第五章 國際避稅研究

國際稅收

第五章國際避稅研究學(xué)

習(xí)

導(dǎo)

航

掌握避稅與偷稅、節(jié)稅等相關(guān)概念的聯(lián)系與區(qū)別掌握國際避稅的概念和國際避稅產(chǎn)生的原因熟悉跨國納稅人從事國際避稅活動的基本手段和一般方式分析設(shè)立分支機構(gòu)與子公司的利弊本

章

目

錄

第一節(jié)國際避稅的基本概念

第二節(jié)國際避稅的效應(yīng)及原因

第三節(jié)國際避稅的基本手段

第四節(jié)國際避稅的一般方式第一節(jié)國際避稅的基本概念

一、避稅的含義避稅（taxavoidance）的概念目前尚未明確，一般是指跨國納稅人用合法的手段，在稅法許可的范圍內(nèi)，減輕或消除稅收負(fù)擔(dān)的行為；荷蘭國際財政文獻(xiàn)局的定義：避稅是用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)，通過一些巧妙的安排鉆稅法的“空子”，帶有貶義；薩謬爾森的定義：比逃稅更加重要的是合法地規(guī)避賦稅，原因在于議會指定的法規(guī)有許多“漏洞”，聽任大量的收入不上稅或者以較低的稅率上稅。二、避稅與偷稅（一）什么是偷稅一般是指納稅人違反稅法規(guī)定，不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為。其基本特征是非法性和欺詐性，因此又稱“稅收欺詐”（taxfraud）?？煞譃閮煞N：統(tǒng)稱偷、漏稅單純的或無意識違法行為：漏稅故意違法行為：偷稅世界各國對偷稅都有法律規(guī)定我國征管法：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為，是偷稅”（二）避稅與偷稅的聯(lián)系與區(qū)別共同之處：兩者都是納稅人有意采取的減輕自己稅收負(fù)擔(dān)的行為區(qū)別：偷稅是納稅人在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下通過種種手段不繳納稅款；避稅是指納稅人規(guī)避或減少納稅義務(wù)；偷稅直接違反稅法，是一種非法行為；避稅是鉆稅法空子，從形式上看是一種不違法行為；偷稅往往要借助犯罪手段，所以應(yīng)受到法律制裁；而避稅并不構(gòu)成犯罪，所以不應(yīng)受到法律制裁。盡管在理論上可以區(qū)分，但實踐中有時很難區(qū)別偷稅與避稅。三、國際避稅的定義InternationalTaxAvoidance

是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，是跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的合法手段減輕國際稅負(fù)的行為。第二節(jié)國際避稅的效應(yīng)及原因一、國際避稅的效應(yīng)減輕了納稅負(fù)擔(dān)，納稅人獲得更多可支配收入國家稅收收入的減少將導(dǎo)致國民收入的再分配避稅的價格效應(yīng)——避稅成功可降低價格避稅的轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)和逃稅效應(yīng)——避稅不成功的選擇避稅的法律效應(yīng)——國家完善立法二、國際避稅產(chǎn)生的原因（一）內(nèi)在原因——跨國納稅人追逐利潤最大化

1.跨國納稅人沉重的稅收負(fù)擔(dān)

①邊際稅率的遞增②不斷擴大的稅收基礎(chǔ)③全球性的通貨膨脹——稅率的檔次爬升

2.國際市場的激烈競爭

（二）客觀條件——各國稅制的差異

1.納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異；

2.稅率的差異；

3.稅基的差異；

4.避免雙重征稅方法的差異；

5.稅收管理水平的差異；

6.避稅港的存在。

7.國際稅收協(xié)定的大量存在。

三、國際避稅的特點國際避稅與國內(nèi)避稅相互交織和促進(jìn)，使得國際避稅更為復(fù)雜；避稅港及低稅區(qū)的存在和發(fā)展使實施避稅具有國際普遍性；會計師、律師、稅務(wù)師事務(wù)所的出現(xiàn)使國際避稅具有專業(yè)性；運用財務(wù)和非財務(wù)手段實現(xiàn)避稅已成為國際避稅的又一重要特征。非財務(wù)手段的運用已接近甚至超過財務(wù)手段的運用第三節(jié)國際避稅的基本手段一、轉(zhuǎn)移手段設(shè)法將公司的財產(chǎn)和所得轉(zhuǎn)移到稅收待遇盡可能符合自己需要的地方去。主要是轉(zhuǎn)讓定價。二、控制手段跨國納稅人在國外設(shè)立控股公司、國外子公司和分支機構(gòu)，通過對這些組織的操縱和控制，進(jìn)行有利于避稅的活動安排。常與稅收協(xié)定和避稅港發(fā)生聯(lián)系。第四節(jié)國際避稅的一般方式10采取人員流動避稅通過資金或貨物流動避稅選擇有利的企業(yè)組織形式避稅利用轉(zhuǎn)讓定價避稅不合理保留利潤避稅不正常借款避稅利用稅境差異避稅運用國際重復(fù)征稅的免除方法避稅利用避稅地避稅利用稅收優(yōu)惠避稅一、采取人員流動避稅原理：逃避居民管轄權(quán)，逃避居民的無限納稅義務(wù)，通過居民身份的選擇來達(dá)到該目的。自然人——改變公民身份、變更國籍、住所、居所、時間標(biāo)準(zhǔn)法人——變更注冊地、管理控制中心、總機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)（一）轉(zhuǎn)移住所具體方法：將個人住所或公司的管理機構(gòu)真正遷出高稅國；或者利用有關(guān)國家國內(nèi)法關(guān)于個人或公司的居民身份界線的不同規(guī)定或模糊不清，以實現(xiàn)虛假遷出，即僅僅在法律上不再成為高稅國的居民；或者通過短暫遷出和成為別國臨時居民的辦法，以求得對方國家的特殊稅收優(yōu)惠。個人住所的轉(zhuǎn)移：避免虛假遷移、部分遷移；公司居所的轉(zhuǎn)移：注冊地、總機構(gòu)、實際管理與控制中心等的轉(zhuǎn)移：案例6-2案例6-2：法國司弗爾鋼鐵股份有限公司避稅案（逃避英國的稅收管制）采用的手段：公司中的英國股東不允許參與管理活動，只享有收取股息、參與分紅等權(quán)利；選擇非英國居民做管理工作；不在英國召開董事會或股東大會，所有與公司有關(guān)的會議、材料、報告等均在英國本土外進(jìn)行，檔案工作也不放在英國國內(nèi)；不以英國電話、電訊等有關(guān)方式發(fā)布指示、命令；為應(yīng)付特殊需要，公司在英國境內(nèi)設(shè)立了一個單獨的“服務(wù)性”公司，并按照核準(zhǔn)的利潤率繳納公司稅據(jù)報道，從1973～1985年，該公司成功地回避了英國應(yīng)納稅款8137萬美元。（二）稅收流亡taxexiles/稅收難民taxrefugees定義：是指為了躲避納稅而放棄居民身份，常年不斷地從一個國家遷移到另一個國家的現(xiàn)象。具體方法居民管轄權(quán)的逃避：確定居民的時間標(biāo)準(zhǔn)不同來源地管轄權(quán)的逃避：非居民的標(biāo)準(zhǔn)，90天/183天規(guī)則實例2日本某公司在中國收購花生，臨時派出它的一個海上車間在我國港口停留28天，將收購的花生加工成花生米，將花生皮壓碎后制成板又返售給中國。按照中國稅法，非居民公司在中國居留只有超過半年才負(fù)有納稅義務(wù)，這樣，日本公司獲得的花生皮制板收入就無須向中國政府納稅。這是跨國納稅人利用海上作業(yè)，就地收購原料，就地加工，就地出售，縮短了生產(chǎn)周期，避免承擔(dān)收入來源地納稅義務(wù)的典型例子。

（三）利用稅收協(xié)定避稅濫用稅收協(xié)定：一般是指稅收協(xié)定締約國的非居民（第三國居民）利用其他兩個國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益。締約國的非居民通過利用稅收協(xié)定，主要是躲避來源國所征收的營業(yè)利潤所得稅以及股息、利息、特許權(quán)使用費的預(yù)提稅。案例分析：模擬演示6-1：避免認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)模擬演示6-2：避免投資所得的征稅模擬演示6-3：個人利用稅收協(xié)定避稅二、通過資金或貨物流動避稅原理：即課稅主體非轉(zhuǎn)移避稅，將跨國納稅人的所得財產(chǎn)與所有者相分離，不轉(zhuǎn)移課稅主體來達(dá)到避稅的方法。指跨國納稅人通過各類所得、財產(chǎn)以及資金、商品、勞務(wù)、費用等相關(guān)要素在各國國境之間的流動，將課稅對象從高稅國向低稅國轉(zhuǎn)移，借以減輕稅收負(fù)擔(dān)方法：

利用常設(shè)機構(gòu)流動

利用子公司流動（一）利用常設(shè)機構(gòu)流動雖然常設(shè)機構(gòu)的定義越來越廣泛，但許多國家的稅法或國家間的稅收協(xié)定卻規(guī)定了大量免稅的常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營活動：如貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其他輔助性營業(yè)活動我國與其他許多國家簽訂的稅收協(xié)定中也規(guī)定了不能作為常設(shè)機構(gòu)的六種情況：P140；同時還規(guī)定一國僅通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨立代理人在另一國進(jìn)行營業(yè)活動，不應(yīng)認(rèn)為常設(shè)機構(gòu)。這些特殊的稅收優(yōu)惠規(guī)定為跨國納稅人通過常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行國際避稅提供了各種渠道。利用常設(shè)機構(gòu)流動避稅的方法81）轉(zhuǎn)移貨物2）轉(zhuǎn)移營業(yè)財產(chǎn)3）虛構(gòu)財產(chǎn)租賃4）轉(zhuǎn)移勞務(wù)5）轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費6）轉(zhuǎn)移管理費用7）利用常設(shè)機構(gòu)虧損避稅8）利用常設(shè)機構(gòu)之間的匯率變化避稅1、轉(zhuǎn)移貨物利用常設(shè)機構(gòu)所在國關(guān)于免稅活動的不同規(guī)定，將需要儲存或加工的貨物從無免稅活動規(guī)定的國家轉(zhuǎn)移到有免稅活動規(guī)定的國家的常設(shè)機構(gòu)中去，以達(dá)到國際避稅的目的。<國際視點>：P1412、轉(zhuǎn)移營業(yè)財產(chǎn)利用常設(shè)機構(gòu)轉(zhuǎn)移營業(yè)財產(chǎn)【實例5】美國伊思雅跨國公司，在避稅地百慕大設(shè)立了一個伊美子公司。伊思雅公司向英國出售一批貨物，銷售收入2000萬美元，銷售成本800萬美元，美國所得稅稅率30％。伊思雅公司將此筆交易獲得的收入轉(zhuǎn)到百慕大公司的賬上。因百慕大沒有所得稅，此項收入無須納稅。

按照正常交易原則，伊思雅公司在美國應(yīng)納公司所得稅為：

(2000-800)×30％=360(萬元)

而伊思雅公司通過“虛設(shè)避稅地營業(yè)”，并未將此筆交易表現(xiàn)在本公司美國賬面上。百慕大的伊美子公司雖有收入，也無須繳稅。3、虛構(gòu)財產(chǎn)租賃通過財產(chǎn)的虛構(gòu)租賃，人為地轉(zhuǎn)移其費用以達(dá)到避稅目的4、轉(zhuǎn)移勞務(wù)總機構(gòu)向海外常設(shè)機構(gòu)或常設(shè)機構(gòu)之間相互提供勞務(wù)，將勞務(wù)費用從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國5、轉(zhuǎn)移利息、特許權(quán)使用費對于總機構(gòu)與常設(shè)機構(gòu)之間或常設(shè)機構(gòu)之間支付的利息、特許權(quán)使用費和其他類似的費用，國際上通常不允許作為費用扣除。然而對銀行和其他金融機構(gòu)有例外，如總機構(gòu)向銀行或其他金融機構(gòu)借款，再貸給其海外常設(shè)機構(gòu)，則常設(shè)機構(gòu)承擔(dān)的利息即可以從所得中扣除。<國際視點>：P142轉(zhuǎn)移特許權(quán)使用費跨國公司向國外公司轉(zhuǎn)讓某些知識產(chǎn)權(quán)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等），往往會面臨外國政府課征的特許權(quán)使用費預(yù)提稅。尤其是在沒有稅收協(xié)定的情況下，一些國家對本國公司向國外非居民支付的特許權(quán)使用費要征收很高的預(yù)提稅?？稍诘投悋O(shè)立擁有最終許可權(quán)的公司，然后在一個擁有廣泛稅收協(xié)定并且不對特許權(quán)使用費課征預(yù)提稅的國家設(shè)立二級許可公司，由該公司負(fù)責(zé)利用許可權(quán)。將特許權(quán)使用費轉(zhuǎn)移給設(shè)在低稅國的最終許可公司：案例及圖示-特許權(quán)使用費的避稅安排跨國公司特許權(quán)使用費的避稅安排轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)

母公司（中國香港）

子公司（美國）

最終許可公司（荷屬安第列斯）

二級許可公司（荷蘭）專利使用權(quán)特許權(quán)使用費30%

特許權(quán)使用費（不征預(yù)提稅）

轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)

有稅收協(xié)定

預(yù)提稅為零特許權(quán)使用費無稅收協(xié)定出售專利權(quán)

圖示特許權(quán)使用費的避稅安排6、轉(zhuǎn)移管理費用利用常設(shè)機構(gòu)所在國的稅率不同，進(jìn)行管理費用的轉(zhuǎn)移，即利用轉(zhuǎn)讓價格避稅的問題：如向低稅國的常設(shè)機構(gòu)支付較高的管理費用7、利用常設(shè)機構(gòu)虧損避稅利用各國對企業(yè)虧損的規(guī)定不同使得常設(shè)機構(gòu)在適當(dāng)?shù)臅r候出現(xiàn)虧損，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。8、利用常設(shè)機構(gòu)之間的匯率變化避稅（二）利用子公司流動低稅國對具有獨立法人資格的投資者的利潤不征稅或只征較低的稅收，并和其他國家廣泛簽定了稅收協(xié)定，對分配的稅后利潤不征或少征預(yù)提稅，或為子公司提供免稅期或其他投資鼓勵?？鐕{稅人可在這些國家設(shè)立子公司來轉(zhuǎn)移利潤躲避稅收----“不合理保留利潤”案例6-4：甲國A公司從其乙國常設(shè)機構(gòu)處取得利潤100萬美元，乙國對這筆利潤征收了35%的所得稅，即35萬美元稅款。甲國的所得稅稅率為40%，那么，在抵免制度下，A公司除已繳納的乙國稅款可獲得全部抵免外，還要補交其不足限額的稅款，即補交5萬美元。如果A公司從其子公司處取得股息100萬美元，就可以避免上述結(jié)果。三、選擇有利的企業(yè)組織形式避稅原理：課稅客體的轉(zhuǎn)移，逃避收入來源地管轄權(quán)方式：設(shè)立分支機構(gòu)設(shè)立子公司稅收待遇差異較大，利弊互補

設(shè)立分支機構(gòu)的好處：8總機構(gòu)對其管理方便分支機構(gòu)手續(xù)簡單，免交當(dāng)?shù)氐淖缘怯浂惡陀』ǘ悳p少員工參股轉(zhuǎn)讓定價方便避免預(yù)提所得稅可享受免稅法等初期虧損時，可以沖減總機構(gòu)的總利潤等設(shè)立分支機構(gòu)的劣勢：8轉(zhuǎn)讓定價的時候會遇到很多不便不能享受對參股所得免稅的優(yōu)惠財務(wù)資料的公布可能會牽扯到總機構(gòu)轉(zhuǎn)為子公司時，資本利得要繳稅不能獲得當(dāng)?shù)貫樽庸咎峁┑亩愂諆?yōu)惠位于低稅國時，無法獲得當(dāng)?shù)氐臏p免優(yōu)惠總機構(gòu)與分支機構(gòu)之間支付的利息或特許權(quán)使用費不能從利潤中扣除享受不到通貨膨脹時的優(yōu)惠常見的避稅方案：兩種形式交替使用；營業(yè)初期以分支機構(gòu)形式進(jìn)行經(jīng)營，當(dāng)分支機構(gòu)盈利后，再轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸?。案?-5：P146四、利用轉(zhuǎn)讓定價避稅

第七章單獨講述。五、不合理保留利潤避稅跨國公司把應(yīng)分給股東的一部分股息暫時凍結(jié)起來，不予分配，而以公積金的形式積存起來，然后將這部分利潤轉(zhuǎn)化為股東所持有的股票價值的升值額，達(dá)到減少稅收的目的。案例6-7：P152六、資本弱化（不正常借款）避稅利用借款利息和股息之間的稅收差別對待來避稅通常存在于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間：母公司向國外子公司借款：一方面可以少繳納子公司所在國的稅收以及母公司所在國的稅收；另一方面母公司支付給子公司的利息預(yù)提稅可作為費用扣除。總公司或總機構(gòu)與國外分支機構(gòu)之間借款新辦企業(yè)向本企業(yè)個人股東借款：在股東未交足所需資本情況下，又向股東借款，屬不正常借款。案例6-8：P155七、利用稅境差異避稅基本形式：“流動”“不