告：比較財(cái)務(wù)報(bào)表一、比較信息的含義（一）比較信息的含義（二）比較信息的類別（三）對比較信息的審計(jì)責(zé)任（一）比較信息的含義比較信息是指包含于財(cái)務(wù)報(bào)表中的、符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的、與一個或多個以前期間相關(guān)的金額和披露。（二）比較信息的類別比較信息包括對應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表，二者內(nèi)容如下表：（三）對比較信息的審計(jì)責(zé)任會計(jì)準(zhǔn)則的要求1.根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一可比會計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)。2.比較信息是當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的不可缺少的組成部分。3.管理層需要調(diào)整比較數(shù)據(jù)的情形當(dāng)存在重大會計(jì)政策變更、重大會計(jì)差錯，或者企業(yè)執(zhí)行的會計(jì)制度發(fā)生變化而引起財(cái)務(wù)報(bào)表格式變化，或者發(fā)生共同控制下的企業(yè)合并等情形，管理層均要求對比較信息做出相應(yīng)調(diào)整。審計(jì)準(zhǔn)則的要求1.注冊會計(jì)師在對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時，應(yīng)當(dāng)考慮比較信息對審計(jì)意見的影響。2.注冊會計(jì)師對比較信息的審計(jì)目標(biāo)(1)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確定在財(cái)務(wù)報(bào)表中包含的比較信息是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)有關(guān)比較信息的要求進(jìn)行列報(bào)；(2)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的比較信息的性質(zhì)取決于使用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求。二、審計(jì)程序總體要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表中是否包括適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當(dāng)分類。(一)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)比較信息的內(nèi)容1.比較信息是否與上期財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的金額和相關(guān)披露一致，如果必要，比較信息是否已經(jīng)重述；2.在比較信息中反映的會計(jì)政策是否與本期采用的會計(jì)政策一致，如果會計(jì)政策已發(fā)生變更，這些變更是否得到恰當(dāng)處理并得到充分列報(bào)與披露。（二）注意到比較信息可能存在重大錯報(bào)時的審計(jì)要求1.追加必要的審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確定是否存在重大錯報(bào)比較財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)的情形：（1）上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)，經(jīng)審計(jì)未發(fā)現(xiàn)，本期比較數(shù)據(jù)未更正（2）上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)，未經(jīng)審計(jì)，本期比較數(shù)據(jù)未更正（3）上期財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)，但比較信息與上期財(cái)務(wù)報(bào)表不一致（4）上期財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)，但比較信息未經(jīng)恰當(dāng)重述2.如果上期報(bào)表已經(jīng)審計(jì)，遵守期后事項(xiàng)準(zhǔn)則要求（三）獲取書面聲明三、審計(jì)報(bào)告：對應(yīng)數(shù)據(jù)一般不提及對應(yīng)數(shù)據(jù)四、審計(jì)報(bào)告：比較財(cái)務(wù)報(bào)表（一）總體要求當(dāng)列報(bào)比較財(cái)務(wù)報(bào)表時，審計(jì)意見應(yīng)當(dāng)提及列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所屬的各期，以及發(fā)表的審計(jì)意見涵蓋的各期。對各期財(cái)務(wù)報(bào)表單獨(dú)發(fā)表審計(jì)意見參考格式27-11（二）對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見與以前發(fā)表的意見不同當(dāng)因本期審計(jì)而對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時，如果對上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見與以前發(fā)表的意見不同，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中披露導(dǎo)致不同意見的實(shí)質(zhì)性原因。（三）上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任審計(jì)如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊會計(jì)師審計(jì)，除非前任注冊會計(jì)師對上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表一同對外提供，注冊會計(jì)師除對本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見外，還應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中說明：（一）上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊會計(jì)師審計(jì)；（二）前任注冊會計(jì)師發(fā)表的意見的類型（如果是非無保留意見，還應(yīng)當(dāng)說明發(fā)表非無保留意見的理由）；（三）前任注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的日期。（四）認(rèn)為存在影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)如果認(rèn)為存在影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)，而前任注冊會計(jì)師以前出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此與適當(dāng)層級的管理層溝通，并要求告知前任注冊會計(jì)師。注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)與治理層進(jìn)行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位。如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)更正，且前任注冊會計(jì)師同意對更正后的上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)僅對本期財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。前任未重新出具審計(jì)報(bào)告：加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段（五）上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中說明比較財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)。但這種說明并不減輕注冊會計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定期初余額不含有對本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯報(bào)的責(zé)任。第六節(jié)含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息一、其他信息的含義及內(nèi)容二、注冊會計(jì)師對于其他信息的責(zé)任三、重大不一致四、對事實(shí)的重大錯報(bào)一、其他信息的含義及內(nèi)容（一）其他信息的含義其他信息是指根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中包含的除已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。（二）其他信息包括的內(nèi)容(1)管理層或治理層的經(jīng)營報(bào)告；(2)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘要；(3)員工情況數(shù)據(jù)；(4)計(jì)劃的資本性支出；(5)財(cái)務(wù)比率；(6)董事和高級管理人員的姓名；(7)擇要列示的季度數(shù)據(jù)。二、注冊會計(jì)師對于其他信息的責(zé)任1．注冊會計(jì)師沒有專門責(zé)任確定其他信息是否得到適當(dāng)陳述2．對財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時對其他信息的考慮3．有法定或約定的義務(wù)對某些其他信息實(shí)施特別程序的情形4．有法定或約定的義務(wù)對其他信息出具專項(xiàng)鑒證報(bào)告的情形5．獲取其他信息的時間三、重大不一致(一)重大不一致的含義1.不一致的含義不一致是指其他信息與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息相矛盾。2.三類不一致事項(xiàng)的舉例(1)其他信息中的數(shù)據(jù)和文字表述與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息不一致；(2)其他信息中的項(xiàng)目與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的編制基礎(chǔ)不一致；(3)其他信息中對數(shù)據(jù)影響的解釋與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)不一致。

(二)識別重大不一致時的措施1.確定已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其他信息是否需要修改（1）一般原則注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表或其他信息。（2）需要修改重大不一致的情形有可能需要修改已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，有可能需要修改其他信息，還有可能二者都需要修改。在審計(jì)報(bào)告日前識別重大不一致時的措施序號情形注冊會計(jì)師的措施1需要修改已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層拒絕修改時的措施在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見：（1）如果該事項(xiàng)雖然對財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不至于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，將這些對審計(jì)意見有較大影響的事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中明確提出，并說明其理由，指出該事項(xiàng)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響；（2）如果需要修改已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表而管理層拒絕修改，并且該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表影響程度超過一定范圍，以致財(cái)務(wù)報(bào)表不符合會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，不能再所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計(jì)師不能發(fā)表保留意見，只能發(fā)表否定意見2需要修改其他信息而管理層拒絕修改時的措施（1）除非治理層的所有成員參與管理被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該事項(xiàng)與治理層進(jìn)行溝通（2）在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段，說明重大不一致（3）拒絕提交審計(jì)報(bào)告（4）解除業(yè)務(wù)約定（5）基于謹(jǐn)慎考慮，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)征詢律師等法律專家的意見在審計(jì)報(bào)告日后識別重大不一致時的措施序號情形注冊會計(jì)師的措施1需要修改已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時的措施區(qū)分審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前識別的事實(shí)和財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后識別的事實(shí)，采取相應(yīng)的措施2需要修改其他信息而管理層同意修改時的措施評價(jià)管理層采取的措施，以確保收到之前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告和其他信息的人員均被告知作出的修改3需要修改其他信息而管理層拒絕修改時的措施除非治理層的所有成員參與管理被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將對其他信息的疑慮告知治理層，并采取適當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步措施，包括征詢法律意見四、對事實(shí)的重大錯報(bào)(一)對事實(shí)的重大錯報(bào)的含義1.對事實(shí)的錯報(bào)含義對事實(shí)的錯報(bào)是指在其他信息中，對與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映事項(xiàng)不相關(guān)的信息作出的不正確陳述或列報(bào)。對事實(shí)的重大錯報(bào)可能損害含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件的可信性。2.對事實(shí)的錯報(bào)理解要點(diǎn)（1）注冊會計(jì)師對事實(shí)的重大錯報(bào)只不過是在為發(fā)現(xiàn)重大不一致而閱讀其他信息的過程中可能注意到的，因此，對事實(shí)的重大錯報(bào)的關(guān)注責(zé)任而言，只要求注冊會計(jì)師注意明顯的對事實(shí)的重大錯報(bào)。（2）對事實(shí)的重大錯報(bào)的含義應(yīng)注意把握兩個基本特征：①其他信息所反映的事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的事項(xiàng)不相關(guān)；②被審計(jì)單位對其他信息做出了不正確的陳述或列報(bào)。注意到其他信息存在明顯的對事實(shí)的重大錯報(bào)時的措施-1

1.與管理層討論（1）管理層對其他信息的內(nèi)容的了解與認(rèn)識通常應(yīng)當(dāng)比較全面、深入。（2）有助于注冊會計(jì)師分析、判斷其他信息是否確實(shí)存在著對事實(shí)的重大錯報(bào)。（3）討論的目的是解除注冊會計(jì)師對其他信息中可能存在著對事實(shí)的重大錯報(bào)的疑慮。注意到其他信息存在明顯的對事實(shí)的重大錯報(bào)時的措施-2

2．仍然認(rèn)為存在明顯的對事實(shí)的重大錯報(bào)時的措施（1）提請管理層征詢法律顧問等第三方的意見，并考慮收到的咨詢意見。（2）在與管理層討論后，如果仍然未能消除注冊會計(jì)師對其他信息中可能存在著對事實(shí)的重大錯報(bào)這一事項(xiàng)的疑慮，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理層向法律顧問等有能力和資格的專業(yè)人士進(jìn)行咨詢，以確定其他信息中是否確實(shí)存在著對事實(shí)的重大錯報(bào)及其影響程度。（3）在利用律師等專業(yè)人士提供的咨詢意見時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對其咨詢依據(jù)以及所采用方法的適當(dāng)性和合理性進(jìn)行必要的研究和評價(jià)，因?yàn)檫@將直接影響到咨詢結(jié)果的適當(dāng)性和合理性，進(jìn)而影響到注冊會計(jì)師的相關(guān)判斷。注意到其他信息存在明顯的對事實(shí)的重大錯報(bào)時的措施-33．確定其他信息存在對事實(shí)的重大錯報(bào)時的措施（1）告知治理層如果認(rèn)定對事實(shí)的重大錯報(bào)確實(shí)存在．而管理層拒絕修改，除非治理層的所有成員參與管理被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將對其他信息的疑慮告知治理層，并采取適當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步措施（2）征詢法律意見當(dāng)然，基于謹(jǐn)慎考慮，注冊會計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)同時征詢法律意見，了解該項(xiàng)對事實(shí)的重大錯報(bào)的存在是否會使注冊會計(jì)師陷入法律訴訟事件，是否需要采取不出具審計(jì)報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定等措施。例1.X注冊會計(jì)師在對Y公司主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序時,抽查到以下銷售業(yè)務(wù)：（1）確認(rèn)對A公司銷售收入計(jì)1000萬元（不含稅，增值稅率為17%）。相關(guān)記錄顯示：銷售給A公司的產(chǎn)品系Y公司生產(chǎn)的半成品，其成本為900萬元，Y公司已開具增值稅專用發(fā)票且已經(jīng)收到貨款；A公司對其購進(jìn)的上述半成品進(jìn)行加工后又以1287萬元的價(jià)格（含稅，增值稅率為17%）銷售給Y公司，A公司已開具增值稅發(fā)票且已收到貨款，Y公司已作存貨購進(jìn)處理。（2）確認(rèn)對B公司銷售收入計(jì)2000萬元（不含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)會計(jì)記錄顯示，銷售給B公司的產(chǎn)品系按其要求定制，成本為1800萬元，B公司監(jiān)督該產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，支付了1000萬元款項(xiàng)，但該產(chǎn)品尚存放于Y公司，且Y公司尚未開具增值稅發(fā)票。要求：請分別判斷Y公司已經(jīng)確認(rèn)的銷售收入應(yīng)否確認(rèn)。若回答“不應(yīng)確認(rèn)”，請?zhí)岢鰧徲?jì)調(diào)整建議（編制審計(jì)調(diào)整分錄時不考慮流轉(zhuǎn)稅附加及對所得稅和利潤分配的影響）。答案:（1）不能確認(rèn)。

借：存貨900萬元

貸：主營業(yè)務(wù)成本900萬元

借：主營業(yè)務(wù)收入1000萬元

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170萬元

貸：存貨1000萬元

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)銷稅額）170萬元或復(fù)合分錄:

借：主營業(yè)務(wù)收入1000

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170貸：存貨100

主營業(yè)務(wù)成本900應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170（2）可以確認(rèn)。

例.L公司2013年度在經(jīng)營形勢，內(nèi)部管理等方面與2012年度比較，未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。在對固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊進(jìn)行審計(jì)時，A注冊會計(jì)師注意到：L公司于2012年12月31日增加投資者投入的一條生產(chǎn)線，其折舊年限為10年，殘值率為0，采用直線法計(jì)提折舊，該生產(chǎn)線賬面原值為1500萬元，累計(jì)折舊為900萬元，評估增值為200萬元，協(xié)議價(jià)格與評估價(jià)值一致；2013年6月30日L公司對該生產(chǎn)線進(jìn)行更新改造提高了使用性能，但并未延長其使用壽命，2013年12月31日該生產(chǎn)線更新改造完成；發(fā)生更新改造支出1000萬元，截止2013年12月31日，上述生產(chǎn)線賬面原值和累計(jì)折舊分別為2700萬元和1100萬元。在對固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊進(jìn)行審計(jì)后，A注冊會計(jì)師應(yīng)提出的審計(jì)調(diào)整建議是什么？答案：(1)固定資產(chǎn)原值調(diào)減900萬元借：有關(guān)項(xiàng)目900

貸：固定資產(chǎn)900(2)累計(jì)折舊調(diào)減1100萬元借：累計(jì)折舊1100

貸：制造費(fèi)用1100[例]南海會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師劉強(qiáng)、王威于2013年1月12日接受ABC股份有限公司股東委托，對該公司2012年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊會計(jì)師于2013年3月18日完成了審計(jì)工作，按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求，應(yīng)于2013年4月9日提交審計(jì)報(bào)告。公司審計(jì)前會計(jì)報(bào)表反映的資產(chǎn)總額為5000萬元。該年度的利潤總額為100萬元?，F(xiàn)假定存在以下幾種情況：（1）ABC公司在被審計(jì)年度將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)辦法由原來的先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法，并在會計(jì)報(bào)表附注中作了充分披露。注冊會計(jì)師認(rèn)為這種變更是合理的。（2）在某訴訟案中，ABC公司被起訴侵權(quán)，原告要求賠償75萬元。至被審計(jì)年度的資產(chǎn)負(fù)債表日勝負(fù)仍難以預(yù)料。訴訟案和可能的影響均已列示在會計(jì)報(bào)表附注中。（3）注冊會計(jì)師得知ABC公司2012年涉及的訴訟案于2013年3月20日判決，ABC公司敗訴，應(yīng)向原告賠償45萬元，公司對判決結(jié)果沒有提出異議，并在會計(jì)報(bào)表附注5中進(jìn)行了披露。注冊會計(jì)師在3月26日完成了對該事項(xiàng)的實(shí)地審計(jì)工作，提請公司調(diào)整2012年度會計(jì)報(bào)表，被公司拒絕。（4）ABC公司2012年7月進(jìn)行短期投資，成本為112萬元，2012年12月31日市價(jià)為8O萬元。公司僅在會計(jì)報(bào)表附注中揭示了該市價(jià)。（5）公司在2012年11月份購入一臺設(shè)備，當(dāng)月投入使用，2012年未提折舊。該設(shè)備原始價(jià)值50萬元，月折舊率2％。（6）對應(yīng)收賬款項(xiàng)目進(jìn)行函證時，其中對余額為16萬元的客戶ABC公司的函證未收到回函，注冊會計(jì)師運(yùn)用其他程序進(jìn)行了驗(yàn)證。（7）公司利潤總額中的70%是由其境外子公司提供的，注冊會計(jì)師無法赴國外對子公司的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查，也無法通過其他審計(jì)程序加以驗(yàn)證。要求：（l）如以資產(chǎn)總額和利潤額為判斷基礎(chǔ)，采用固定比率法，請計(jì)算確定ABC公司2012年度會計(jì)報(bào)表層的重要性水平。假定資產(chǎn)總額和利潤額的固定百分比分別為0.5％和10％。（2）假定公司不接受注冊會計(jì)師提出的調(diào)整意見，分別針對上述七種情況，說明注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具何種意見的審計(jì)報(bào)告，并簡要說明理由。答案：(1)5000×0.5％＝25（萬元），100×10％＝10（萬元）。所以，B公司2012年度會計(jì)報(bào)表層的重要性水平為10萬元。（2）第（1）種情況，應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)?，公司的做法符合一慣性原則的要求。第（2）種情況，應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)?，公司的做法符合會?jì)準(zhǔn)則和制度的要求。但這一情況屬于重大的不確定事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段后加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明這一情況，以提醒會計(jì)報(bào)表使用者注意。第（3）種情況，應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)椋静徽{(diào)整2012年度會計(jì)報(bào)表，違反了中國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使會計(jì)報(bào)表不能公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但從應(yīng)該調(diào)整的金額（45萬元）看，還不至于導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表否定意見。第（4）種情況，應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)?，公司?yīng)該計(jì)提當(dāng)年的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備32萬元，公司的做法使會計(jì)報(bào)表不能公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但從應(yīng)該調(diào)整的金額看，還不至于導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表否定意見。第（5）種情況，應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)?，公司?dāng)年應(yīng)提設(shè)備折舊1萬元（50×2％=l），遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，這一錯報(bào)事項(xiàng)不影響注冊會計(jì)師的審計(jì)意見。第（6）種情況，應(yīng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)?，?dāng)應(yīng)收賬款的函證沒有結(jié)果時，可以采用替代審計(jì)程序證實(shí)應(yīng)收賬款的真實(shí)性。第（7）種情況，應(yīng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，因?yàn)楣纠麧櫩傤~70%的部分無法驗(yàn)證其公允性，所以無法判斷公司會計(jì)報(bào)表整體的公允性。[例]注冊會計(jì)師在對ABC公司2012年度會計(jì)報(bào)表的貨幣資金進(jìn)行審計(jì)時,實(shí)施的部分程序有:(1)2013年3月5日對ABC公司全部現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)監(jiān)盤后,確認(rèn)實(shí)有現(xiàn)金數(shù)額為1000元。ABC公司3月4日帳面庫存現(xiàn)金余額為2000元,3月5日發(fā)生的現(xiàn)金收支全部未登記入帳,其中收入金額為3000元、支出金額為4000元，2013年1月1日至3月4日現(xiàn)金收入總額為165200元、現(xiàn)金支出總額為165500元。（2）取得2012年12月31日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表。（3）向所有開戶銀行寄發(fā)詢證函，并直接收取回函。（4）取得開戶銀行2013年1月31日的銀行對帳單。要求：（1）請推斷2012年12月31日庫存現(xiàn)金余額是多少？（2）請問注冊會計(jì)師向開戶銀行函證的作用有哪些？（3）請問注冊會計(jì)師取得銀行存款余額調(diào)節(jié)表后，應(yīng)檢查那些內(nèi)容？（4）請問注冊會計(jì)師索取開戶銀行2013年1月31日的銀行對帳單，能證實(shí)2012年12月31日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表的哪些內(nèi)容？答案：（1）2006年12月31日庫存現(xiàn)金余額為=1000+（165500+4000）-（165200+3000）=2300元（2）注冊會計(jì)師向開戶銀行函證，不僅可以查明ABC公司的銀行存款、借款的存在，還可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)未登記入帳的銀行存款、借款。（3）注冊會計(jì)師應(yīng)檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表中未達(dá)帳項(xiàng)的真實(shí)性，以及資產(chǎn)負(fù)債表日后的入帳情況。（4）注冊會計(jì)師索取2007年1月31日的對帳單，可以證實(shí)列示在銀行存款余額調(diào)節(jié)表上的在途存款和未兌現(xiàn)支票的真實(shí)性。[例]乙注冊會計(jì)師審計(jì)B公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)報(bào)告日為2013年3月15日，財(cái)務(wù)報(bào)表公布日為3月20日。B公司在資產(chǎn)負(fù)債表日后有如下事項(xiàng)：（1）B公司應(yīng)收C公司一筆金額較大的貨款，在2012年12月31日，C公司經(jīng)營狀況良好，并無顯示財(cái)務(wù)困難的跡象。但在2013年3月10日，C公司發(fā)生火災(zāi)，無力償還B公司的貨款；（2）B公司內(nèi)部審計(jì)人員于2013年3月21日發(fā)現(xiàn)2012年度已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在100萬元的重大錯報(bào)，并向公司最高管理層作了匯報(bào)。要求：（1）假定乙注冊會計(jì)師在2013年3月11日獲知C公司發(fā)生火災(zāi)，并于當(dāng)日實(shí)施了必要審計(jì)程序后，應(yīng)當(dāng)提請B公司如何處理？（2）假定乙注冊會計(jì)師在2013年3月25日獲知B公司2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯報(bào)，并且被審計(jì)單位的管理層已經(jīng)修改了該財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取的措施有哪些？（3）假定乙注冊會計(jì)師在2013年3月25日獲知B公司已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在著100萬元的重大錯報(bào)，并且被審計(jì)單位的管理層未采取任何行動，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取的措施有哪些？答案：(1)該事項(xiàng)是在資產(chǎn)負(fù)債表日后、審計(jì)報(bào)告日前發(fā)生的，雖不影響2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表的金額，但可能影響對財(cái)務(wù)報(bào)表的正確理解，乙注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請B公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中給予以適當(dāng)披露。(2)注冊會計(jì)師采取的措施有：①實(shí)施必要的審計(jì)程序；②復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況；③針對修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。(3)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告，并將擬采取的措施通知治理層。通常，針對上市公司客戶，注冊會計(jì)師可以考慮在中國證券監(jiān)督管理委員會指定的媒體上刊登公告，指出審計(jì)報(bào)告日已存在的、對已公布的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響的事項(xiàng)及其影響。注冊會計(jì)師決定采取的具體措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及所征詢的法律意見。[例][資料]審計(jì)人員在審查華潤股份有限公司20X1年度固定資產(chǎn)折舊時，發(fā)現(xiàn)本年度1月初新增已投入生產(chǎn)使用的機(jī)床一臺，原價(jià)為100000元，預(yù)計(jì)凈殘值為10000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，使用年數(shù)總和法對該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，其余各類固定資產(chǎn)均用直線折舊法折舊，且該公司對這一事項(xiàng)在報(bào)表中未作揭示。[要求]根據(jù)上述情況，指出這一事項(xiàng)對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，說明應(yīng)如何處理。答案：該公司的固定資產(chǎn)折舊方法本期出現(xiàn)不一致，且未做充分揭示，違反了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定。由此計(jì)算的該事項(xiàng)對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的影響如下：（1）該床機(jī)應(yīng)用年數(shù)總和法計(jì)算的年折舊額=（100000-10000）×5÷15=30000（元）當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊額=30000*11／12=27500元（2）該機(jī)床用直線法計(jì)算的年折舊額=（100000-10000）÷5=18000（元）當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊額=18000*11／12=16500元因此，由于折舊方法的改變，使本年度多提折舊額=27500-16500=10000（元），致使資產(chǎn)負(fù)債表中的“累計(jì)折舊”項(xiàng)目增加10000元。利潤表中的“利潤總額”項(xiàng)目減少10000元。對此，審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位在財(cái)務(wù)情況說明書（會計(jì)報(bào)表附注）中，對原值10萬元，預(yù)計(jì)凈殘值1萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年的機(jī)床由于從直線法改為年數(shù)總和法進(jìn)行折舊，使本年度折舊額增加10000元，利潤總額減少10000元的情況予以揭示。還應(yīng)當(dāng)注意的是，該設(shè)備的預(yù)計(jì)凈殘值率達(dá)10%（凈殘值10000元／原值100000元），超過了一般固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值率3—5%的水平。

[資料]20X3年1月，審計(jì)人員審查了某企業(yè)上年12月基本生產(chǎn)車間設(shè)備計(jì)提折舊情況。在審閱固定資產(chǎn)明細(xì)賬和制造費(fèi)用明細(xì)賬時，發(fā)現(xiàn)如下記錄。①1月末該車間設(shè)備計(jì)提折舊額12000元，年折舊率為6%。②11月份購入設(shè)備一臺，原值20000元，已安裝完工交付使用。③11月份將原來未使用的一臺設(shè)備投入車間使用，原值10000元。④11月份交外單位大修設(shè)備一臺，原值50000元。⑤11月份進(jìn)行技術(shù)改造設(shè)備一臺，當(dāng)月交付使用，該設(shè)備原值為200000元。技改支出50000元，變價(jià)收入20000元。⑥12月份該車間設(shè)備計(jì)提折舊21000元。[要求]假定該企業(yè)20X2年11月末計(jì)提折舊數(shù)正確，驗(yàn)證該企業(yè)該年12月份計(jì)提折舊數(shù)是否正確，如不正確，請做出調(diào)整分錄。答案：資料2中的固定資產(chǎn)，從12月份起計(jì)提折舊；資料3中的固定資產(chǎn)，在11月份已計(jì)提折舊，12月份照樣計(jì)提折舊。因?yàn)槲词褂霉潭ㄙY產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。資料4中的固定資產(chǎn)，在11月份已計(jì)提折舊，12份月照樣計(jì)提折舊。因?yàn)橐虼笮蘩矶Ｓ玫墓潭ㄙY產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。

資料5中的固定資產(chǎn)，由于是在11月份才進(jìn)行技術(shù)改造，11月份應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊；由于11月份就技術(shù)改造完工，并投入使用，因而12月份就應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，但折舊基數(shù)變?yōu)?30000元（200000+50000—20000），增加了30000元。因此，該企業(yè)20X2年12月份應(yīng)計(jì)提折舊額為：12000+[20000+30000]×6%÷12=12250（元）多提折舊額=21000—12250=8750（元）調(diào)賬分錄：借：累計(jì)折舊 8750

貸：制造費(fèi)用 8750[例]以下為H公司關(guān)于原料的購入、驗(yàn)收、儲存、發(fā)出等程序的內(nèi)部控制制度的基本內(nèi)容。（1）原料（主要是價(jià)值較高的電子元件）存放于加鎖的倉庫內(nèi)，庫房人員包括一位主管和四名保管人員。生產(chǎn)車間以書面或口頭通知的形式從倉庫領(lǐng)取材料。（2）公司未建立永續(xù)盤存制度，因此倉庫保管人員未記錄原料的發(fā)出，而是在每月通過實(shí)地盤點(diǎn)存貨來倒算本期的發(fā)出存貨，存