風(fēng)險評估概述

第七章風(fēng)險評估第一頁，共八十頁?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

當(dāng)今主流的審計方法。要求注冊會計師以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線，以提高審計的效率和效果。第二頁，共八十頁。第一節(jié)風(fēng)險評估的含義與程序

風(fēng)險評估是指以了解被審計單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為目的，在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序之前實施的程序。了解被審計單位及其環(huán)境是必須實施的程序。第三頁，共八十頁。注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風(fēng)險評估程序”（一）詢問管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員（二）實施分析程序（三）實施觀察和檢查程序（四）考慮其它信息第四頁，共八十頁。詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員在了解被審計單位及其環(huán)境時，審計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層：對經(jīng)營風(fēng)險、舞弊風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估及識別和應(yīng)對過程等。詢問內(nèi)部審計師，有助于了解內(nèi)部審計針對內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行所實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取了適當(dāng)?shù)拇胧?；第五頁，共八十頁。詢問治理層，有助于了解財?wù)報表編制的環(huán)境；詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于評估被審計單位選擇和運(yùn)用某項會計政策的適當(dāng)性；詢問內(nèi)部法律顧問，有助于了解有關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與合作伙伴的安排（如合營企業(yè)）以及訴訟情況等；第六頁，共八十頁。詢問銷售人員，有助于了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排；詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；詢問倉庫管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進(jìn)出、保管和盤點等情況。第七頁，共八十頁。分析程序分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系分析與其他相關(guān)信息不一致的、與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離、較大波動和異常數(shù)據(jù)的關(guān)系分析前提：數(shù)據(jù)之間存在持續(xù)關(guān)系對高度匯總數(shù)據(jù)，需詳細(xì)分析第八頁，共八十頁。觀察和檢查（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）實地察看生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備；（5）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。第九頁，共八十頁?？紤]其他信息其他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶續(xù)約或承接過程、詢問外部法律顧問、證券分析師、專業(yè)評估師、投資顧問和財務(wù)顧問等。

閱讀外部信息也可能有助于注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境。

第十頁，共八十頁。項目組內(nèi)部的討論討論目標(biāo)：為項目組成員提供交流信息和分享見解的機(jī)會討論的內(nèi)容：被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域和方式、舞弊可能性。參與討論人員：項目組關(guān)鍵成員和專家討論的時間：根據(jù)審計具體情況，在審計過程中持續(xù)交換信息第十一頁，共八十頁。第二節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境一、了解被審計單位及其環(huán)境的目的與主要領(lǐng)域目的：（1）確定重要性水平；（2）評價會計政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，評價財務(wù)報表的列報和披露是否充分、適當(dāng)；（3）識別需要特別考慮的領(lǐng)域；（4）確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；（5）設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；（6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。第十二頁，共八十頁。主要領(lǐng)域：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用；（4）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（5）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。第十三頁，共八十頁。行業(yè)狀況主要包括：（1）所在行業(yè)市場供求與競爭（2）生產(chǎn)經(jīng)營季節(jié)性和周期性（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化（4）能源供應(yīng)與成本（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)二、了解相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素第十四頁，共八十頁。法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境：（1）適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)和行業(yè)特定慣例；（2）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；（3）對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；（4）與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。第十五頁，共八十頁。其他外部因素（1）宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度（2）利率和資金供求狀況（3）通貨膨脹水平及幣值變動（4）國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動第十六頁，共八十頁。了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素應(yīng)實施的風(fēng)險評估程序：1.查閱以前年度的審計工作底稿

2.詢問被審計單位管理層和員工

3.查閱內(nèi)部與外部的信息資料

4.與項目組成員或熟悉被審計單位所處行業(yè)的其他人員討論

5.分析程序第十七頁，共八十頁。公司名稱:東方電子股份有限公司證劵代碼：000682成立時間：1981-03-30上市時間：1997-01-21公司簡介：東方電子集團(tuán)有限公司是一個集科研開發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營、技術(shù)服務(wù)、系統(tǒng)集成于一體的大型高新技術(shù)企業(yè)集團(tuán)，以智能電網(wǎng)、環(huán)保節(jié)能、物聯(lián)網(wǎng)為三大主業(yè)，以軟件及外包服務(wù)、電子制造及工程服務(wù)、民用消費(fèi)品為三大輔業(yè)，是國家和山東省重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)之一。

東方電子舞弊案例第十八頁，共八十頁。年增長50%以上的發(fā)展計劃和利潤目標(biāo)：實現(xiàn)路徑證券部：根據(jù)被提供的業(yè)績差額數(shù)據(jù)，拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司賬戶。銷售部門：負(fù)責(zé)偽造客戶印章、合同與發(fā)票。從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，虛開發(fā)票2079張。財務(wù)部：負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。公司通過在煙臺某銀行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對賬單?！?999-2001年間將其炒股12億所得計入公司主營業(yè)務(wù)收入第十九頁，共八十頁。

銷售部門與個別客戶串通，制造虛假資金流。銷售部門偽造客戶的函證回函應(yīng)付審計。從東方電子在年報中所作的調(diào)整來看，1999-2001年其炒股所得被計入公司主營業(yè)務(wù)收入超過12個億。

東方電子——“周全”的考慮第二十頁，共八十頁。從東方電子行業(yè)狀況看報表重大錯報風(fēng)險真正給東方電子帶來豐厚收益的是電力自動化。我國電力自動化行業(yè)中,有南北兩大龍頭企業(yè),一家是南京南瑞公司,一家是北京四方公司。這兩家公司雖然都沒上市,但在產(chǎn)品市場銷售和技術(shù)開發(fā)中,都擁有絕對的市場份額和核心技術(shù)競爭能力。因此,東方電子在行業(yè)中只是充當(dāng)配角。根據(jù)《2001年中國電力年鑒》，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右。然而，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營收入（達(dá)27億元）就占市場總額的近60%第二十一頁，共八十頁。每年,全國電力自動化的市場總額大約在100套左右。東方電子自己統(tǒng)計出企業(yè)居然生產(chǎn)出幾百套的設(shè)備。至于本行業(yè)的毛利潤,每年能有20%—30%就很不錯了。東方電子1997-2000毛利率都在47%以上。然而，在產(chǎn)品報價中,東方電子低價接單在行業(yè)中是有名的。此外，東方電子的另一個特征是人力成本奇高。東方電子在人力資源上舍得下功夫,不僅是高薪聘請,最早采取期權(quán)期股制度。第二十二頁，共八十頁。1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)。有助于識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解企業(yè)的決策過程、財務(wù)報表合并范圍、長期股權(quán)投資核算方法等。2）治理結(jié)構(gòu)。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)實施有效的監(jiān)督，從而降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。3）組織結(jié)構(gòu)。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險。4）經(jīng)營活動。有助于識別預(yù)期在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。5）投資活動。有助于關(guān)注企業(yè)在經(jīng)營策略和方向上的重大變化。6）籌資活動。有助于評估企業(yè)在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮企業(yè)在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。三、被審計單位的性質(zhì)第二十三頁，共八十頁。實施的風(fēng)險評估程序

1.詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員

2.查閱文件和報告

3.實地察看被審計單位的主要生產(chǎn)經(jīng)營場所

4.分析程序第二十四頁，共八十頁。

1.重要項目的會計政策和行業(yè)慣例；

2.重大和異常交易的會計處理方法；

3.在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；

4.會計政策的變更；

5.被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。四、被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用第二十五頁，共八十頁。渝鈦白：我國證券市場上第一份否定意見的審計報告1997年應(yīng)付債券利息8064萬元，公司將其資本化計入已投入使用的鈦白粉工程成本。渝鈦白認(rèn)為：一般的基建項目，建設(shè)完工即進(jìn)入投資回收期，產(chǎn)生效益，但鈦白粉工程不同：一方面，鈦白粉這種化工產(chǎn)品不同于普通商品，對各項技術(shù)指標(biāo)要求非常嚴(yán)格，需要反復(fù)試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量、消耗等指標(biāo)，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場。另一方面，原料的腐蝕性很重，如生產(chǎn)鈦白粉的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道、容器中，再次開車前就必須進(jìn)行徹底的清洗、維護(hù)、調(diào)試設(shè)備，年報中披露的900萬元虧損中很大一筆就是設(shè)備整改費(fèi)用。因此，鈦白粉項目從交付使用到進(jìn)入投資回報期前，還有一個過渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，這仍屬于工程在建期。因此公司將8064萬元的應(yīng)付債券利息計入工程成本是有依據(jù)的。資本化的條件？第二十六頁，共八十頁。

關(guān)鍵--鈦白粉工程正式投入使用了嗎？重慶會計師事務(wù)所堅持認(rèn)為：應(yīng)計利息8064萬元應(yīng)計入當(dāng)期損益（不應(yīng)資本化）。因為，該工程已于1995年下半年就開始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。該工程雖曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)1680噸。盡管這一產(chǎn)量與設(shè)計能力1.5萬噸還相差很遠(yuǎn)，但主要原因是缺乏流動資金，而非工程尚未完工。因此，該工程應(yīng)認(rèn)定已交付使用。如果8064萬元計入財務(wù)費(fèi)用，則該公司將資不抵債，性質(zhì)非同一般。最后，事務(wù)所發(fā)表了否定意見。公司股票因連續(xù)兩年凈資產(chǎn)為負(fù)值，于1998年4月30日開始實行特別處理（ST）。第二十七頁，共八十頁。五、了解被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險目標(biāo)

--被審計單位的整體計劃

戰(zhàn)略

--管理層想要達(dá)成目標(biāo)所采用的操作方法經(jīng)營風(fēng)險

--源于對被審計單位實現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略

--多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表第二十八頁，共八十頁。1）審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：①關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)；②業(yè)績趨勢；③預(yù)測、預(yù)算和差異分析；④管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；⑤分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；⑥與競爭對手的業(yè)績比較；⑦外部機(jī)構(gòu)提出的報告。2）應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位內(nèi)部財務(wù)業(yè)績衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢、管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施，以及相關(guān)信息是否顯示財務(wù)報表可能存在重大錯報。六、了解被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價第二十九頁，共八十頁。XY公司財務(wù)報表舞弊風(fēng)險分析背景：XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。第三十頁，共八十頁。第三十一頁，共八十頁。

1）存貨及主營業(yè)務(wù)成本盤點結(jié)果：存貨數(shù)量賬實基本相符產(chǎn)品成本計算和結(jié)轉(zhuǎn)方法：對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)用加權(quán)移動平均法按月進(jìn)行計算存貨期末價值：期末市價均高于成本，無需計提減值準(zhǔn)備第三十二頁，共八十頁。2）收入合同顯示，2002年以前公司提供種子給種植單位，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時向種植單位轉(zhuǎn)移種子未做銷售。2001年12月公司取得種子經(jīng)營許可證后，合同明確了種子銷售給種植單位以后，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時點為銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、發(fā)票已開出或價款已收到。注冊會計師未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。第三十三頁，共八十頁。初審材料上報后，證監(jiān)會要求重新核查簡要分析舞弊風(fēng)險：

1）行業(yè)環(huán)境的分析天然彩棉為高科技項目，處于開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點為：研發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的。第三十四頁，共八十頁。2）企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟(jì)價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率接近50%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。由于開發(fā)初期的科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成，高額的利潤率有質(zhì)疑的理由。第三十五頁，共八十頁。3）經(jīng)營模式的分析公司初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，然后收購籽棉，加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，也是向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主要經(jīng)營模式為委托加工。第三十六頁，共八十頁。

3）重要會計政策的分析

收入確認(rèn)分析公司屬委托加工模式，公司所生產(chǎn)的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實質(zhì)上不構(gòu)成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。然而，同為委托加工，公司對交易確認(rèn)方法橫向、縱向的不一致，已經(jīng)顯示出操縱的成分。加之種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。因而基本可以確認(rèn)公司在操縱收入。第三十七頁，共八十頁。

公司成本確認(rèn)與計量的分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用加權(quán)移動平均法計算成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)符合有關(guān)規(guī)定。但從行業(yè)環(huán)境角度看，由于公司在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，缺乏公允性，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。同樣，雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際也并非真正意義上的市場公允價格，存貨減值準(zhǔn)備的確定也存在問題。事實證明：公司高層通過系統(tǒng)手段，精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格。第三十八頁，共八十頁。課堂例題W公司主要從事小型電子消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以W公司倉庫為交貨地點。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)和手工控制相結(jié)合的方式進(jìn)行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費(fèi)品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負(fù)責(zé)審計W公司20×7年度財務(wù)報表。

資料一：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

第三十九頁，共八十頁。（1）在20×6年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標(biāo)為20%。W公司管理層實行年薪制

，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。

（2）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷售價格下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號），市場表現(xiàn)良好，計劃在20×8年全面擴(kuò)大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對C產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達(dá)到10%。

第四十頁，共八十頁。

（3）W公司財務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務(wù)期超過4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。

（4）W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的外部運(yùn)輸公司實施運(yùn)輸，運(yùn)輸由W公司承擔(dān)，但運(yùn)輸途中風(fēng)險仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價格上漲影響，20×7年的運(yùn)輸單價比上年平均上升了15%，但運(yùn)輸商同意將運(yùn)費(fèi)結(jié)算周期從原來的30天延長至60天。

第四十一頁，共八十頁。（5）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒有大的變化，但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。（6）除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴(kuò)建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設(shè)不考慮利息收入）第四十二頁，共八十頁。第四十三頁，共八十頁。要求：針對資料一（1）至（6）項，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險。如果認(rèn)為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風(fēng)險是屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次。第四十四頁，共八十頁。第三節(jié)評估重大錯報風(fēng)險一、識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險二、需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險三、僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險四、對風(fēng)險評估的修正第四十五頁，共八十頁。對風(fēng)險評估的總體要求了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在確定重要性水平；考慮會計政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財務(wù)報表的列報是否適當(dāng)；識別需要特別考慮的領(lǐng)域；確定實施分析程序時所使用的預(yù)期值等關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。第四十六頁，共八十頁。一、識別和評估重大錯報風(fēng)險（一）應(yīng)當(dāng)實施的審計程序

1．在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報2．將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系3．考慮識別的風(fēng)險是否重大4．考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性第四十七頁，共八十頁。識別和評估重大錯報風(fēng)險程序舉例1.例如，宏觀經(jīng)濟(jì)低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題；競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致客戶的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）的減值。

——了解被審計單位及其環(huán)境2.例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨減值而需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，這顯示存貨的計價認(rèn)定可能發(fā)生錯報。

——與認(rèn)定層次相聯(lián)系3.例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)品市場價格下降的幅度、該產(chǎn)品在被審計單位產(chǎn)品中的比重等，以確定識別的風(fēng)險對財務(wù)報表的影響是否重大。

——風(fēng)險是否重大4.例如，被審計單位對存貨跌價準(zhǔn)備的計提實施了有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值，計提了相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備。在這種情況下，財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性將相應(yīng)降低。

——發(fā)生重大錯報的可能性第四十八頁，共八十頁。（二）可能表明存在重大錯報風(fēng)險的事項和情況（1）在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)；（2）在高度波動的市場開展業(yè)務(wù)；（3）在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)；（4）持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；（5）融資能力受到限制；（6）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；（7）供應(yīng)鏈發(fā)生變化；（8）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；第四十九頁，共八十頁。（9）開辟新的經(jīng)營場所；（10）發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項；（11）擬出售分支機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；（12）復(fù)雜的聯(lián)營或合資；（13）運(yùn)用表外融資、特殊目的實體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；（14）重大的關(guān)聯(lián)方交易；（15）缺乏具備勝任能力的會計人員；（16）關(guān)鍵人員變動；第五十頁，共八十頁。（17）內(nèi)部控制薄弱；（18）信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；（19）信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化；（20）安裝新的與財務(wù)報告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；（21）經(jīng)營活動或財務(wù)報告受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查；（22）以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整；（23）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；（24）按照管理層特定意圖記錄的交易；第五十一頁，共八十頁。（25）應(yīng)用新頒布的會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計制度；（26）會計計量過程復(fù)雜；（27）事項或交易在計量時存在重大不確定性；（28）存在未決訴訟和或有負(fù)債。第五十二頁，共八十頁。兩個層次的重大錯報風(fēng)險某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)。某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對識別的各類交易、賬戶余額和列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險予以匯總和評估，以確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。這可以通過評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險匯總表來完成。第五十三頁，共八十頁。W公司主要從事小型電子消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷售，公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費(fèi)品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負(fù)責(zé)審計W公司2007年度財務(wù)報表。（1）在2006年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會確定的2007年銷售收入增長目標(biāo)為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)2007年的平均銷售增長率是12%。表明存在重大錯報風(fēng)險。W公司管理層為了達(dá)到董事會確定的高于行業(yè)平均銷售增長率8%的增長率，有可能會虛增收入。屬于認(rèn)定層次的風(fēng)險第五十四頁，共八十頁。（2）W公司財務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于2007年8月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務(wù)期超過4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。表明存在重大錯報風(fēng)險。W公司管理人員變動，并且由于會計人員頻繁變動，缺乏具有勝任能力的會計人員，均可能存在重大錯報風(fēng)險。屬于財務(wù)報表層次的風(fēng)險。第五十五頁，共八十頁。（3）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于2007年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷售下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在2007年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號），市場表現(xiàn)良好，計劃在2008年全面擴(kuò)大產(chǎn)量，并在2008年2月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于2008年2月針對C產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達(dá)到10%。表明存在重大錯報風(fēng)險。W公司新產(chǎn)品D的開發(fā)，同時停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)，均可能存在重大錯報風(fēng)險。屬于認(rèn)定層次的風(fēng)險。第五十六頁，共八十頁。

（三）考慮內(nèi)部控制對重大錯報風(fēng)險的影響（1）薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。（2）在評估重大錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。（3）注冊會計師需要將有助于防止特定認(rèn)定發(fā)生重大錯報的控制，與其他要素綜合考慮。第五十七頁，共八十頁。了解到的情況潛在錯報有關(guān)認(rèn)定潛在錯報1.控制環(huán)境（1）管理當(dāng)局施加很大壓力，以改善銷售業(yè)績存在或發(fā)生可能記錄了虛構(gòu)的銷售2.控制程序①銷售發(fā)票未與運(yùn)單相配合②運(yùn)單沒有與銷售發(fā)票配合③對新客戶沒有進(jìn)行信用調(diào)查存在或發(fā)生完整性估價或分?jǐn)備N售發(fā)票可能是虛構(gòu)的；實際的銷售可能沒開單，沒作記錄應(yīng)收賬款可能無法收回。第五十八頁，共八十頁。

如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：（1）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。第五十九頁，共八十頁。

內(nèi)部控制審核案例ABC會計師事務(wù)所接受X股份有限責(zé)任公司（以下簡稱X公司）董事會委托，對X公司內(nèi)部控制進(jìn)行審核時發(fā)現(xiàn)以下情況：（1）X公司為統(tǒng)一財務(wù)管理，提高會計核算水平，設(shè)置內(nèi)部審計部，與財務(wù)部一并由財務(wù)總監(jiān)兼管。內(nèi)部審計部的主要職責(zé)是對公司內(nèi)部控制的健全、有效，會計及相關(guān)信息的真實、合法、完整，資產(chǎn)的安全、完整，經(jīng)營績效及經(jīng)營合規(guī)性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價。（2）丙職員在核對商品裝運(yùn)憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單后，開具銷售發(fā)票。具體程序為：根據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表填寫銷售發(fā)票的金額，根據(jù)商品裝運(yùn)憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量；銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財務(wù)部丁職員據(jù)以登記與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的總賬和明細(xì)賬。第六十頁，共八十頁。（3）為加強(qiáng)在建工程項目的管理，要求審批人根據(jù)工程項目相關(guān)業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超過審批權(quán)限。經(jīng)辦人在職責(zé)范圍內(nèi)，按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理工程項目業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的工程項目業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人雖無權(quán)拒絕辦理，但在辦理后，應(yīng)及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。要求：請指出X公司上述內(nèi)部控制在設(shè)計與運(yùn)行方面的缺陷，并簡要說明理由。第六十一頁，共八十頁?！窘獯稹浚?）“內(nèi)部審計部與財務(wù)部一并由財務(wù)總監(jiān)分管”不恰當(dāng)。內(nèi)部審計是一項自我獨立評價的活動，為使內(nèi)部審計獨立，必須做到機(jī)構(gòu)獨立、工作獨立、人員獨立，財會部門的工作是內(nèi)部審計的主要工作對象，財務(wù)總監(jiān)分管內(nèi)部審計部將影響內(nèi)部審計部工作的獨立性。（2）“銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財務(wù)部丁職員據(jù)以登記與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的總賬和明細(xì)賬”不恰當(dāng)。登記總賬和明細(xì)賬屬于不相容職務(wù)，應(yīng)當(dāng)予以分離。第六十二頁，共八十頁。（3）“經(jīng)辦人雖無權(quán)拒絕辦理，但在辦理后，應(yīng)及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告”不恰當(dāng)。按照財政部內(nèi)部控制規(guī)范的規(guī)定，經(jīng)辦人應(yīng)在職責(zé)范圍內(nèi)，按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理工程項目業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的工程項目業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。工程項目是公司重大事項，不得先辦后報。第六十三頁，共八十頁。二、特別風(fēng)險的判定（1）風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；（2）風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，如對不確定性的計量存在較大的區(qū)間，涉及到大量的主觀判斷。如資產(chǎn)減值，衍生金融工具的估值；（6）風(fēng)險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易（非常規(guī)交易）第六十四頁，共八十頁。非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的特別風(fēng)險非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易，具有四個特征：①管理層更多地介入會計處理；②數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；③復(fù)雜的計算或會計處理方法；④非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。判斷事項通常包括作出的會計估計。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計、需要運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量等。（1）對涉及會計估計、收入確認(rèn)等方面的會計原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。第六十五頁，共八十頁。特別風(fēng)險的處理對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響（在此情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類事項與治理層溝通）。

第六十六頁，共八十頁。三、僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。

在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。第六十七頁，共八十頁。例如：某企業(yè)通過高度自動化的系統(tǒng)確定采購品種和數(shù)量，生成采購訂購單，并通過系統(tǒng)中設(shè)定的收貨確認(rèn)和付款條件進(jìn)行付款。除了系統(tǒng)中的相關(guān)信息以外，該企業(yè)沒有其他有關(guān)訂購單和收貨的記錄。在這種況下，如果認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進(jìn)行了解、評估和測試。第六十八頁，共八十頁。風(fēng)險評估是一個不斷進(jìn)行和修正的過程注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著審計過程中對審計證據(jù)的不斷獲取而相應(yīng)變化如果通過實施進(jìn)一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進(jìn)一步審計程序四、對風(fēng)險評估的修正第六十九頁，共八十頁。第四節(jié)風(fēng)險評估的溝通與記錄審計師在了解和測試內(nèi)部控制的過程中可能會注意到內(nèi)部控制存在的重大缺陷，此時審計師將此情況告知適當(dāng)層次的管理層或治理層，將有助于管理層和治理層履行其在內(nèi)部控制方面的職責(zé)。如果識別出被審計單位未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為被審計單位的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，審計師還應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。第七十頁，共八十頁。風(fēng)險評估形成的審計工作記錄（1）項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行的討論，以及得出的重要結(jié)論；（2）注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括對內(nèi)部控制各項要素的了解要點）、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序；（3）注冊會計師在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險；（4）注冊會計師識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。第七十一頁，共八十頁。記錄的方式

注冊會計師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對上述事項進(jìn)行記錄的方式。常見的記錄方式包括文字?jǐn)⑹觥柧?、核對表和流程圖等。

記錄的形式和范圍受被審計單位性質(zhì)、規(guī)模、復(fù)雜程度、內(nèi)部控制、被審計單位信息的可獲得性以及審計過程中使用的具體審計方法和技術(shù)的影響。第七十二頁，共八十頁。A和B注冊會計師負(fù)責(zé)對D公司2008年度財務(wù)報表進(jìn)行審計。在了解D公司及其環(huán)境時，考慮D公司所在行業(yè)的狀況、D公司性質(zhì)，以識別與行業(yè)有關(guān)的重大錯報風(fēng)險；同時，考慮D公司是否存在與下列內(nèi)容有關(guān)的目標(biāo)和戰(zhàn)略，以識別相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險。

要求：

（1）A和B注冊會計師應(yīng)從哪些方面了解D公司所處的行業(yè)狀況？

第七十三頁，共八十頁。（2）表中列示D公司性質(zhì)，可以幫助A和B注冊會計師了解D公司的哪些方面情況？請將答案填列在表中相應(yīng)空格中。被審計單位的性質(zhì)有助于注冊會計師從哪些方面了解被審計單位的環(huán)境所有權(quán)結(jié)構(gòu)

經(jīng)營活動

投資活動

籌資活動

第七十四頁，共八十頁?！緟⒖即鸢浮?/p>

（1）A和B注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解了D公司所處的行業(yè)狀況:

所處行業(yè)的市場供求與競爭；生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

第七十五頁，共八十頁。被審計單位的性質(zhì)有助于注冊會計師從哪些方面了解被審計單位的環(huán)境