解讀國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)處理

解讀國有公司無償劃轉(zhuǎn)辦理根源：中國會(huì)計(jì)視線號(hào)通告第一條對公司接受政府劃入財(cái)富的稅務(wù)辦理進(jìn)行了界定，解決了“政府——公司"間財(cái)富劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)辦理規(guī)則，而在重組改制中常有的還有國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國資委贊成，將同屬于國有公司的股權(quán)（財(cái)富），在不一樣公司之間進(jìn)行劃轉(zhuǎn),總局當(dāng)前還沒有對“無償劃轉(zhuǎn)"怎樣進(jìn)行稅務(wù)辦理進(jìn)行界定，筆者試對其也進(jìn)行剖析。事例：2014年5月20日，上海棱光實(shí)業(yè)股份有限公司公布《對于國有股無償劃轉(zhuǎn)的提示性通告》,控股股東上海建筑資料（公司）總公司（以下簡稱“建材公司”）通知，建材公司與公司實(shí)質(zhì)控制人上海國盛(公司)有限公司（以下簡稱“國盛公司）于2014年5月15日簽署了《股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，即擬將建材公司擁有的本公司股份(250，308,302股，占公司總股本的71。93%）所有無償劃轉(zhuǎn)至國盛團(tuán)（以下簡稱“本次劃轉(zhuǎn)”)。本次劃轉(zhuǎn)事宜達(dá)成后，公司控股股東將由建材公司更改加國盛公司,公司實(shí)質(zhì)控制人未發(fā)生變化。重組前公司股權(quán)架構(gòu)以下：解讀:1、“無償劃轉(zhuǎn)"政策淵源。2005年8月29日，國務(wù)院國資委公布了《公司國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行方法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005］239號(hào)）。該方法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱公司國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指公司國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資公司、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移.國有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)切合《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定?！钡诙粭l規(guī)定：“公司實(shí)物財(cái)富等無償劃轉(zhuǎn)參照本方法履行.”2009年2月16日國資委又公布了《公司國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作引導(dǎo)》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)［2009］25號(hào)）.該引導(dǎo)第二條規(guī)定:“國有獨(dú)資公司、國有獨(dú)資公司、國有事業(yè)單位投資建立的一人有限責(zé)任公司及其再投資建立的一人有限責(zé)任公司，能夠作為劃入方（劃出方

)可見國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于最后的實(shí)質(zhì)控制人均屬于國資委，劃入一方無需支付對價(jià)。

100%國有公司，因?yàn)槠?、財(cái)富重組稅收政策剖析：《公司所得稅法實(shí)行條例》第75條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門還有規(guī)定外,公司在重組過程中,應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)財(cái)富的轉(zhuǎn)讓所得或許損失，有關(guān)財(cái)富應(yīng)當(dāng)依據(jù)交易價(jià)錢從頭確立計(jì)稅基礎(chǔ)。而國稅函【2008】828號(hào)文件進(jìn)一步確認(rèn)了“公司內(nèi)部處置財(cái)富”時(shí)，財(cái)富的隱含增值無需在稅收上獲得實(shí)現(xiàn)，“公司外面處理財(cái)富”時(shí)，除還有規(guī)定外，財(cái)富的隱含增值需要在稅收上獲得實(shí)現(xiàn)。上述政策確認(rèn)了“法人稅制原則”的核心地位，即:公司所得稅法的納稅人為法人公司，法人內(nèi)部財(cái)富處理，不論會(huì)計(jì)怎樣辦理，均不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額（比如：交易性金融財(cái)富依據(jù)公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量）;而法人外面處理財(cái)富，除還有規(guī)定外，不論交易兩方能否為關(guān)系公司（甚至是同一投資人），當(dāng)財(cái)富（包含股權(quán)）從一個(gè)法人公司轉(zhuǎn)移到此外一個(gè)法人公司時(shí)（轉(zhuǎn)移方式包含銷售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐獻(xiàn)等)，有關(guān)財(cái)富要依據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)其交易價(jià)錢.當(dāng)前，稅法對財(cái)富（股權(quán)）從一個(gè)法人公司轉(zhuǎn)移到另一個(gè)法人公司，無需確認(rèn)所得的情況有兩種,一是“稅轉(zhuǎn)股政策”，比如：《對于中國鐵道建筑總公司重組改制過程中財(cái)富評估增值有關(guān)公司所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅【2008】124號(hào)）號(hào)文件）明確，經(jīng)國務(wù)院贊成，中國鐵道建筑總公司在重組改制上市過程中發(fā)生的財(cái)富評估增值689，872.63萬元應(yīng)繳納的公司所得稅不征收入庫，直接轉(zhuǎn)計(jì)中國鐵道建筑總公司資本公積，作為國有資本。對上述經(jīng)過評估的財(cái)富，中國鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評估后的財(cái)富價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷,并在公司所得稅稅前扣除.即：稅法以為中國鐵道建筑總公司將其財(cái)富投資到中國鐵建股份公司時(shí)，因?yàn)樨?cái)富由一個(gè)法人公司轉(zhuǎn)移到此外一個(gè)法人公司，財(cái)富的評估增值應(yīng)該繳納公司所得稅，中國鐵道建筑總公司繳納公司所得稅后,中國鐵建股份獲得的財(cái)富能夠按評估后的價(jià)值折舊攤銷.可是基于該項(xiàng)重組行為，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，中國鐵道建筑總公司沒有納稅能力,所以經(jīng)國務(wù)院贊成后，視同該公司已經(jīng)繳納該筆稅款，國家又將其投資到中國鐵道建筑總公司，做增添國有資本金（資本公積)辦理。這類“稅轉(zhuǎn)股"政策，稅收優(yōu)惠力度很大，不只不實(shí)質(zhì)繳納稅款，并且股份公司還能夠按評估后的價(jià)值計(jì)提折舊.當(dāng)前國資委直屬的大型國有公司上市時(shí)，基本上都獲得了這樣的政策批文.二是，“財(cái)稅【2009】59號(hào)文件政策平臺(tái)"，該文件規(guī)定了六種重組行為在切合5個(gè)條件時(shí)，能夠合用“特別性稅務(wù)辦理”,即財(cái)富在一個(gè)法人公司轉(zhuǎn)移到此外一個(gè)法人公司時(shí)，其股權(quán)支付額部分，財(cái)富的隱含增值暫時(shí)無需在稅收上獲得實(shí)現(xiàn),但接受重組財(cái)富的法人公司,財(cái)富的計(jì)稅基礎(chǔ)仍舊按評估前的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。這類“特別性稅務(wù)辦理”實(shí)質(zhì)上是一種“遞延納稅”，是法人稅制原則的例外情況。經(jīng)過以上剖析，我們能夠得出結(jié)論，在現(xiàn)有政策框架下，財(cái)富從一個(gè)法人公司轉(zhuǎn)移到此外一個(gè)法人公司，其稅收待遇分紅三種狀況：一是一般交易，財(cái)富的隱含增值在稅收上得以實(shí)現(xiàn)，就財(cái)富的交易價(jià)錢與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納公司所得稅，接受財(cái)富方計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)公允價(jià)值確認(rèn)；二是國務(wù)院特批的”稅轉(zhuǎn)股“政策，轉(zhuǎn)移出財(cái)富的法人公司無需就資產(chǎn)的評估增值實(shí)質(zhì)繳稅，而是將該筆稅款作為增添國有資本金辦理，接受財(cái)富一方依據(jù)財(cái)富的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)；三是59號(hào)文件政策平臺(tái)，賜予遞延納稅待遇.3、凌光股份事例剖析依據(jù)上述政策精神，依據(jù)清除法剖析凌光實(shí)業(yè)的”無償劃轉(zhuǎn)“業(yè)務(wù)：第一，上述重組業(yè)務(wù)，未獲得國務(wù)院的特批，沒法運(yùn)用”稅轉(zhuǎn)股“政策；第二，因?yàn)闊o償劃轉(zhuǎn)的股份比率為72。15％，臨時(shí)不論”無償劃轉(zhuǎn)“能否屬于財(cái)稅【2009】59號(hào)文件六種重組模式，單單就劃轉(zhuǎn)股權(quán)比率為72.15％而論，也不切合資權(quán)收購的標(biāo)的股權(quán)一定在75％以上的條件，所以沒法使用59號(hào)文件遞延納稅政策平臺(tái)。第三，依據(jù)以上剖析,僅從稅法理論而言,建材公司將其擁有的凌光股份71.15％股份財(cái)富轉(zhuǎn)移到國盛公司，應(yīng)當(dāng)將財(cái)富公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額繳納公司所得稅。詳細(xì)交易認(rèn)定有分為以下幾種情況：（1）捐獻(xiàn)說.以為該項(xiàng)交易行為是建材公司將其擁有的71.15％的凌光股份股票捐饋贈(zèng)了國盛公司。假如依據(jù)這類學(xué)說,假定股票的元計(jì)稅基礎(chǔ)為60，公允價(jià)值為100,則建材公司第一步，第一要視同銷售調(diào)增40的應(yīng)納稅所得額，第二步,因?yàn)楸徽J(rèn)定為非公益救援性捐獻(xiàn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)60不一樣意在公司所得稅前扣除；而國盛公司相當(dāng)于接受捐獻(xiàn)價(jià)值100的財(cái)富，要調(diào)增100的應(yīng)納稅所得額。筆者完整不同意這類定性.《財(cái)政部對于增強(qiáng)公司對外捐獻(xiàn)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企2003】95號(hào)），對外捐獻(xiàn)是指公司自發(fā)無償將其有權(quán)處罰的合法財(cái)富贈(zèng)予給合法的受贈(zèng)人用于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。所以，捐獻(xiàn)是有其特定含義的,重申“與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系”,而凌光股份重組事例，明顯是出于經(jīng)營目的的財(cái)富重組，和捐獻(xiàn)實(shí)在“搭不上面兒"，我們不可以將交易定性困難的行為，一味的往“捐獻(xiàn)”這個(gè)紙簍里扔.2）銷售轉(zhuǎn)讓說.以為該交易是建材公司將其只有的凌光股份股票轉(zhuǎn)讓給了國盛公司，應(yīng)依據(jù)股票的公允價(jià)值確認(rèn)40的轉(zhuǎn)讓所得,可是因?yàn)榻ú墓緵]有收到交易對價(jià)，兩方依據(jù)顧收、對付做稅務(wù)辦理,因?yàn)閼?yīng)收、對付不會(huì)兌現(xiàn),對掛賬來往款，將來依據(jù)來往款掛賬稅務(wù)規(guī)則進(jìn)行辦理。筆者以為“,無償劃轉(zhuǎn)”實(shí)質(zhì)是投資者以為財(cái)富配置不合理,因此在其投資的公司內(nèi)，對財(cái)富進(jìn)行重組的行為,對劃出、劃入兩方依據(jù)銷售轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅務(wù)辦理,稍顯牽強(qiáng)。(4）“不組成交易說"[1].以為國資委在國有全資公司中,將股權(quán)(財(cái)富)在不一樣公司之間劃轉(zhuǎn)，是履行出資人權(quán)利的表現(xiàn)，不組成不一樣交易主體的交易行為,所以該項(xiàng)行為不波及企業(yè)所得稅.筆者不贊成這類看法.基于現(xiàn)行公司所得稅政策以“法人稅制”為基礎(chǔ)，關(guān)系公司之間財(cái)富的劃轉(zhuǎn)，相同組成交易，并且要依據(jù)其公允價(jià)值進(jìn)行稅務(wù)辦理。假如以為國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)"不組成交易，實(shí)質(zhì)控制人不是國有資本金的同一投資主體內(nèi)部“無償劃轉(zhuǎn)”行為，相同也不該當(dāng)收稅，這類看法將完全推翻當(dāng)前公司所得稅政策框架。(4)減資、增資說。以為該交易是國盛公司從建材公司減資,而建材公司以其擁有的凌光股份作為減資的對價(jià)。第一步，國盛公司做減少投資建材公司的長久股權(quán)投資，會(huì)計(jì)賬目為，借：長久股權(quán)投資—凌光股份，貸：長久股權(quán)投資—建材公司;第二步,建材公司做減資辦理，借:實(shí)收財(cái)富(資本公積），貸：長久股權(quán)投資—凌光股份。依據(jù)《對于公司所得稅若干問題的通告》(國家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)通告）第六條規(guī)定，投資公司從被投資公司撤回或減少投資，其獲得的財(cái)富中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確以為投資回收;相當(dāng)于被投資公司累計(jì)未分派收益和累計(jì)盈利公積按減少實(shí)收資本比率計(jì)算的部分，應(yīng)確以為股息所得；其余部分確以為投資財(cái)富轉(zhuǎn)讓所得.筆者基本認(rèn)可這類看法。依據(jù)上述規(guī)則，第一步，建材公司應(yīng)當(dāng)就其擁有的71。15%凌光股份股票計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值之間的差額做視同銷售辦理，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，第二步,國盛公司應(yīng)當(dāng)依據(jù)34號(hào)通告的規(guī)定，區(qū)分為投資成本回收、股息盈利回收、股權(quán)溢價(jià)三部分進(jìn)行稅務(wù)辦理。假如該項(xiàng)無償劃轉(zhuǎn)是劃轉(zhuǎn)到上海國資委管轄的其余國有公司M，則進(jìn)一步視同國資委對國盛公司減資，從而對M國有公司增資辦理。4、總局未明確政策前，各省對此問題的態(tài)度各異。1）《北京市國稅局2010年公司所得稅匯算清繳問答》第二條第六款探究式規(guī)定：問：國資委在法人公司間無償劃撥財(cái)富怎樣進(jìn)行稅務(wù)辦理？答：“在總局未詳細(xì)明確前，依據(jù)《實(shí)行條例》第二十五條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于公司處理財(cái)富所得稅辦理問題的通知》（國稅函［2008]828號(hào)）的規(guī)定，法人公司間雖是劃撥財(cái)富，但財(cái)富的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算財(cái)富處理所得或損失?！保?)《北京市國稅局2013年公司所得稅匯算清繳口徑》第三條第（七）款規(guī)定:問：當(dāng)前公司申請?zhí)貏e重組的存案有相當(dāng)一部分屬于國資委主導(dǎo)的國企公司內(nèi)部的股權(quán)、財(cái)富的無償劃轉(zhuǎn)。一方面無償劃轉(zhuǎn)不切合財(cái)稅【2009】59號(hào)文的規(guī)定，不可以合用特別重組待遇；另一方面公司在無償劃轉(zhuǎn)過程中沒有獲得收入，沒有繳納稅款的能力。所以在當(dāng)前既有的所得稅文件下，致使稅務(wù)公司和納稅人都面對必定的風(fēng)險(xiǎn).當(dāng)前對于無償劃轉(zhuǎn)的所得稅政策，應(yīng)當(dāng)怎么掌握?答：經(jīng)國家稅務(wù)總局贊成,對形式為無償劃轉(zhuǎn)但同時(shí)知足以下條件的,劃入財(cái)富公司可不按接受捐獻(xiàn)進(jìn)行稅務(wù)辦理，劃出公司可不按發(fā)生捐獻(xiàn)支出進(jìn)行稅務(wù)辦理。①劃出財(cái)富企業(yè)和劃入財(cái)富公司為控股股東的100%全資子公司；②控股股東相同金額減少對劃出財(cái)富公司的長久投資,增添對劃入財(cái)富公司的長久投資;③劃入財(cái)富公司增添實(shí)收資本或資本公積，劃出財(cái)富公司減少實(shí)收資本或資本公積。除上述情況外的其余無償劃轉(zhuǎn)行為，在國家稅務(wù)總局未出臺(tái)新政策前,對付劃入財(cái)富公司按視同接受捐獻(xiàn)進(jìn)行稅務(wù)辦理；對劃出財(cái)富公司按發(fā)生捐獻(xiàn)支出進(jìn)行稅務(wù)辦理。比如：甲公司和乙公司是某公司全資子公司，2013年公司為了從頭配置各項(xiàng)公司財(cái)富，將甲公司擁有的A公司50％股權(quán)劃轉(zhuǎn)到乙公司，劃轉(zhuǎn)財(cái)富的公允價(jià)值為1000萬元。該公司增添對乙公司的長久股權(quán)投資1000萬元，減少對甲公司的長久股權(quán)投資1000萬元。公司的會(huì)計(jì)辦理：借:長久股權(quán)投資—乙公司1000萬元，貸:長久股權(quán)投資-甲公司1000萬元;劃出財(cái)富的甲公司會(huì)計(jì)辦理：借：資本公積1000萬元貸:長久