上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主要手段變化研究-以2007年前后被處罰上市公司為例

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主要手段變化研究以2007年前后被處罰上市公司為例

一引言2006年2月頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月起開始實(shí)施。這不論對企業(yè)還是監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說都是一次重大的歷史變革。新準(zhǔn)則制定一直是人們關(guān)注的話題，并已被國際會(huì)計(jì)和審計(jì)界認(rèn)可，這不僅是具有里程碑意義的事件，也是在全球推廣和應(yīng)用國際標(biāo)準(zhǔn)的重要一環(huán)。新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際接軌，許多重要概念和具體規(guī)定都表明我們的準(zhǔn)則正在躋身高標(biāo)準(zhǔn)行列?？梢姇?huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則能有效防范財(cái)務(wù)舞弊行為，因此以新準(zhǔn)則的實(shí)施為分界點(diǎn)，以財(cái)務(wù)信息舞弊被中國證監(jiān)會(huì)和上交所、深交所處罰的上市公司為樣本，統(tǒng)計(jì)分析各被處罰的上市公司在2002～2006年與2007～2014年導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息舞弊的主要手段是否發(fā)生了變化，無論從現(xiàn)實(shí)意義還是學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)而言，都具有很好的研究價(jià)值。財(cái)務(wù)信息舞弊問題一直是當(dāng)今理論和實(shí)踐關(guān)注的焦點(diǎn)。一系列脫穎而出的財(cái)務(wù)違規(guī)案件都印證了這樣一個(gè)問題：舞弊的危害性和影響范圍不容輕視，值得重點(diǎn)關(guān)注。這不僅從宏觀上給國家的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、企業(yè)的長足發(fā)展帶來了危害，并且從微觀上也給個(gè)人造成了巨大的損失。由此可見，研究和探索財(cái)務(wù)舞弊問題有著深遠(yuǎn)的意義和價(jià)值。本文以2002～2014年因財(cái)務(wù)信息舞弊被上海、深圳證券交易所和中國證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司作為研究樣本，以2007年新實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則為分界點(diǎn)，統(tǒng)計(jì)分析隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的變遷，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息舞弊的主要手段是否發(fā)生了變化。通過樣本選取和數(shù)據(jù)收集，整理出舞弊主要類型和手段涉及的上市公司和管理人員數(shù)以及審計(jì)失敗涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師數(shù)，通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分類分析舞弊手段的變化趨勢，從中分析舞弊主要手段存在差異的原因，得出結(jié)論并總結(jié)出相關(guān)完善建議。通過研究可以發(fā)現(xiàn)諸如哪些舞弊手段具有一致性，哪些舞弊手段已被遏制，哪些舞弊手段具有新穎性等問題，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的制定者提供經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，具有重要的政策意義。本文的結(jié)論為監(jiān)管部門提供需重點(diǎn)監(jiān)管的領(lǐng)域，為創(chuàng)新會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管手段提供重要理論依據(jù)，同時(shí)也可以為注冊會(huì)計(jì)師提供需重視的高風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域。二主要文獻(xiàn)回顧（一）財(cái)務(wù)舞弊的主要領(lǐng)域與手段的相關(guān)研究閱讀相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，國外對財(cái)務(wù)舞弊的領(lǐng)域與手段單獨(dú)進(jìn)行研究的較少，多是研究如何識別財(cái)務(wù)舞弊?？赡苁且?yàn)樽R別財(cái)務(wù)舞弊的過程更具有實(shí)用性，識別領(lǐng)域的研究更具吸引力。同時(shí)，研究識別財(cái)務(wù)違規(guī)會(huì)涉及相關(guān)領(lǐng)域和手段，這意味著，對國外舞弊行為的主要領(lǐng)域和手段進(jìn)行綜述包括了從舞弊識別的角度。Albreeht（1995）的研究發(fā)現(xiàn)，舞弊公司具有以下行為：財(cái)務(wù)報(bào)告中交易有利可圖、收益質(zhì)量下降、高水平債務(wù)或是應(yīng)收賬款未能及時(shí)收回等問題。Summers和Sweeney（1998）采用了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)幕交易、內(nèi)幕交易變量以及相關(guān)具體財(cái)務(wù)特征可以作為財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)兆來識別。Bell&Careelo（2000）對財(cái)務(wù)舞弊的識別進(jìn)行了研究，主要通過分析財(cái)務(wù)報(bào)表獲得舞弊的征兆。T.Wells（2001）認(rèn)為絕大多數(shù)財(cái)務(wù)舞弊包括資產(chǎn)、重大事項(xiàng)等五類事項(xiàng)的故意遺漏。Mulford&Comiskey（2002）將會(huì)計(jì)舞弊劃分為提前或虛假確認(rèn)收入、延長攤銷期會(huì)計(jì)政策和篡改損益結(jié)構(gòu)以及現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)等手段。相比國外，我國對財(cái)務(wù)舞弊的研究多以規(guī)范研究為主，近年來隨著信息技術(shù)的普及和發(fā)展，也出現(xiàn)了一些實(shí)證研究。李若山等（2002）采用問卷調(diào)查的方式實(shí)證研究了我國現(xiàn)存在的財(cái)務(wù)舞弊問題，通過對企業(yè)管理人員的調(diào)查發(fā)現(xiàn)了舞弊的動(dòng)機(jī)、主要領(lǐng)域，并指出要建立有效內(nèi)部管控機(jī)制、重視獨(dú)立審計(jì)等來防范舞弊。翟英敏（2006）研究了公司常采用的財(cái)務(wù)違規(guī)手法，認(rèn)為目前主要是利用不當(dāng)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、利用“會(huì)計(jì)創(chuàng)新”、利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易、地方政府援助以及虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)這五種方式舞弊，對利用財(cái)務(wù)信息的人員起到了警示作用。袁小勇（2006）研究了虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，指出最常采用的違規(guī)手段有高估資產(chǎn)、收入。管新成（2007）闡述了財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)動(dòng)機(jī)，同時(shí)他認(rèn)為上市公司虛假利潤手段五花八門，并列舉了八種常見手段。王淑玲（2012）分析了治理財(cái)務(wù)舞弊的手段和方法，她認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊的手段首先表現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，同時(shí)對收入類以及資產(chǎn)減值損失的虛假也較普遍；舞弊手段涉及很廣泛，還包括對報(bào)表的其他項(xiàng)目進(jìn)行舞弊。此外，她還分析了舞弊的成因并提出了綜合治理建議。張繼德、欒艷輝（2013）采取了案例研究的方式引出對財(cái)務(wù)舞弊原因、防范等問題的思考，并對上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象進(jìn)行了深入剖析，他們發(fā)現(xiàn)，上市公司常虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、通過關(guān)聯(lián)方交易、會(huì)計(jì)政策和估計(jì)變更等手段來達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的?？梢妼W(xué)者們對財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域的研究多集中在利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)科目及披露類，主要手段包括通過虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以虛增收入、成本等達(dá)到利潤表造假的目的，通過高估資產(chǎn)、不當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備以提供虛假資產(chǎn)負(fù)債表，并利用不當(dāng)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、利用資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易或是隱瞞重要事項(xiàng)的手段實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊。（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷影響財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的相關(guān)研究關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的影響，國外學(xué)者進(jìn)行了少量研究。Francis&Schipper（1999）發(fā)現(xiàn)隨著會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程，美國資本市場40年來會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性明顯提高了。外界環(huán)境包括經(jīng)濟(jì)及準(zhǔn)則質(zhì)量高低都能影響財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。BegonaGiner（1999）選取了西班牙的一家證券交易所，發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)制度對會(huì)計(jì)盈余信息價(jià)值產(chǎn)生負(fù)向影響，但凈資產(chǎn)的信息價(jià)值相關(guān)性有所提高。JohnAmmer，NathanaelClinton&GregNini（2005）采用盈余估計(jì)的實(shí)證研究方法，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和各國會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系分析，發(fā)現(xiàn)美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求高于歐洲國家。我國學(xué)者從多角度理論分析和實(shí)證檢驗(yàn)了準(zhǔn)則變遷的影響。沈烈、張西萍（2007）認(rèn)為，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性，縮小了盈余操作空間范圍，企業(yè)盈余管理空間整體消大于長，一定程度可提高財(cái)會(huì)信息的質(zhì)量。漆江娜、羅佳（2009）用證券市場數(shù)據(jù)實(shí)證研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對財(cái)務(wù)信息價(jià)值的影響，其結(jié)論是完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的操控機(jī)制，可以從整體上提高資本市場財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。梁爽（2010）以公司治理為視角，她認(rèn)為改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境，有利于提高披露的信息質(zhì)量；完善公司治理結(jié)構(gòu)有利于提高準(zhǔn)則的執(zhí)行效率，從而提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。黎明、盧婷婷（2010）以2003～2005年和2007～2009年為樣本區(qū)間，通過對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化進(jìn)程中會(huì)計(jì)信息價(jià)值的實(shí)證研究，得出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷后會(huì)計(jì)信息價(jià)值得到提高的結(jié)論。徐海泉（2010）也得出了同樣的結(jié)論，支持新準(zhǔn)則與企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量正向關(guān)系。孫愛霞（2011）分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的積極影響，但同時(shí)也指出其在防范信息失真上存在局限。吳磬竹（2011）分析認(rèn)為新準(zhǔn)則在一定程度上有效遏制了財(cái)務(wù)舞弊行為。劉志亮（2013）首先對財(cái)務(wù)舞弊的不良現(xiàn)狀進(jìn)行了揭示，進(jìn)而重點(diǎn)研究了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷后新準(zhǔn)則的實(shí)施對上市公司財(cái)務(wù)舞弊的影響，得出其提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量并較好地實(shí)現(xiàn)了國際趨同，一定程度抑制了上市公司財(cái)務(wù)舞弊，但同時(shí)也會(huì)給財(cái)務(wù)舞弊制造一些新的空間?？梢妼W(xué)者們的研究集中于新準(zhǔn)則的實(shí)施影響，多認(rèn)為隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量能因此產(chǎn)生積極的影響，有效抑制財(cái)務(wù)舞弊行為，但也有學(xué)者認(rèn)為這同時(shí)存在一定局限性，可能會(huì)給財(cái)務(wù)舞弊提供新的空間。（三）審計(jì)準(zhǔn)則變遷影響審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)研究審計(jì)準(zhǔn)則變遷實(shí)施效果的相關(guān)研究主要有：DeFondetal.（2000）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)準(zhǔn)則在1995年實(shí)施后，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的數(shù)量增加，審計(jì)質(zhì)量有所提升。Sami&Zhou（2008）也得出了同樣的結(jié)論，認(rèn)為隨著審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，審計(jì)質(zhì)量得到了提高，從而企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也得到提高。Willekens&Simunic（2007）的研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的精確度影響到審計(jì)質(zhì)量和要求的內(nèi)部控制質(zhì)量。Carcelloetal.（2009）對比利時(shí)規(guī)則導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果進(jìn)行了檢驗(yàn)，研究發(fā)現(xiàn)變遷后的審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生著雙重影響，取決于受影響者的分配順序。我國2006年頒布的新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國際趨同。此次修訂引發(fā)了學(xué)術(shù)領(lǐng)域?qū)π聦徲?jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果的研究熱潮。張志（2007）研究了審計(jì)準(zhǔn)則變遷后的新要求，認(rèn)為新的審計(jì)準(zhǔn)則使審計(jì)工作效率大大提高，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而審計(jì)質(zhì)量有所提升。許真真（2011）認(rèn)為新審計(jì)準(zhǔn)則可以有效提高審計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，規(guī)避可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，提高工作質(zhì)量。張薇（2010）實(shí)證分析了審計(jì)意見購買動(dòng)機(jī)受準(zhǔn)則變遷的影響，對監(jiān)管部門具有借鑒作用，從而削弱了管理層意見購買的動(dòng)機(jī)，提高了審計(jì)工作質(zhì)量。李春洋（2011）從理論上分析了新審計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，認(rèn)為其有效規(guī)避了風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗，改善和提高了審計(jì)質(zhì)量。呂建路（2011）闡釋了新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)的作用，得出要積極貫徹落實(shí)審計(jì)準(zhǔn)則提高審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。趙學(xué)平（2011）從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的視角研究了準(zhǔn)則的變遷效果，他認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的引進(jìn)，強(qiáng)化管理并降低了工作中的風(fēng)險(xiǎn)。張圣利（2011）以滬深兩市2004～2009年的上市公司為樣本，實(shí)證考察了新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)質(zhì)量的影響。結(jié)果表明新審計(jì)師更有動(dòng)力遵循新審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)質(zhì)量不斷提升，從而降低了審計(jì)失敗的概率。梁杰等（2012）針對審計(jì)準(zhǔn)則近十年的兩次變遷，考察了審計(jì)報(bào)告的市場反應(yīng)變化。結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則變遷后有助于提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和權(quán)威性，可以規(guī)范審計(jì)和證券市場，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和失敗的發(fā)生?？梢妼W(xué)者們從多角度對審計(jì)準(zhǔn)則變遷的影響進(jìn)行了研究，得出了新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)工作積極影響的結(jié)論。歸納起來主要包括：提高了審計(jì)師執(zhí)業(yè)水平和工作效率、控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和失敗、提高了審計(jì)質(zhì)量等。（四）監(jiān)管政策變遷遏制財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)研究隨著監(jiān)管政策和手段的不斷變化，針對財(cái)務(wù)信息舞弊行為，國內(nèi)外學(xué)者從不同角度提出了監(jiān)管的意見和建議，以期達(dá)到遏制財(cái)務(wù)舞弊的目的。J.Forker（1992）從監(jiān)管董事會(huì)角度，提出了加強(qiáng)非執(zhí)行董事的監(jiān)督力度，來提高報(bào)表披露的質(zhì)量。Bologna，Lindquist&Wells（1993）從社會(huì)監(jiān)督的角度強(qiáng)調(diào)了應(yīng)加強(qiáng)優(yōu)良道德環(huán)境的培養(yǎng)和舞弊的防范。Albrecht，Wems&Williams（1995）也指出要?jiǎng)?chuàng)造良好的文化氛圍，減少財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生機(jī)會(huì)。Bologna（1995）認(rèn)為要加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督，采用舞弊審計(jì)等相關(guān)技術(shù)來防范和發(fā)現(xiàn)舞弊行為，達(dá)到有效遏制財(cái)務(wù)信息舞弊的目標(biāo)。我國學(xué)者謝永珍和王維祝（2006）認(rèn)為合理的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)結(jié)構(gòu)對上市公司監(jiān)管與決策有重要影響，發(fā)現(xiàn)董事長和CEO兩職分離能明顯提高監(jiān)管效率，從而減少財(cái)務(wù)信息舞弊的發(fā)生。劉星和劉偉（2007）從上市公司股東監(jiān)管的角度出發(fā)，實(shí)證研究其股權(quán)結(jié)構(gòu)與價(jià)值的相互關(guān)系，結(jié)果得出保持一定程度的股權(quán)集中度有利于強(qiáng)化公司治理，提升財(cái)務(wù)信息價(jià)值，以防財(cái)務(wù)舞弊行為的出現(xiàn)的結(jié)論。唐躍軍（2007）從公司治理的角度研究了大股東制衡與外部監(jiān)管，發(fā)現(xiàn)提高外部監(jiān)管的有效性可通過加強(qiáng)其他大股東對控制權(quán)股東的制衡力來實(shí)現(xiàn)，從而降低了信息不對稱，這增加了公司的財(cái)務(wù)違規(guī)被監(jiān)管部門懲處的可能性，及時(shí)有效地遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。向銳、李琪琦（2010）通過實(shí)證研究得出結(jié)論，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)特征與審計(jì)委員會(huì)之間的正相關(guān)性，可有效加強(qiáng)公司內(nèi)部治理。蔣海燕、謝柳芳（2010）研究新準(zhǔn)則下上市公司會(huì)計(jì)信息披露的特點(diǎn)，采取有效控制措施，保證會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，并為公司建立相應(yīng)考評和評級方式來加強(qiáng)管理。劉美華（2009）、程仲鳴（2010）都提議構(gòu)建一個(gè)政府與行業(yè)、社會(huì)三位一體的會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督管理框架，通過三者的有機(jī)結(jié)合不斷提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。余海宗、袁洋（2011）實(shí)證分析了證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管處罰公告及被處罰公司舞弊手段與審計(jì)師責(zé)任之間關(guān)系，發(fā)現(xiàn)監(jiān)管手段越發(fā)嚴(yán)厲，尤其對與收入相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，審計(jì)師若未能識別并報(bào)告被審計(jì)單位存在的錯(cuò)報(bào)行為時(shí)受到處罰的可能性就會(huì)很大?？梢姳O(jiān)管力度和手段對上市公司規(guī)范財(cái)務(wù)行為以及審計(jì)師的行為決策都起到了一定的指導(dǎo)作用。學(xué)者們針對財(cái)務(wù)舞弊行為，從不同角度提出了監(jiān)管意見，包括提高上市公司監(jiān)管效率、加強(qiáng)外部監(jiān)管對控股股東的制衡作用、建立相關(guān)信息考評管理制度體系以及基于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰公告對財(cái)務(wù)行為予以規(guī)范等，這些均能在一定程度有效遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。通過回顧國內(nèi)外相關(guān)領(lǐng)域的研究可以看出，對財(cái)務(wù)舞弊主要領(lǐng)域和手段的研究多從舞弊的識別入手，通過識別可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)征兆來達(dá)到預(yù)知和防范的目的，從而對發(fā)現(xiàn)的舞弊主要領(lǐng)域和手段進(jìn)行分析以引起財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的警惕和監(jiān)管部門的重視。相比國外的研究，我國對財(cái)務(wù)舞弊的研究多以規(guī)范研究為主，直到近年來信息技術(shù)的不斷發(fā)展陸續(xù)出現(xiàn)了實(shí)證研究。關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷對財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和舞弊的影響，學(xué)者們大多得出了相同的結(jié)論，認(rèn)為準(zhǔn)則的變遷以及新準(zhǔn)則的出臺帶來了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的提高，從而有效遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。對于審計(jì)準(zhǔn)則的變遷，國內(nèi)外學(xué)者也從審計(jì)意見、審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)管理等不同角度研究了新準(zhǔn)則的實(shí)施帶來的影響，結(jié)果大多支持審計(jì)準(zhǔn)則變遷能夠提高審計(jì)質(zhì)量并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和失敗可能性，有效規(guī)范審計(jì)市場。隨著準(zhǔn)則的變遷，監(jiān)管政策和手段也發(fā)生了相應(yīng)的變化。學(xué)者們從多角度分析了公司內(nèi)部以及外部監(jiān)管治理機(jī)制對遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的有效性，研究發(fā)現(xiàn)隨著監(jiān)管政策和手段的不斷完善，大大提高了監(jiān)管效率和財(cái)務(wù)信息披露的質(zhì)量，達(dá)到遏制財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)的目的。三2007年以來監(jiān)管政策變化及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析（一）2007年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析1.2007年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)舞弊的遏制機(jī)理分析關(guān)注近年來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂和完善可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化主要集中在以下一些方面，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量、長期股權(quán)投資核算的變化、應(yīng)付職工薪酬的核算范圍、財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理等，這些變化都會(huì)不同程度對企業(yè)的日常會(huì)計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生影響。關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的影響，我國學(xué)者也給出了相關(guān)結(jié)論。沈烈、張西萍（2007）認(rèn)為，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性，縮小了盈余操作空間范圍，企業(yè)盈余管理空間整體消大于長。在新準(zhǔn)則體系下，一定程度可提高財(cái)會(huì)信息的質(zhì)量。漆江娜、羅佳（2009）用證券市場近15年來的數(shù)據(jù)實(shí)證來研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對財(cái)務(wù)信息價(jià)值的影響，其結(jié)論是完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的操控機(jī)制，從整體上提高資本市場財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。黎明、盧婷婷（2010）對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化進(jìn)程中會(huì)計(jì)信息價(jià)值的實(shí)證研究，也得出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷后會(huì)計(jì)信息價(jià)值得到提高的結(jié)論?？梢妼W(xué)者們多認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對規(guī)范財(cái)務(wù)行為起到了積極作用。2007年新頒布實(shí)施的準(zhǔn)則是在特定的環(huán)境下為了不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高財(cái)務(wù)監(jiān)督的有效性而做出的適當(dāng)性變革。對于上市公司的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)行為，利益相關(guān)方的利益會(huì)受到損害，當(dāng)這種損害達(dá)到一定程度時(shí)，他們就會(huì)向相關(guān)監(jiān)管部門反映，力求通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂和完善來維護(hù)他們的權(quán)益，進(jìn)而遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，這一作用機(jī)理如圖1所示。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量等方面均取得了更高的完善，對可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行了相應(yīng)政策變革，并實(shí)現(xiàn)了多方突破，這些都能更好地規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)行為，減少法律法規(guī)的漏洞，遏制財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生。圖1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遏制財(cái)務(wù)信息舞弊機(jī)理2.2007年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)舞弊的遏制領(lǐng)域分析（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定變化，對遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的影響新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限定了資產(chǎn)內(nèi)容，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組，規(guī)定在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)應(yīng)按資產(chǎn)組確定，同時(shí)擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的適用范圍，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定外的其他減值的處理。在可收回金額的計(jì)量上，新準(zhǔn)則對于不存在減值跡象的資產(chǎn)規(guī)定不應(yīng)估計(jì)其可收回金額。并且明確了計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所不同，這在某種程度上切斷了上市公司虛增利潤的一大途徑。當(dāng)前一些公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，尤其像需特別處理的公司，通常先大幅度計(jì)提減值準(zhǔn)備再利用各種手段轉(zhuǎn)回，給外界帶來本年獲利的假象。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要適用于一些長期性資產(chǎn)，這些資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備后價(jià)值回升不得轉(zhuǎn)回，可以防止一些公司借此機(jī)會(huì)操縱損益，減少了利潤波動(dòng)，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。（2）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨管理辦法的規(guī)定變化，對遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的影響新準(zhǔn)則還對存貨管理辦法進(jìn)行了變革，取消了原存貨計(jì)價(jià)“后進(jìn)先出”法，使得在市場物價(jià)不穩(wěn)定時(shí)，對采用此法確定存貨成本的公司的營運(yùn)狀況產(chǎn)生影響。在物價(jià)持續(xù)上升時(shí)，發(fā)出存貨成本較高，期末存貨價(jià)值量較低，使得當(dāng)期獲利相應(yīng)減少，反之，則會(huì)增加盈利，這很大程度取決于市場價(jià)格趨勢，具有不確定性?？梢姟昂筮M(jìn)先出”法側(cè)重于反映企業(yè)短期經(jīng)營情況，若企業(yè)在短期價(jià)格波動(dòng)時(shí)利用該計(jì)價(jià)方法進(jìn)行舞弊，很容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息舞弊行為的發(fā)生。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消“后進(jìn)先出”法可有效降低企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法操縱短期利潤的可能性，真實(shí)反映存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)情況，對遏制財(cái)務(wù)舞弊具有一定的積極作用。（3）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于關(guān)聯(lián)方披露的規(guī)定變化，對遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的影響在對關(guān)聯(lián)方披露的規(guī)定上，新準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的范圍。母公司管理人員及家庭成員或企業(yè)主要投資者等共同控制有重大影響的其他企業(yè)均包括在內(nèi)，同時(shí)取消了有關(guān)免除個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方關(guān)系和相關(guān)交易的信息披露。此項(xiàng)新準(zhǔn)則的規(guī)定使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易的信息披露更能反映實(shí)際內(nèi)容，給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳遞全面而可靠的信息。（4）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并報(bào)表的規(guī)定變化，對遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的影響新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，使得原不納入合并范圍的一些不重要子公司或特殊業(yè)務(wù)子公司（如金融業(yè)）均在合并范圍。這樣增加了合并報(bào)表的資產(chǎn)、權(quán)益、收入和利潤，對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都有較大影響。同時(shí)，新準(zhǔn)則提高了合并報(bào)表質(zhì)量和精確度的要求，剔除關(guān)聯(lián)交易對合并報(bào)表的影響，進(jìn)一步降低了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)母子公司來往業(yè)務(wù)較多時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整子公司的會(huì)計(jì)政策或者另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表使之與母公司保持一致。在合并報(bào)表范圍的確定上，更注重實(shí)質(zhì)性控制，側(cè)重于實(shí)體理論，而非僅僅考慮控制權(quán)比例，只要持續(xù)經(jīng)營的子公司無論所有者權(quán)益是否為正均應(yīng)納入合并范圍。這一變革將大大影響上市公司合并報(bào)表利潤，母公司承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司債務(wù)，使一些隱蔽的或有負(fù)債顯現(xiàn)出來，可有效防止通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布在很多方面填補(bǔ)了原先準(zhǔn)則的空白，擁有較好的現(xiàn)實(shí)性和前瞻性，并且在多領(lǐng)域有所突破。新準(zhǔn)則相關(guān)重要條款的變化不僅能對上市公司年報(bào)業(yè)績產(chǎn)生較大影響，也會(huì)影響上市公司年報(bào)，在一定程度上對遏制上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊起到了積極影響和有利作用。（二）2007年審計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析1.2007年審計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)舞弊的遏制機(jī)理分析近幾年來，隨著審計(jì)環(huán)境的重大變化，國際審計(jì)準(zhǔn)則做出了重大修訂，我國審計(jì)實(shí)務(wù)界為順應(yīng)國際趨勢，實(shí)現(xiàn)持續(xù)全面趨同，2010年進(jìn)一步修訂完善了審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)項(xiàng)目，諸如注冊會(huì)計(jì)師對關(guān)聯(lián)方實(shí)施審計(jì)工作的目標(biāo)發(fā)生了變化、對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)規(guī)范的內(nèi)容和范圍的變化以及審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的規(guī)定等。對審計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂和完善不僅是適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)廣大公眾利益的需要，也是對新興審計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的問題以待解決的迫切需要，從而提高注冊會(huì)計(jì)師在不斷變化的新形勢下識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力。2007年新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則一直是研究的熱點(diǎn)話題，學(xué)術(shù)界掀起了研究熱潮。我國一些學(xué)者也進(jìn)行了相關(guān)的研究。張薇（2010）實(shí)證分析了審計(jì)意見購買動(dòng)機(jī)受準(zhǔn)則變遷的影響，對監(jiān)管部門具有借鑒作用，從而削弱了管理層意見購買的動(dòng)機(jī)，提高了審計(jì)工作質(zhì)量。呂建路（2011）闡釋了新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)的作用，得出要積極貫徹落實(shí)審計(jì)準(zhǔn)則提高審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。張圣利（2011）以滬市、深市2004～2009年的上市公司作為樣本，實(shí)證考察了新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)工作質(zhì)量的影響。結(jié)果表明審計(jì)師遵循新審計(jì)準(zhǔn)則后的審計(jì)質(zhì)量不斷提升，從而降低了審計(jì)失敗的概率。梁杰等（2012）針對審計(jì)準(zhǔn)則近十年的兩次變遷，考察了審計(jì)報(bào)告的市場反應(yīng)變化，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷有助于提高審計(jì)質(zhì)量，可以規(guī)范審計(jì)和證券市場，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？梢姡瑢W(xué)者們普遍認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則變遷對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極的影響，并能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上被遏制。新審計(jì)準(zhǔn)則是在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的修訂和完善，為了不斷提高審計(jì)監(jiān)督的效率和效果，不斷實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的新變革。由于財(cái)務(wù)信息舞弊行為會(huì)損害相關(guān)方的利益，政府和有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)需不斷采納和吸取有利于維護(hù)資本市場穩(wěn)定、有利于減少舞弊行為發(fā)生的建議。通過變革審計(jì)準(zhǔn)則從而使其更加規(guī)范化，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員的要求更高了，能夠更好地指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師對可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域高度關(guān)注，及時(shí)識別和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)行為，保護(hù)相關(guān)者利益。同時(shí)一套更全面完善化的準(zhǔn)則體系也能更好地規(guī)范上市公司的行為，以避免被查處和遭受監(jiān)管部門的處罰。因此新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布在一定程度上能對遏制財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)行為起到積極作用，這一相互作用機(jī)理如圖2所示。圖2新審計(jì)準(zhǔn)則遏制財(cái)務(wù)信息舞弊機(jī)理2.2007年審計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)舞弊的遏制領(lǐng)域分析（1）新審計(jì)準(zhǔn)則重視強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，加大對錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估能力的影響審計(jì)準(zhǔn)則用來規(guī)范審計(jì)主體行為，其對提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)健康有效的市場秩序具有積極作用。新準(zhǔn)則的變遷使得我國在制度層面不斷實(shí)現(xiàn)著與國際接軌，同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的引入，在原有的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了突破和創(chuàng)新。為提高審計(jì)的效率和效果，2006年實(shí)施的新準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn)，就是重視風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，全面系統(tǒng)地規(guī)范了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程。其中集中體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系列準(zhǔn)則——《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫徹于整套準(zhǔn)則中。第1211號審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并以此識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表及認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；第1231號審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員針對上述財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施總體的應(yīng)對措施，針對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步調(diào)整控制測試和實(shí)質(zhì)性程序加以應(yīng)對。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式加大了對錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估能力，將審計(jì)視為控制風(fēng)險(xiǎn)的過程，通過識別和評估風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而有針對性地應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，將其降低至可接受水平。審計(jì)人員在審計(jì)過程中貫徹執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，獲取被審計(jì)單位性質(zhì)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)業(yè)績考核以及內(nèi)部控制等一系列信息，并考慮有關(guān)客戶的其他信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊跡象，識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施審計(jì)程序總體應(yīng)對。此外，新準(zhǔn)則也提高了對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)范。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)同時(shí)強(qiáng)調(diào)了對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，從這一點(diǎn)來說，評估能力能有效評價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)能力和審計(jì)質(zhì)量的高低。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在加強(qiáng)評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、落實(shí)各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)責(zé)任控制以及提高審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，也能在一定程度遏制財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)行為，對約束被審計(jì)單位具有積極作用。（2）新審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制，對提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，核心任務(wù)之一便是控制其質(zhì)量。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則更為細(xì)化地規(guī)定了如何控制質(zhì)量，明確事務(wù)所每三年對已完成業(yè)務(wù)的自我檢查工作以及對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量復(fù)核要求?！吨袊詴?huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》于1997年1月1日實(shí)施，而此次修訂的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》做出的修改主要體現(xiàn)如下：①項(xiàng)目負(fù)責(zé)人總職責(zé)：對各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量負(fù)責(zé)。②項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要對其組成人員的遵從審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性做出論斷。③項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要對客戶關(guān)系和特定業(yè)務(wù)的遵守情況形成的結(jié)論記錄于工作底稿。④項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要確信項(xiàng)目組整體素質(zhì)的恰當(dāng)性和勝任能力，能按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并出具適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。⑤對審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施質(zhì)量控制的相關(guān)方面。由于新準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管控有了更高的標(biāo)準(zhǔn)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人需對審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)，應(yīng)具有高水平專業(yè)技能和優(yōu)良職業(yè)道德。在實(shí)務(wù)工作中要充分發(fā)揮帶頭作用，執(zhí)行審計(jì)工作不僅要嚴(yán)格遵守法律、法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同時(shí)要組織管理好項(xiàng)目組各成員的工作，確保有質(zhì)量地完成審計(jì)工作。（3）新審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮，對更多發(fā)現(xiàn)和糾正財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)的影響由于公司面對的競爭日趨激烈，管理人員試圖粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)也越發(fā)強(qiáng)烈，近年來財(cái)務(wù)違規(guī)案時(shí)有發(fā)生。新審計(jì)準(zhǔn)則的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》，更為系統(tǒng)地規(guī)范了注冊會(huì)計(jì)師如何審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，以及應(yīng)對舞弊行為的措施。可見新準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重大幫助。此次準(zhǔn)則的重大修訂主要體現(xiàn)如下：①拓展了發(fā)現(xiàn)、評價(jià)和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體應(yīng)用，指導(dǎo)審計(jì)人員更有針對性地發(fā)現(xiàn)舞弊行為。②明確舞弊特征、動(dòng)機(jī)和形式，以及相關(guān)負(fù)責(zé)人對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊承擔(dān)的責(zé)任。③要求注冊會(huì)計(jì)師保持高度警惕，盡可能考慮一切導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的情況，要秉承獨(dú)立謹(jǐn)慎客觀的態(tài)度。④項(xiàng)目組應(yīng)討論發(fā)生財(cái)務(wù)重大錯(cuò)報(bào)的概率，以及發(fā)生時(shí)如何應(yīng)對。⑤注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)流程和審計(jì)證據(jù)評價(jià)評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的恰當(dāng)性。⑥注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)中獲取的可疑跡象和信息應(yīng)及早與管理層溝通并匯報(bào)。⑦規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師對可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形做好審計(jì)工作記錄。由于新準(zhǔn)則重視審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對舞弊的關(guān)注，審計(jì)人員審查時(shí)雖然不是專門針對舞弊審計(jì)，但有了更加詳細(xì)和系統(tǒng)的準(zhǔn)則規(guī)范，注冊會(huì)計(jì)師可以針對舞弊有目的地發(fā)現(xiàn)和評價(jià)，尤其是可能引發(fā)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及應(yīng)對措施。3.2007年前后發(fā)生審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因及變化分析表1為證監(jiān)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰公告。[1]以2007年實(shí)施的新審計(jì)準(zhǔn)則為界，將被證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因[2]按發(fā)生審計(jì)失敗的年份分為2002～2006年和2007～2014年進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。表12002～2014年會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因統(tǒng)計(jì)審計(jì)失敗原因2002～2006年（樣本：33）2007～2014年（樣本：9）數(shù)量（個(gè)）百分比（%）數(shù)量（個(gè)）百分比（%）未保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，未勤勉盡責(zé)2472.79100未執(zhí)行必要的審計(jì)程序1751.5666.7未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告虛假內(nèi)容2266.7444.4出具含有虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告1957.69100未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)1236.4555.6計(jì)算差錯(cuò)13.000表12002～2014年會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因統(tǒng)計(jì)從表1統(tǒng)計(jì)的2002～2006年發(fā)生的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因可以看出，共涉及33家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。審計(jì)失敗的原因中，最主要是審計(jì)人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，未勤勉盡責(zé)履行審計(jì)職責(zé)，此項(xiàng)審計(jì)失敗原因在所有處罰案例中占了72.7%；其他依此是，注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告存在虛假內(nèi)容、出具了含有虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告以及未執(zhí)行必要的審計(jì)程序，這三種原因分別占了所有處罰案例的66.7%、57.6%和51.5%，屬于審計(jì)失敗的重要原因；而由于審計(jì)人員工作中的計(jì)算差錯(cuò)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失敗的案例只有一個(gè)，僅占3.0%。由此可見，注冊會(huì)計(jì)師本身的專業(yè)技能水平并非導(dǎo)致審計(jì)過程失敗的原因，而很大程度取決于其是否具有必備的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。2007～2014年發(fā)生的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗，僅涉及9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。導(dǎo)致審計(jì)失敗，最主要的原因除了審計(jì)人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，未勤勉盡責(zé)履行審查義務(wù)以外，還因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師出具了含有虛假內(nèi)容的無保留意見審計(jì)報(bào)告，這兩種審計(jì)失敗原因在9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均出現(xiàn)。缺乏必要的審計(jì)程序以及未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)也是審計(jì)失敗的主要原因，分別占了66.7%和55.6%。所有處罰公告中，沒有因注冊會(huì)計(jì)師計(jì)算差錯(cuò)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例。對比2007年前后發(fā)生審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以發(fā)現(xiàn)，頒布了新準(zhǔn)則以后，注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能保持著較高水準(zhǔn)，并未在審計(jì)工作中出現(xiàn)計(jì)算差錯(cuò)的問題。而且近些年發(fā)生審計(jì)失敗的事務(wù)所數(shù)量明顯減少。但保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、勤勉盡責(zé)仍需引起審計(jì)界的高度關(guān)注。除此之外，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中也需重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與可靠性，避免出具的審計(jì)報(bào)告含有虛假內(nèi)容。進(jìn)一步分析證監(jiān)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰類型，以2007年實(shí)施的新審計(jì)準(zhǔn)則為界，將處罰類型分為2002～2006年和2007～2014年兩類進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，如表2和表3所示。表22002～2006年證監(jiān)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰類型統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師處罰類型數(shù)量（家）百分比（%）數(shù)量（人）百分比（%）警告750.02048.8罰款1071.42765.910萬元以上750.00010萬元以下（含10萬元）321.42765.9沒收違法所得321.400暫停執(zhí)業(yè)0012.4合計(jì)20—48—數(shù)量1410041100表22002～2006年證監(jiān)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰類型統(tǒng)計(jì)表32007～2014年證監(jiān)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰類型統(tǒng)計(jì)（樣本：24）會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師處罰類型數(shù)量（家）百分比（%）數(shù)量（人）百分比（%）警告937.53356.9罰款2187.55493.110萬元以上1666.711.710萬元以下（含10萬元）520.85391.4沒收違法所得1354.200暫停執(zhí)業(yè)0000合計(jì)43—87—數(shù)量2410058100表32007～2014年證監(jiān)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰類型統(tǒng)計(jì)（樣本：24）從表2可以看出，總共18份處罰公告中，有單獨(dú)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰，或單獨(dú)對注冊會(huì)計(jì)師的懲處，還有同時(shí)對它們懲處的。涉及的處罰類型主要有：警告、罰款、沒收違法所得以及暫停執(zhí)業(yè)。其中對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰主要是警告和罰款，涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量分別占50%和71.4%，有21.4%被沒收違法所得。對注冊會(huì)計(jì)師的處罰主要也是警告和罰款，分別占48.8%和65.9%，一人被暫停執(zhí)業(yè)，僅占2.4%。2002～2006年總共18份處罰公告中，處罰了14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和41名注冊會(huì)計(jì)師。從表3可以看出，總共24份處罰公告中，處罰了24家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和58名注冊會(huì)計(jì)師，并且一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所或一名注冊會(huì)計(jì)師接受的處罰類型通常不唯一。對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的處罰手段仍以警告和罰款為主，其中被警告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有9家，占了37.5%，被罰款的有21家，占了87.5%。此外，有13家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被沒收違法所得，占了54.2%。對注冊會(huì)計(jì)師的處罰手段集中為警告和罰款兩類，并未涉及對注冊會(huì)計(jì)師暫停執(zhí)業(yè)的處罰。其中以罰款為最主要的手段，涉及人數(shù)占了總?cè)藬?shù)的93.1%。對比表2和表3可見，2007年新準(zhǔn)則實(shí)施以后，證監(jiān)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰手段仍以警告和罰款為主，并且罰款通常伴隨著警告一并發(fā)生，可見對違規(guī)行為的處罰常加以一定經(jīng)濟(jì)制裁。而且罰款的力度相比2007年以前也更大了，這對規(guī)范資本市場健康有效運(yùn)行起到了積極的作用。被處罰的24家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有16家罰款金額在10萬元以上，占了66.7%，比之前增加了16.7個(gè)百分點(diǎn)。證監(jiān)會(huì)對審計(jì)人員的處置手段為警告和罰款，尤以罰款為主。且2007年以后罰款范圍涉及面明顯增大，被處罰的58人中有54人被處罰款，占總?cè)藬?shù)的93.1%。其中2014年河北華安會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一名注冊會(huì)計(jì)師被處罰金額高達(dá)20萬元，可見證監(jiān)會(huì)對個(gè)別嚴(yán)重違規(guī)人員處罰力度更大、處罰更為嚴(yán)厲了。（三）證券監(jiān)管政策主要變化及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析1.中國證監(jiān)會(huì)監(jiān)管政策主要變化及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析中國證監(jiān)會(huì)不斷加強(qiáng)對上市公司年報(bào)編制公告的規(guī)定，對上市公司年度報(bào)告需披露的相關(guān)重大事項(xiàng)給予特別說明，并要求上市公司在日常的財(cái)務(wù)經(jīng)營中嚴(yán)格按照相關(guān)公告規(guī)定執(zhí)行。證監(jiān)會(huì)對上市公司的監(jiān)管路徑如圖3所示。近年來中國證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管力度不斷加大，涉及上市公司財(cái)務(wù)操作領(lǐng)域也尤為廣泛，可見這些舉措都致力于保護(hù)公司股東和投資者的利益，保證資本市場的健康運(yùn)行。在制度規(guī)范下，上市公司管理層可以制定出更加健全的內(nèi)部控制制度，從而確保財(cái)會(huì)信息質(zhì)量的真實(shí)披露。同時(shí)財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)處理過程中也會(huì)依據(jù)更為規(guī)范化的準(zhǔn)則體系操作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，有利于規(guī)避可能引發(fā)的財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)行為。圖3證監(jiān)會(huì)對上市公司監(jiān)管路徑2.中國證監(jiān)會(huì)監(jiān)管政策主要變化對財(cái)務(wù)舞弊的遏制領(lǐng)域分析隨著我國監(jiān)管政策的不斷改進(jìn)和監(jiān)管力度的加強(qiáng)，信息披露日趨完善，對年報(bào)編制的要求也越來越高，其優(yōu)劣直接影響到投資者的行為決策。總結(jié)2007年以來中國證監(jiān)會(huì)對上市公司的年報(bào)編制公告可以看出，有以下幾項(xiàng)需重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域：（1）內(nèi)部控制的規(guī)定及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用公告強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制制度的健全完善，并提出嚴(yán)保披露的信息質(zhì)量。公司的董事會(huì)有責(zé)任建立完善的內(nèi)部控制制度，并嚴(yán)格按照內(nèi)部控制規(guī)范的有關(guān)要求，建立總體規(guī)劃，同時(shí)組織有關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，確保工作的落實(shí)。在“公司治理結(jié)構(gòu)”中充分披露年度發(fā)生內(nèi)部控制的重大缺陷，以及相關(guān)監(jiān)督和自我評價(jià)的工作開展等。此外，在“董事會(huì)報(bào)告”中需披露相關(guān)責(zé)任聲明，包括其對內(nèi)部控制的責(zé)任，同時(shí)若提供了自我評價(jià)報(bào)告，也需說明評閱情況和與審計(jì)報(bào)告不同的情況。在上市公司年報(bào)的編制過程中，建立健全有效的內(nèi)部控制實(shí)施系統(tǒng)，可以提高信息披露質(zhì)量，真實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)管理工作，提高規(guī)范運(yùn)作性、完善性，可有效減少財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)的發(fā)生。（2）關(guān)聯(lián)交易和資金往來的規(guī)定及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用公告對上市公司關(guān)聯(lián)方交易及相互間往來給出了具體規(guī)范。要求在每年年度報(bào)告“重大事項(xiàng)”部分真實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易情況。公司應(yīng)積極實(shí)現(xiàn)整體上市，增強(qiáng)其獨(dú)立性，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級和行業(yè)的整合。盡可能減少關(guān)聯(lián)交易，并嚴(yán)格履行相關(guān)決策程序和信息披露義務(wù)，使關(guān)聯(lián)交易運(yùn)作更加規(guī)范。同時(shí)要注重資金的相互往來，若存在非經(jīng)營性資金占用的，應(yīng)具體披露并防止相關(guān)使用方違規(guī)占用資金，侵害公司利益。上市公司還應(yīng)對資金實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，重大事項(xiàng)責(zé)任到人，建立制度控制及安全保障措施，同時(shí)明智決策，提高相關(guān)信息的披露質(zhì)量。上市公司規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生，完善資金往來制度，防范違規(guī)占用資金，能夠保護(hù)公司股東和投資者合法權(quán)益，防止以違法手段規(guī)避內(nèi)部決策行為，有利于信息披露的真實(shí)、完整。（3）內(nèi)幕信息的規(guī)定及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用年報(bào)編制要求中對內(nèi)幕信息的規(guī)定也值得關(guān)注。所謂內(nèi)幕信息是指證券交易活動(dòng)中涉及公司經(jīng)營、財(cái)務(wù)或者對證券市場價(jià)格有重大影響的尚未公開的信息。上市公司應(yīng)制定信息保密規(guī)章，健全信息披露管理制度，維護(hù)信息披露公開公平進(jìn)行，從而降低內(nèi)幕交易風(fēng)險(xiǎn)，防范股東和實(shí)際控制人在發(fā)生重大事項(xiàng)前交易本公司股份。公告要求，上市公司在“董事會(huì)報(bào)告”部分披露對內(nèi)幕知情者的管理、公司自查管理以及監(jiān)管查處整改情況。內(nèi)幕交易會(huì)影響公司的股價(jià)，不利于投資者的投資決策。嚴(yán)格要求執(zhí)行內(nèi)幕信息管理制度、加強(qiáng)內(nèi)幕信息披露、加大內(nèi)幕交易違法處罰力度，能及時(shí)消除可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)違法違規(guī)隱患，使相關(guān)交易健康、透明化，這對規(guī)范上市公司健康、合法、有效運(yùn)作具有重要作用。（4）會(huì)計(jì)處理的規(guī)定及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用不同的日常交易會(huì)計(jì)處理方法不同，上市公司利潤大小也會(huì)受影響。因此對規(guī)范會(huì)計(jì)處理和信息披露尤應(yīng)關(guān)注。證監(jiān)會(huì)也在不斷加強(qiáng)監(jiān)管力度，對濫用會(huì)計(jì)政策引起財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)的上市公司嚴(yán)加處罰，這在一定程度上提醒了上市公司日常會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，不應(yīng)過高估計(jì)收益或過低估計(jì)費(fèi)用。近年來監(jiān)管手段越來越嚴(yán)格，相關(guān)政策法規(guī)也相繼出臺，這些措施都對遏制上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊起到了積極作用。上市公司重點(diǎn)需關(guān)注的交易或事項(xiàng)主要有：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，相關(guān)交易經(jīng)濟(jì)利益的流入，所得稅的確認(rèn)和計(jì)量，合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理等，這些交易或事項(xiàng)都會(huì)影響到公司財(cái)務(wù)報(bào)表的披露，并可能引發(fā)舞弊行為。新準(zhǔn)則對這些會(huì)計(jì)處理規(guī)定的規(guī)范化和完善化有利于上市公司規(guī)范財(cái)務(wù)行為，杜絕財(cái)務(wù)違規(guī)隱患，可見加強(qiáng)外部監(jiān)管和公司內(nèi)部自律具有重要作用。（四）證券交易所監(jiān)管政策主要變化及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析1.證券交易所監(jiān)管政策主要變化對財(cái)務(wù)舞弊的遏制機(jī)理分析證券交易所是信息披露監(jiān)管的“第一道防線”，不僅對監(jiān)管負(fù)有直接責(zé)任，也受證監(jiān)會(huì)監(jiān)督。相比于證監(jiān)會(huì)來說，證券交易所的監(jiān)管要與證監(jiān)會(huì)相互配合并在一定程度上依附于證監(jiān)會(huì)，因而其與證監(jiān)會(huì)共同發(fā)揮對上市公司監(jiān)督管理的職權(quán)。近年來，證券交易所切實(shí)履行自律監(jiān)管措施，充分發(fā)揮一線監(jiān)管優(yōu)勢，嚴(yán)把內(nèi)幕交易監(jiān)管關(guān)，促使上市公司及各相關(guān)方規(guī)范運(yùn)作。隨著相關(guān)政策法規(guī)的不斷完善，證券交易所在監(jiān)管實(shí)踐中的手段更為靈活，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)證券市場中的交易異常并協(xié)助有關(guān)部門對違法違規(guī)對象進(jìn)行查處。因此上市公司在日常交易活動(dòng)中也會(huì)更加保持高度警惕，規(guī)范財(cái)務(wù)行為，以避免可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息舞弊行為而被查處，這能提高證券市場整體財(cái)務(wù)信息披露的質(zhì)量，更好地防范市場風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范市場交易的公平正義，有利于遏制財(cái)務(wù)違規(guī)行為。2.證券交易所監(jiān)管政策主要變化對財(cái)務(wù)舞弊的遏制領(lǐng)域分析（1）對上市公司核準(zhǔn)權(quán)的監(jiān)管及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用在對上市公司核準(zhǔn)權(quán)限上，證券交易所主要核準(zhǔn)股票等相關(guān)證券的上市，并安排政府債券上市；此外，對證券市場中的各關(guān)聯(lián)方活動(dòng)進(jìn)行自律監(jiān)督與管理。這一系列監(jiān)管手段能保證參加交易活動(dòng)的上市公司的質(zhì)量，符合相關(guān)的規(guī)定，同時(shí)設(shè)置一定的門檻也有利于證券市場活動(dòng)公平有序地進(jìn)行，對提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、規(guī)避財(cái)務(wù)違規(guī)行為起到積極有效的作用。（2）對上市公司信息披露的監(jiān)管及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用證券交易所實(shí)時(shí)監(jiān)控證券的交易情況，并報(bào)告發(fā)現(xiàn)的異常交易；監(jiān)督信息披露情況，并能做到及時(shí)、準(zhǔn)確披露信息；制定相應(yīng)規(guī)則，包括上市規(guī)則以及信息披露規(guī)則；登記、審核披露文件，并要求上市公司對存在錯(cuò)誤或遺漏的報(bào)告做出說明等。這些規(guī)定使得上市公司在日常交易活動(dòng)中嚴(yán)格規(guī)范自身的行為，以避免出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)而被查處的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)證券交易所也能及早發(fā)現(xiàn)可能存在的異常行為，并采取相應(yīng)措施保證證券市場的公平交易，這些都對遏制財(cái)務(wù)舞弊行為有著積極的作用。（3）對上市公司違法行為的監(jiān)管及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用證券交易所根據(jù)相關(guān)規(guī)定對涉及違法違規(guī)行為的監(jiān)管對象采取措施，或者給予相關(guān)紀(jì)律處分，如公開譴責(zé)、通報(bào)批評等，并向證監(jiān)會(huì)提出處罰意見。證券交易所的此項(xiàng)舉措對規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)行為起到警示作用，上市公司為避免因財(cái)務(wù)違規(guī)行為而被監(jiān)管部門處罰，在日常交易活動(dòng)中會(huì)保持更加小心謹(jǐn)慎的態(tài)度，嚴(yán)格財(cái)務(wù)處理程序，對可能存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加以重視，這在一定程度上減少了財(cái)務(wù)信息舞弊行為的發(fā)生。證券交易所通過與證監(jiān)會(huì)監(jiān)管部門的相互分工和配合，在自己的管轄范圍內(nèi)監(jiān)督信息，可以有效提高資本市場的財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，降低市場風(fēng)險(xiǎn)，有利于資本市場的健康高效運(yùn)行。（五）財(cái)政部監(jiān)管政策主要變化及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析1.財(cái)政部會(huì)計(jì)監(jiān)管政策變化及其對財(cái)務(wù)舞弊遏制作用機(jī)理分析財(cái)政部門是負(fù)責(zé)對公司財(cái)務(wù)情況進(jìn)行監(jiān)管的機(jī)關(guān)，肩負(fù)著重任。財(cái)政部門的監(jiān)管范圍較為全面，能有效保證披露信息質(zhì)量的真實(shí)、完整。并通常與其他部門相互配合，共同履行對上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)，有利于快速有效地識別財(cái)務(wù)信息披露錯(cuò)報(bào)，維護(hù)投資者和市場的健康穩(wěn)定。財(cái)政部門對上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管的方式主要包括：公布國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和監(jiān)督檢查上市公司會(huì)計(jì)制度的實(shí)施。同時(shí)財(cái)政部門作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的主管部門，依法對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員實(shí)行監(jiān)督、指導(dǎo)，并對違法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施行政處罰。財(cái)政部門的監(jiān)管工作主要集中在以下三個(gè)方面：一是不斷完善相關(guān)準(zhǔn)則。財(cái)政部門通過準(zhǔn)則的修訂完善，有效規(guī)范上市公司財(cái)務(wù)行為，規(guī)范證券市場活動(dòng)。二是進(jìn)行質(zhì)量檢查工作。定期開展上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，明確檢查重點(diǎn)、目標(biāo)、手段等，運(yùn)用特定檢查工具、采用多種方式，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的合法合規(guī)性。三是實(shí)施行政處罰。針對質(zhì)量檢查工作中發(fā)現(xiàn)的問題，各地財(cái)政部門依法處理違規(guī)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員。財(cái)政部這一遏制財(cái)務(wù)舞弊的監(jiān)管路徑如圖4所示。圖4財(cái)政部遏制財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)管路徑2.財(cái)政部的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析財(cái)政部從15年前就已開始進(jìn)行大范圍信息質(zhì)量的檢查工作。[3]從近年來檢查出的一些重大財(cái)務(wù)信息造假案可以看出，我國目前會(huì)計(jì)信息質(zhì)量仍存在不少的問題，這需引起會(huì)計(jì)界的廣泛關(guān)注。近年來財(cái)政部門會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督檢查重點(diǎn)主要集中在以下方面：一是分布在重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)領(lǐng)域的大型中央企業(yè)；二是與群眾生活緊密相關(guān)的大型零售企業(yè)；三是一些需重點(diǎn)關(guān)注的上市公司，以規(guī)范其信息披露、會(huì)計(jì)核算；四是具有執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對其會(huì)計(jì)核算、內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行全面監(jiān)督，以促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)更好地發(fā)揮應(yīng)盡的社會(huì)責(zé)任。財(cái)政部的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告，不僅引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，還能對財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)起到有效的遏制作用。郜進(jìn)興等（2009）回顧了近15年以來財(cái)政部對會(huì)計(jì)信息開展的檢查，發(fā)現(xiàn)每次檢查都有需重點(diǎn)關(guān)注的對象，都實(shí)施了大規(guī)模的查處力度，并查處了大量違法違規(guī)案件，事后也做出了處罰公告。從這些成果可以看出財(cái)政部門有效落實(shí)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查工作，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定貫徹執(zhí)行，對于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、遏制財(cái)務(wù)信息舞弊具有重大意義，有效打擊了財(cái)務(wù)信息違規(guī)行為，切實(shí)保護(hù)了國家經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行。郜進(jìn)興等的研究還發(fā)現(xiàn)，在該項(xiàng)檢查工作開展的初期，被檢查單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合規(guī)意識薄弱，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量整體低下。隨著近年來市場經(jīng)濟(jì)秩序的不斷完善以及檢查工作的廣泛開展，被檢查單位的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量不斷提高，建立起了良好的財(cái)務(wù)管控體制和內(nèi)控制度。由此可見，隨著資本市場的不斷發(fā)展和日趨完善，財(cái)政部門的監(jiān)管政策和手段也趨于成熟，對發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)違法違規(guī)行為嚴(yán)肅處理。財(cái)政部結(jié)合新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，與有關(guān)部門協(xié)同配合，監(jiān)管合力，對遏制財(cái)務(wù)信息質(zhì)量失真、財(cái)務(wù)信息舞弊具有積極的作用，為我國會(huì)計(jì)行業(yè)健康、有序運(yùn)轉(zhuǎn)營造良好的外部氛圍。（六）中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管政策主要變化及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用分析1.中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管政策主要變化對財(cái)務(wù)舞弊的遏制機(jī)理分析中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)社會(huì)團(tuán)體組織，主要對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督和管理，間接輔助地監(jiān)督上市公司披露財(cái)務(wù)信息的行為，對參與審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及審計(jì)人員加以考核，并對涉及違規(guī)行為的人員予以懲戒。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管政策主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。一是對年度審計(jì)報(bào)告工作中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)予以提示，以提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的可能性；二是進(jìn)行審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況和審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，規(guī)范審計(jì)行為；三是嚴(yán)厲處罰違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師，督促提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而提高發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊的可能性。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的這一監(jiān)管路徑如圖5所示。圖5中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)遏制財(cái)務(wù)舞弊監(jiān)管路徑2007年是新準(zhǔn)則體系施行第一年，為確保其規(guī)范實(shí)施，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅大力宣傳新準(zhǔn)則，還重點(diǎn)檢查新準(zhǔn)則的執(zhí)行是否恰當(dāng)，嚴(yán)格檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)活動(dòng)執(zhí)行情況。2007年的質(zhì)量檢查與往年比較，具有高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求、處罰力度大的特點(diǎn)，檢查重點(diǎn)是新施行準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。當(dāng)年注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各地方注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)際共對全國1361家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，檢查結(jié)果如表4所示。表42007年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況會(huì)計(jì)師事務(wù)所（家）注冊會(huì)計(jì)師（人）公開譴責(zé)52113行業(yè)通報(bào)批評107175資料來源：趙保卿著《我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管模式研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012。表42007年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況為進(jìn)一步鞏固2007年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查效果，針對檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)分別向相關(guān)事務(wù)所發(fā)出了整改建議書和整改通知書，要求相關(guān)事務(wù)所在審計(jì)規(guī)程、質(zhì)量控制制度和職業(yè)道德等方面進(jìn)行認(rèn)真整改，并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)提交整改報(bào)告。由此可見注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管力度在不斷加大，這在一定程度上規(guī)范了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日?；顒?dòng)，保證審計(jì)人員在審計(jì)過程中嚴(yán)格按照準(zhǔn)則、規(guī)章的要求行事，有利于提高事務(wù)所的整體審計(jì)質(zhì)量，及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，確保審計(jì)工作的順利開展。同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對事務(wù)所年報(bào)審計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加以提示，也能使注冊會(huì)計(jì)師更加關(guān)注可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制，提高審計(jì)工作質(zhì)量。這也能在一定程度上遏制上市公司的財(cái)務(wù)違規(guī)行為，警醒其規(guī)范財(cái)務(wù)行為并出具客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，以避免被發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)異常而受處罰。2.中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管政策主要變化對財(cái)務(wù)舞弊的遏制領(lǐng)域分析中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司年報(bào)審計(jì)工作的通知》[4]，對強(qiáng)化事務(wù)所的質(zhì)量控制做出了規(guī)定，也規(guī)范了其執(zhí)業(yè)行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要不斷完善控制體系，深化信用建設(shè)，提高業(yè)務(wù)工作質(zhì)量，同時(shí)要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，警惕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，強(qiáng)化管控機(jī)制，做好年報(bào)審計(jì)的組織、落實(shí)等各項(xiàng)工作。2007年以來中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以下簡稱“中注協(xié)”對會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提示通知中需重點(diǎn)關(guān)注以下方面。（1）對上市公司操縱利潤的警惕及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，全面貫徹落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，要特別注意一些可能存在風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵點(diǎn)，如計(jì)量和確認(rèn)收入、會(huì)計(jì)政策及估計(jì)變更、資產(chǎn)的減值以及重大非常規(guī)交易等。重點(diǎn)提示注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)以上問題時(shí)，需恪守高水平職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。自2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來，限制了一些通過關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組等手段操控利潤的行為，由此一些公司開始通過會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更等手段操控利潤，隨意調(diào)節(jié)營業(yè)利潤，扭虧為盈，以此避免被特別關(guān)注。對此，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提醒注冊會(huì)計(jì)師要對高管層選用的政策機(jī)制的合理性進(jìn)行評價(jià)，以及估計(jì)過程是否恰當(dāng)，能否準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)的運(yùn)行情況以及經(jīng)營效果。也要特別關(guān)注會(huì)計(jì)政策的變更依據(jù)，是否遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以防止上市公司在不同會(huì)計(jì)期間隨意調(diào)節(jié)利潤的行為。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提示上市公司操縱利潤的風(fēng)險(xiǎn)，對遏制財(cái)務(wù)信息舞弊起到了有效作用。在實(shí)際操作中，較多企業(yè)會(huì)利用應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更操控利潤，通過應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備比例的變化，并在未來會(huì)計(jì)年度對應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備大量沖回，由此調(diào)增利潤，避免虧損。一些企業(yè)還會(huì)利用固定資產(chǎn)，通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更，調(diào)節(jié)價(jià)值較大的固定資產(chǎn)折舊，從而引起會(huì)計(jì)利潤的波動(dòng)，在一定程度擾亂了市場秩序。中注協(xié)對類似可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息舞弊的領(lǐng)域重點(diǎn)提示，可以有效規(guī)范上市公司的行為，也可以讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中重點(diǎn)關(guān)注會(huì)帶來重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。（2）對審計(jì)監(jiān)管的加強(qiáng)及其對財(cái)務(wù)舞弊的遏制作用中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的風(fēng)險(xiǎn)提示公告有利于開展監(jiān)管工作，中注協(xié)獲取的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)信息可能發(fā)生在審計(jì)過程中，也可能發(fā)生在審計(jì)業(yè)務(wù)開展前或?qū)嵤┖?。因此，審?jì)風(fēng)險(xiǎn)提示應(yīng)發(fā)生在整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，對于及時(shí)提示的可能存在的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取相應(yīng)措施加以防范，有利于及早發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。對于中注協(xié)的監(jiān)管方式，在內(nèi)容和形式上的多樣化有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所高效執(zhí)業(yè)以及規(guī)范上市公司的經(jīng)營活動(dòng)具有重要作用。通過中注協(xié)發(fā)布的加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管的風(fēng)險(xiǎn)提示，可以間接對上市公司起到監(jiān)督、指導(dǎo)的作用。一方面，可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)于律己、堅(jiān)守本職工作，保持應(yīng)有的獨(dú)立性，公允完整地發(fā)布上市公司的財(cái)務(wù)信息。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)尤其關(guān)注可能涉及財(cái)務(wù)信息造假的上市公司，加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范意識，加大審核復(fù)核力度，對可能出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域積極防范、有效應(yīng)對。另一方面，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量和效果的提高，可以使上市公司在編制其財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)提高警惕，講信用，規(guī)范日常經(jīng)營活動(dòng)，履行應(yīng)盡的社會(huì)責(zé)任。由此可見，中注協(xié)的監(jiān)管手段可有效規(guī)范審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的可能性，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一定程度減少上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊行為，使資本市場健康、高效、有序地運(yùn)行。四2007年前后財(cái)務(wù)舞弊主要手段差異的統(tǒng)計(jì)分析（一）樣本選取與數(shù)據(jù)收集1.研究對象的選取本文研究的樣本公司，僅限于財(cái)務(wù)信息舞弊行為已經(jīng)暴露且被處罰的上市公司。因此，存在財(cái)務(wù)信息舞弊行為未被發(fā)現(xiàn)或雖被發(fā)現(xiàn)但未被處罰，或者雖被處罰但未被公開的公司，則不包括在本文研究對象之中。2.樣本收集與數(shù)據(jù)整理根據(jù)本文研究目的，我們以2007年1月1日新實(shí)施的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則為界，將樣本公司分為2002～2006年與2007～2014年兩個(gè)時(shí)間段進(jìn)行研究，證監(jiān)會(huì)和深交所2002年之前的數(shù)據(jù)以及上交所2003年之前的數(shù)據(jù)未在網(wǎng)上公告，因此證監(jiān)會(huì)和深交所收集的數(shù)據(jù)始于2002年，上交所收集的數(shù)據(jù)始于2003年。依據(jù)中國證監(jiān)會(huì)和上交所、深交所的處罰公告，手工收集整理出因財(cái)務(wù)信息舞弊導(dǎo)致的上市公司及其管理人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師被處罰的樣本。我們所獲得的中國證監(jiān)會(huì)和證券交易所處罰公告統(tǒng)計(jì)如表5至表7所示。表5中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的處罰公告統(tǒng)計(jì)（2002～2014）年份實(shí)際公告總數(shù)*（條）涉及上市公司公告數(shù)涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或）注冊會(huì)計(jì)師公告數(shù)其他公告數(shù)數(shù)量（條）百分比（%）數(shù)量（條）百分比（%）數(shù)量（條）百分比（%）200216637.5425.0637.52003341544.1514.71441.22004492755.1510.21734.72005431227.937.02865.12006382360.512.61436.82007351542.938.61748.62008491734.7612.22653.12009571322.847.04070.22010471225.524.33370.22011561425.011.84173.22012571322.823.54273.7201376911.845.36382.92014821417.122.46680.5合計(jì)63919029.7426.640763.7*中國證監(jiān)會(huì)的處罰公告有個(gè)別缺失，本文以實(shí)際公告總數(shù)統(tǒng)計(jì)。資料來源：中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的2002～2014年處罰公告（http：//）。表5中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的處罰公告統(tǒng)計(jì)（2002～2014）表6上海證券交易所發(fā)布的處罰公告統(tǒng)計(jì)（2003～2014）年份實(shí)際公告總數(shù)（條）涉及上市公司公告數(shù)涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或）注冊會(huì)計(jì)師公告數(shù)其他公告數(shù)數(shù)量（條）百分比（%）數(shù)量（條）百分比（%）數(shù)量（條）百分比（%）2003101010000002004232295.70014.32005241979.200520.82006211990.50029.520079555.600444.420085360.000240.020098562.500337.520109555.600444.420117342.900457.1201210770.000330.02013201155.015.0840.02014452453.3002146.7合計(jì)19113369.610.55729.8資料來源：上海證券交易所2003～2014年發(fā)布的處罰公告（http：///）。表6上海證券交易所發(fā)布的處罰公告統(tǒng)計(jì)（2003～2014）表7深圳證券交易所發(fā)布的處罰公告統(tǒng)計(jì)（2002～2014）年份實(shí)際公告總數(shù)（條）涉及上市公司公告數(shù)涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或）注冊會(huì)計(jì)師公告數(shù)其他公告數(shù)數(shù)量（條）百分比（%）數(shù)量（條）百分比（%）數(shù)量（條）百分比（%）2002922325.0006975.02003802328.8005771.22004463065.2001634.82005553563.6002036.42006412765.9001434.12007501836.0003264.02008451737.8002862.22009511835.3003364.72010541222.211.94175.9201147919.2003880.82012481837.5003062.52013611829.5004370.52014471429.8003370.2合計(jì)71726236.510.145463.3資料來源：深圳證券交易所2002～2014年發(fā)布的處罰公告（http：///）。表7深圳證券交易所發(fā)布的處罰公告統(tǒng)計(jì)（2002～2014）表5、表6、表7分別列示了中國證監(jiān)會(huì)和上海、深圳證券交易所在2002～2014年發(fā)布的處罰公告情況，被處罰的對象包括上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師及其他（主要為證券公司或證券從業(yè)人員、期貨經(jīng)紀(jì)公司或期貨從業(yè)人員、其他違規(guī)炒股的企業(yè)或個(gè)人）。中國證監(jiān)會(huì)的處罰公告中，被處罰的上市公司公告數(shù)共有190條；會(huì)計(jì)師事務(wù)所和（或）注冊會(huì)計(jì)師因在執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在過失（如疏忽、重大過失或嚴(yán)重失職）被處罰的公告42條；證券公司、期貨經(jīng)紀(jì)公司、其他公司或人員因違反證券、期貨相關(guān)法規(guī)被處罰的公告407條。在被處罰的190條上市公司公告中，有19家上市公司僅因?yàn)槎ㄆ趫?bào)告（年度報(bào)告或中期報(bào)告）披露不及時(shí)而被處罰[5]，各年具體分布情況如表8所示。表8僅因定期報(bào)告披露不及時(shí)而被證監(jiān)會(huì)處罰情況被處罰年份20032004200520062007合計(jì)數(shù)量（家）2417519表8僅因定期報(bào)告披露不及時(shí)而被證監(jiān)會(huì)處罰情況上海證券交易所的處罰公告中，被處罰的上市公司公告數(shù)共有133條；僅有1家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或）注冊會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)執(zhí)業(yè)過失而被處罰；有57條證券公司、期貨經(jīng)紀(jì)公司、其他公司或人員因違反證券、期貨相關(guān)法規(guī)被處罰的公告。在被處罰的133條上市公司公告中，有17家上市公司僅因?yàn)槎ㄆ趫?bào)告（年度報(bào)告或中期報(bào)告）披露不及時(shí)而被處罰，其中2003～2006年有12家，2007～2014年有5家。各年的具體分布情況如表9所示[6]。表9僅因定期報(bào)告披露不及時(shí)而被上交所處罰情況被處罰年份200420052006200720082014數(shù)量（家）534113表9僅因定期報(bào)告披露不及時(shí)而被上交所處罰情況深圳證券交易所的處罰公告中，被處罰的上市公司公告數(shù)共有262條；也僅有1家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師因在執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在過失被處罰；有454條證券公司、期貨經(jīng)紀(jì)公司、其他公司或人員因違反證券、期貨相關(guān)法規(guī)被處罰的公告。在被處罰的262條上市公司公告中，有26家上市公司僅因?yàn)槎ㄆ趫?bào)告（年度報(bào)告或中期報(bào)告）披露不及時(shí)而被處罰，其中2002～2006年有19家，2007～2014年有7家。各年的具體處罰情況如表10所示。表10僅因定期報(bào)告披露不及時(shí)而被深交所處罰情況被處罰年份200220032004200520062007200820092014數(shù)量（家）4122102221表10僅因定期報(bào)告披露不及時(shí)而被深交所處罰情況為使上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊的主要手段研究更加準(zhǔn)確，我們對證監(jiān)會(huì)和上交所、深交所的樣本數(shù)據(jù)整理如下：（1）剔除僅因信息披露（均為定期報(bào)告）不及時(shí)而被處罰的公司，分別為證監(jiān)會(huì)19家，上交所17家，深交所26家。這是因?yàn)樗麄兊倪`規(guī)行為比較明了，易于被監(jiān)管部門和信息使用者識別。因此，剩余的因信息披露不及時(shí)而被處罰的公司均為臨時(shí)公告披露不及時(shí)。（2）剔除僅因在資產(chǎn)評估中弄虛作假而被中國證監(jiān)會(huì)處罰的2家上市公司，分別是中川國際和通富達(dá)（2004），因其不屬于財(cái)務(wù)信息舞弊。（3）在統(tǒng)計(jì)處罰公告時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)有個(gè)別上市公司被處罰多次，同時(shí)也出現(xiàn)一條公告處罰多家上市公司的情況。[7]為保證本文研究的一致性，我們以網(wǎng)站公布的公告數(shù)統(tǒng)計(jì)，將出現(xiàn)在一條公告中的上市公司合并為一個(gè)樣本[8]，即證監(jiān)會(huì)190條，上交所133條，深交所262條，分別剔除定期報(bào)告不及時(shí)的公司19家、17家和26家以及資產(chǎn)評估中弄虛作假的公司2家。這樣，我們得到的樣本數(shù)分別為：證監(jiān)會(huì)169個(gè)，上交所116個(gè)，深交所236個(gè)，總樣本521個(gè)。其中：2002～2006年351個(gè)樣本，2007～2014年201個(gè)樣本[9]。具體分布如表11所示。表112002～2014年財(cái)務(wù)舞弊上市公司數(shù)量分布情況證監(jiān)會(huì)上交所深交所2002～2006年被處罰的上市公司（家）2002～2006年財(cái)務(wù)舞弊的上市公司67581192002～2006年財(cái)務(wù)舞弊的上市公司4610202007～2014年被處罰的上市公司（家）財(cái)務(wù)舞弊行為跨越2007年的上市公司24072007～2014年財(cái)務(wù)舞弊的上市公司324890表112002～2014年財(cái)務(wù)舞弊上市公司數(shù)量分布情況（二）上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要領(lǐng)域與手段分析1.上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要領(lǐng)域分析根據(jù)財(cái)務(wù)信息舞弊最終結(jié)果的主要表現(xiàn)形式，將上市公司財(cái)務(wù)舞弊領(lǐng)域分成三大類：（1）利潤虛假；（2）資產(chǎn)負(fù)債表虛假；（3）披露不充分[10]或虛假。證監(jiān)會(huì)的處罰公告中，2002～2006年的上市公司存在利潤虛假、資產(chǎn)負(fù)債表虛假和披露不充分或虛假分別有63家、43家和136家；2007～2014年分別有15家、9家和42家。上交所的處罰公告中，2005～2006年存在財(cái)務(wù)信息舞弊的上市公司存在利潤虛假、資產(chǎn)負(fù)債表虛假和披露不充分或虛假的分別有3家、2家和65家；2007～2014年分別有3家、0家和52家。深交所的處罰公告中，2002～2006年上市公司存在利潤虛假、資產(chǎn)負(fù)債表虛假和披露不充分或虛假分別有11家、4家和139家；2007～2014年分別有8家、3家和96家。我們將被處罰的存在財(cái)務(wù)信息舞弊的上市公司利潤虛假、資產(chǎn)負(fù)債表虛假和披露不充分或虛假的數(shù)量匯總統(tǒng)計(jì)如表12所示。表12上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊行為涉及的領(lǐng)域分析（2002～2006年樣本：351，2007～2014年樣本：20150268073）表12上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊行為涉及的領(lǐng)域分析（2002～2006年樣本：351，2007～2014年樣本：201①）財(cái)務(wù)信息舞弊領(lǐng)域利潤虛假資產(chǎn)負(fù)債表虛假披露不充分或虛假2002～2006（年）2007～2014（年）2002～2006（年）2007～2014（年）2002～2006（年）2007～2014（年）數(shù)量（家）77264912340190百分比（%）21.912.914.06.096.994.52002～2006年與2007～2014年分別以351個(gè)和201個(gè)樣本來計(jì)算百分比，以期發(fā)現(xiàn)各種舞弊類型和手段在舞弊公司出現(xiàn)的頻率。由于上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊通常同時(shí)存在多種類型和手段，因而一些百分比之和大于100%。下同。表12上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊行為涉及的領(lǐng)域分析（2002～2006年樣本：351，2007～2014年樣本：201[11]）表13列示了證監(jiān)會(huì)和上交所、深交所披露的樣本公司同時(shí)存在幾類財(cái)務(wù)信息舞弊類型。表13上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊行為涉及的類型分析（2002～2006年樣本：351，2007～2014年樣本：201）財(cái)務(wù)信息舞弊類型1種2種3種2002～2006年2007～2014年2002～2006年2007～2014年2002～2006年2007～2014年數(shù)量（家）2681725620279百分比（%）76.485.616.010.07.74.5表13上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊行為涉及的類型分析（2002～2006年樣本：351，2007～2014年樣本：201）由表13可以看出，2002～2006年，存在一種舞弊類型的上市公司有268家（占76.4%），主要表現(xiàn)為披露不充分或虛假；存在兩種舞弊類型的上市公司有56家（占16.0%），主要表現(xiàn)為披露不充分或虛假以及利潤虛假，以被證監(jiān)會(huì)處罰的居多，占37家；有27家（占7.7%）上市公司同時(shí)存在三種舞弊類型，均被證監(jiān)會(huì)處罰。2007～2014年，存在一種舞弊類型的上市公司有172家（占85.6%）；存在兩種舞弊類型的上市公司有20家（占10.0%），其中證監(jiān)會(huì)處罰的公司（15家）主要表現(xiàn)為披露不充分或虛假以及利潤虛假，上交所處罰的公司（3家）中2家同時(shí)存在披露不充分或虛假以及利潤虛假，1家表現(xiàn)為披露不充分或虛假以及資產(chǎn)負(fù)債表虛假，深交所處罰的公司（2家）均表現(xiàn)為披露不充分或虛假以及利潤虛假；存在三種舞弊類型的上市公司有9家（占4.5%），其中證監(jiān)會(huì)處罰了7家，其余2家被深交所處罰。2.上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要手段分析（1）導(dǎo)致虛假利潤表的主要舞弊手段財(cái)務(wù)違規(guī)上市公司通常采用不同的舞弊方法以達(dá)到其欺詐目的。如利潤虛假主要表現(xiàn)為虛增利潤，主要手段有虛構(gòu)收入（包括提前確認(rèn)收入）[12]、少轉(zhuǎn)成本、多計(jì)費(fèi)用、虛減費(fèi)用、少計(jì)利息、多計(jì)攤銷等。表14所示為被證監(jiān)會(huì)和上交所、深交所處罰的上市公司所采用的主要虛假利潤手段。[13]表14上市公司利潤虛假的主要手段舞弊手段2002～2006年（樣本：351）2007～2014年（樣本：201）數(shù)量（家）百分比（%）數(shù)量（家）百分比（%）虛構(gòu)收入5114.52311.4少轉(zhuǎn)成本72.042.0多計(jì)費(fèi)用20.600虛減費(fèi)用216.063.0少計(jì)利息20.631.5多計(jì)攤銷0010.5少提減值準(zhǔn)備144.073.5虛構(gòu)投資收益144.073.5會(huì)計(jì)政策變更30.900不恰當(dāng)?shù)睾喜?bào)表實(shí)務(wù)30.910.5表14上市公司利潤虛假的主要手段由表14可以看出，上市公司所采用的主要利潤虛假手段在2002～2006年依次是虛構(gòu)收入（51家，占14.5%），虛減費(fèi)用（21家，占6.0%），虛構(gòu)投資收益（14家，占4.0%），少提減值準(zhǔn)備（14家，占4.0%）；此外不太常見的手段是少轉(zhuǎn)成本（7家，占2.0%），會(huì)計(jì)政策變更和不恰當(dāng)?shù)睾喜?bào)表實(shí)務(wù)（各3家，占0.9%），以及多計(jì)費(fèi)用和少計(jì)利息（各2家，占0.6%）。在2007～2014年，虛構(gòu)收入（23家，占11.4%）仍然是上市公司利潤虛假的最主要手段，其次是虛構(gòu)投資收益和少提減值準(zhǔn)備（均有7家，占3.5%），虛減費(fèi)用（6家，占3.0%），少轉(zhuǎn)成本（4家，占2.0%）和少計(jì)利息（3家，占1.5%）；除此之外僅涉及的個(gè)別手段包括多計(jì)攤銷和不恰當(dāng)?shù)睾喜?bào)表實(shí)務(wù)（均僅有1家，占0.5%）。對比2007年新準(zhǔn)則施行前后對上市公司操控利潤主要手段的影響，可以看出利潤虛假的最主要手段是虛構(gòu)收入，所占比重最大，而且多以虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)的手法虛增收入。如2006年以前興發(fā)股份（000780）長期憑借偽造原始憑證，如繳款、電匯憑證等手段虛構(gòu)營業(yè)收入和利潤；紫光古漢（000590）在2005～2008年年度報(bào)告中會(huì)計(jì)信息均存在虛假記載，采用虛開發(fā)票等手段虛增收入和利潤；萬福生科（300268）為滿足公開發(fā)行股票并上市的條件，2008～2011年均存在虛增收入情況?？梢姕?zhǔn)則的變遷對遏制此種手段具有一定的局限性。新準(zhǔn)則的實(shí)施，也在一定程度遏制了一些舞弊手段的發(fā)生，如采用虛減費(fèi)用手段的上市公司明顯減少，此外通過虛減費(fèi)用以及不恰當(dāng)?shù)睾喜?bào)表實(shí)務(wù)的手法虛增利潤的上市公司比重均有所下降，且并未發(fā)現(xiàn)一家公司采用多計(jì)費(fèi)用或會(huì)計(jì)政策變更手段。但2007年以后也出現(xiàn)了具有新穎性的舞弊手段，如2011年被處罰的科達(dá)集團(tuán)（600986）在編制2007年年度報(bào)告時(shí)對土地收購事項(xiàng)虛假記載，多計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷，該手段在以前并未出現(xiàn)。綜上分析，新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施在總體上對遏制財(cái)務(wù)信息舞弊起到了積極的作用，操縱利潤的上市公司數(shù)量明顯減少，對于虛構(gòu)收入這一主要手段雖比重有所降低，但仍需加以重視。此外對于個(gè)別新穎性舞弊手段也需監(jiān)管部門不斷地創(chuàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)加強(qiáng)監(jiān)管的力度來加以遏制。（2）導(dǎo)致虛假資產(chǎn)負(fù)債表的主要舞弊手段財(cái)務(wù)違規(guī)上市公司虛假其資產(chǎn)負(fù)債表，目的是掩蓋其真實(shí)財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況，通常通過虛構(gòu)交易或隱瞞重大交易虛構(gòu)資產(chǎn)和股東權(quán)益、虛減負(fù)債等手段實(shí)現(xiàn)。表15列示了被證監(jiān)會(huì)和上交所、深交所處罰的上市公司資產(chǎn)負(fù)債表造假的主要手段。表15上市公司資產(chǎn)負(fù)債表虛假的主要手段舞弊手段2002～2006年（樣本：351）2007～2014年（樣本：201）數(shù)量（家）百分比（%）數(shù)量（家）百分比（%）資產(chǎn)虛假虛增329.173.5虛減164.631.5負(fù)債虛假虛增0000虛減144.042.0股東權(quán)益虛假虛增51.410.5虛減30.900表15上市公司資產(chǎn)負(fù)債表虛假的主要手段從表15可以發(fā)現(xiàn)，在上市公司所采用的資產(chǎn)負(fù)債表虛假手段中，虛增資產(chǎn)是主要手段，其次是虛減資產(chǎn)和虛減負(fù)債，它們往往相互對應(yīng)以提高上市公司的償債能力指標(biāo)。2002～2006年，采用虛增資產(chǎn)造假的上市公司高達(dá)32家（占9.1%），其次是虛減資產(chǎn)（16家，占4.6%），虛減負(fù)債（14家，占4.0%），虛增股東權(quán)益（5家，占1.4%），還有3家公司（占0.9%）采用了虛減股東權(quán)益的手段。2007～2014年，資產(chǎn)負(fù)債表造假的上市公司數(shù)量明顯減少，仍以資產(chǎn)虛假（10家，占5.0%）居多，其次為負(fù)債虛假（4家，均為虛減負(fù)債），僅1家涉及股東權(quán)益虛假。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)：2002～2006年資產(chǎn)造假中，以虛構(gòu)銀行存款最多（12家，占3.4%），其次是虛構(gòu)其他應(yīng)收款（7家，占2.0%）和存貨（6家，占1.7%），虛構(gòu)在建工程、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和貨幣資金（均為5家，占1.4%），還有個(gè)別虛構(gòu)預(yù)付賬款（1家，占0.3%），多數(shù)公司同時(shí)存在多種資產(chǎn)造假行為。虛減資產(chǎn)主要表現(xiàn)為銀行借款不入賬（8家，占2.3%）、虛構(gòu)收回其他應(yīng)收款（6家，占1.7%）、虛構(gòu)收回應(yīng)收賬款（3家，占0.9%），還有個(gè)別虛減對外投資和應(yīng)收賬款（均為1家，占0.3%）。虛減負(fù)債主要表現(xiàn)為銀行借款不入賬（8家，2.3%）和虛減銀行借款（6家，占1.7%），還有2家（占0.6%）應(yīng)付票據(jù)不入賬。股東權(quán)益造假的主要手段包括虛構(gòu)實(shí)收資本（4家，占1.1%）、已付股利未入賬（2家，占0.6%）和虛減未