金融企業(yè)會計制度若干問題思考

一金融企業(yè)會計制度總體概述2001年政部頒布《金融企業(yè)會計制度運用“實質(zhì)重于形式”會計原則，對資產(chǎn)和負債重新進行定義，擴大了謹慎性原則的范圍。新制度給予企業(yè)會計人員較多的職業(yè)判斷權(quán)，更加注重會計核算的全面謹慎性和會計信息的高質(zhì)量性對范金融風險提金融企業(yè)會計披露的透明度起到了推動作用企會計制度》的大部分規(guī)定和內(nèi)容是同國際慣例相吻合的，制度的頒布和實施，使我國銀行業(yè)會計標準在會計要素定義、確認和計量、財務(wù)報告體系等重大方面基本實現(xiàn)了與國際會計慣例的一致和協(xié)調(diào)，并對實現(xiàn)金融企業(yè)會計標準的國際化、提高我國銀行業(yè)的會計信息在國際資本市場上的認可程度邁出了一大步。但新《金融企業(yè)會計制度》仍有待完善的地方，需要我們加以認真思考。二新金融企業(yè)會計制度》中的若干問題（）貸款五級分類管理與“應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款”的核算口徑不協(xié)調(diào)。“應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款”的會計核算分類方式，由財政部制定并發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，同時鼓勵其他股份制金融企業(yè)實施。劃分“應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款采用期限標準定貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款作為非應(yīng)計貸款，其他為應(yīng)計貸款。以時間作為貸款的劃分標準，雖然比較簡單方便，但是存在會計披露方面的缺陷。因貸款的質(zhì)量與貸款是否逾期、逾期天數(shù)沒有必然聯(lián)系。與述劃分標準不同貸款損失準備金的計提采五級分類標準款風險五級分類管理于2002年我國銀行業(yè)全面施行，貸款銀行主要依據(jù)借款人的還款能力確定貸款遭受損失的風險程度，將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑和損失五類。根據(jù)《貸款損失準備金計提指引》規(guī)定，金融企業(yè)要根據(jù)資產(chǎn)的損失程度，提取一般準備金、專項準備金和特種準備金，其中專項準備金的提取比率要按照每筆貸款五級分類的結(jié)果確定，并逐筆提取。由于貸款損失準備金的計提與貸款本金和利息收入的核算同時使用了兩種劃分標準，資產(chǎn)相關(guān)的支出與收入難以進行匹配，使得管理層和投資者難以對會計報表上相關(guān)資產(chǎn)的盈利能力進行有效分析。在計報表附注中，外部投資者也難以取得貸款風險管理相關(guān)信息。金融企業(yè)會計制度規(guī)定的會計報表附注中要求披露的與貸款相關(guān)的說明和數(shù)據(jù)有限以下內(nèi)容的類和范圍；計提貸款損失準備的范圍和方法；按貸款風險分類的結(jié)果披露貸款的期初數(shù)、期末數(shù)；分別一般準備項備和特種準備披露貸款損失準備的期初計提本期轉(zhuǎn)回期銷、期末數(shù)。對于應(yīng)計貸款的五級分類情況和非應(yīng)計貸款的五級分類情況未要求披露，投資者無法通過會計報告了解貸款風險管理的效率和效果。（二）貸款計息方法不同引致的資產(chǎn)質(zhì)量信息不一致。從非應(yīng)計貸款的定義可以看出果款本金或利息逾期90天有收回，則貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款，已入賬的利息收入和應(yīng)收利息應(yīng)予以沖銷。而利息逾期時間的確定直接受利息的結(jié)計方式影響。利息的結(jié)計方式有到期一次性結(jié)息和定期（按月、按季、按年等）結(jié)息等方式，而目前《金融企業(yè)會計制度》對貸款結(jié)息方式不作統(tǒng)一規(guī)定，因此各家商業(yè)銀行可以選擇不同的貸款結(jié)息方式。其結(jié)果是同樣的貸款企業(yè)在采取不同結(jié)息方式的情況下，商業(yè)銀行對貸款的會計信息披露會發(fā)生差異，削弱會計信息的可比性。比如，甲銀行向企業(yè)發(fā)放貸款采用利隨本清方式，貸款到期時才結(jié)計利息；乙銀行向企業(yè)發(fā)放貸款采用按月結(jié)息方式在款發(fā)放第一月后就結(jié)計利息果90天未還該筆利息貸款轉(zhuǎn)入非應(yīng)計貸款科目核算時銀行的貸款尚在應(yīng)計貸款科目核算[!--empirenews.]（三）短期債券投資相關(guān)損益確認上運用兩種標準。《融企業(yè)會計制度》規(guī)定：短期債券投資的利息，應(yīng)當于實際收到時，沖減投資的賬面價值?？梢姸唐趥顿Y利息不必按權(quán)責發(fā)生制按期計算確認，而用于投資的資金利息支出按權(quán)責發(fā)生制計入營業(yè)支出，造成銀行收入與支出的不匹配。此外，制度又規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，這樣，減值準備的按期計提與短期債券投資利息確認的現(xiàn)金收付實現(xiàn)制形成了制度反差，在同一制度中反映了兩種不同的確認標準。（）短期投資減值準備計提規(guī)定以及短期投資與長期投資間劃轉(zhuǎn)規(guī)定的不明晰留給企業(yè)過大的選擇空間?！督鹑谄髽I(yè)

會計制度資減值準備的法借鑒了國際會計準則第36號和美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）121號準則公告關(guān)于產(chǎn)減值的規(guī)定，但由于規(guī)定上的漏洞，反而給企業(yè)更大的數(shù)據(jù)操縱空間。1.短投資減值準備計提規(guī)定不清。會計制度規(guī)定：金融企業(yè)在采用短期投資成本與市價孰低計價時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比重較大（如占整個短期投1及上按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準備。按照上述規(guī)定，企業(yè)在計提方法上有較大的選擇空間，而通過不同計提方法間的轉(zhuǎn)換，企業(yè)可以對自身的利潤進行一定的調(diào)節(jié)。2.短期投資與長期投資間劃轉(zhuǎn)規(guī)定不明晰《金融企業(yè)會計制度規(guī)定企改變投資目的，將短期投資劃轉(zhuǎn)為長期投資，應(yīng)按短期的成本與市價孰低結(jié)轉(zhuǎn)，并按此確定的價值作為長期投資新的投資成本。擬處置的長期投資不調(diào)整至短期投資，待處置時按處置長期投資進行會計處理給融業(yè)留下過大的利潤調(diào)節(jié)空間。首按度對短期投資和長期投資的定義，投資目的改變應(yīng)當是指準備持有時間改變，即持有時間由準備不超過年（含1年改為超過1年而準備”這一主觀意愿在實務(wù)中難以加以明確判定。其次，將短期投資劃轉(zhuǎn)為長期投資后，準備的計提由期末時按市價低于成本的部分計提短期投資跌價準備，改為計提長期投資減值準備。按制度規(guī)定，對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當計提減值準備：市價持續(xù)年于賬面價值；該項投資暫停交易1年或1年以上；被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；被投資單位持續(xù)發(fā)生虧損；被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象?？梢?，短期投資跌價準備的計提條件是在期末時只要市價低于成本，就應(yīng)當按低于部分計提準備，而長期投資減值準備的計提條件則要嚴格得多，企業(yè)通過將短期投資劃轉(zhuǎn)為長期投資，原來需要定期計提的準備支出現(xiàn)在可以少提甚至不提。（）衍生金融工具的確認、計量與披露未予明確。衍生金融工具作為金融創(chuàng)新產(chǎn)品展猛種多結(jié)構(gòu)復雜計處理難度較大具有收益不確定性、高杠桿性、高風險性等特征。對衍生金融工具的會計處理必須進行有效的監(jiān)管。但我國《金融企業(yè)會計制度》僅在第一百四十條規(guī)定匯合約、利率期貨、遠期匯率合約、貨幣和利率套期貨幣和利率期權(quán)等生金融工具說明其計價方法生金融工具的計價方法，制度未作統(tǒng)一規(guī)定，也未列舉可選的計價方法，金融企業(yè)在衍生金融工具的反映和披露上缺乏統(tǒng)一標準和尺度[!--empirenews.]目前，國內(nèi)金融企業(yè)對衍生金融工具一般都按照合同未交割金額在表外列示，如中國建設(shè)銀行2004年年報告中披露生金融工具以合同金額作表外核算行待交易合約到期交割時確認損益生金融工具從交易到交割期間，其價值會直接受利率、匯率等因素變動的影響，存在較大的波動，持有者面臨著巨大的風險稍有不慎有可能發(fā)生巨額虧損生銀行2004年年度報1][2]下一頁

告中披露據(jù)內(nèi)會計準則衍生金融工具交易的未交割金額在表外列示，相關(guān)的損益在衍生金融工具到期交割時在利潤表中確認；國際財務(wù)報告準則采用公允價值在資產(chǎn)負債表內(nèi)計量，以確認未實現(xiàn)損益，調(diào)減了公司本年度境外報表凈利潤據(jù)告披露，如果對衍生金融工具按國際財務(wù)報告準則采用公允價值計量，民生銀行年境外報表凈潤應(yīng)調(diào)減11511元。（六會職業(yè)判斷的適度運用問題。會職業(yè)判斷是會計人員在會計理論指導下，在會計準則、制度提供的會計政策范圍內(nèi)，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗對會計原則、處理方法、處理程序等方面進行判斷與選擇的過程。在新的《金融企業(yè)會計制度》中，許多會計核算政策的選擇權(quán)下放給了企業(yè)，給會計人員進行職業(yè)判斷提供了較大的空間。會計人員的職業(yè)判斷體現(xiàn)在會計原則的選擇、同一經(jīng)濟事項不同會計處理方法的選擇、會計估計等方面，主要包括：對資產(chǎn)可能發(fā)生的損失的判斷易事重要性程度的判斷權(quán)投資成本法與權(quán)益法的選用、所得稅核算方法的選擇、呆、壞賬準備的計提比例的確定、固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的確定及或有事項的處理等方面。《金融企業(yè)會計制度》寬泛的會計職業(yè)判斷空間很可能造

成新的會計信息失真，與會計制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企業(yè)所利用，成為新的“盈余操縱”手段。同，計職業(yè)判斷將會出現(xiàn)因會計人員本身專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗的不同，對同一會計事項進行職業(yè)判斷的結(jié)果不盡相同的現(xiàn)象，從而增加了會計信息的變數(shù)，使會計核算的可比性原則面臨挑戰(zhàn)。三、對《金融企業(yè)會計制度》有關(guān)問題的思考（一）增加披露應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款的五級分類情況。解決貸款五級分類管理與“應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款”的核算口徑不協(xié)調(diào)問題，有兩種途徑，一種是改變當前的“應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款”的會計核算分類方式，按五級分類的要求分“正常疑”和“損失”設(shè)置貸款科目，可以消除“應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款”劃分采用期限標準的弊端。但考察當前我國商業(yè)銀行的信息技術(shù)運用水平，目前按五級分類的要求設(shè)置貸款科目尚不現(xiàn)實，因為貸款風險分類工作定期進行，五級分類的結(jié)果變動頻繁，當前商業(yè)銀行的會計處理系統(tǒng)難以實現(xiàn)及時聯(lián)動。因此，建議采用另一種途徑，即結(jié)合期限標準和五級分類標準確定非應(yīng)計貸款于貸款本金利息逾期90天沒有收回的貸款及貸款本金或利息雖未逾期90天難以收回的貸款均作為非應(yīng)計貸款時加信息披露求行在財務(wù)報告中增加披露應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款的五級分類情況，應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款的金額及對本期收入的影響數(shù)和本期非應(yīng)計貸款收回的金額及對當期收入的影響數(shù)。從長遠發(fā)展看，貸款會計核算上與五級分類管理是來業(yè)銀行會計信息披露的趨勢。[!--empirenews.]（）在報表附注中增加披露貸款計息方法。在其他條件相同的情況下，商業(yè)銀行采取不同貸款結(jié)息方式，其會計信息披露會產(chǎn)生差異，因此有必要在會計報表附注中增加披露各種計息方法下的貸款種類平均余額和貸款期限等補充信息，幫助信息使用者理解報表相關(guān)數(shù)據(jù)。（）對短期債券投資按期計提投資收益，明確短期投資減值準備計提口徑，嚴格短期投資與長期投資間的劃轉(zhuǎn)。關(guān)短期債券投資收益的確認時間，應(yīng)該結(jié)合我國債券市場的現(xiàn)狀，并運用重要性原則加以確定。我國債券市場較不發(fā)達，市場上的債券品種也較為有限，財政部長期債、政策性金融債和央行票據(jù)是銀行間債券市場上的主要債券品種，銀行因其流動性需要主要偏好短期債券投資，如果按制度規(guī)定于實際收到債券利息或轉(zhuǎn)讓時才確定收入，在收支不匹配的同時，必然造成收入的波動。因此，對于主要由持有時間的長短決定投資收益的短期債券投資應(yīng)考慮按權(quán)責發(fā)生制計提投資收益。關(guān)短期投資跌價準的計提，應(yīng)制定采用投資總體、投資類別或單項投資的具體情況，明確計提方法的運用前提。從如實反映金融企業(yè)的資產(chǎn)角度看，按投資總體計提跌價準備，可以從整體上反映短期投資可收回價值低于賬面價值的情況，最能真實反映企業(yè)的短期投資的整體價值。而按單項投資計提跌價準備，所提準備金額將高于按投資總體或投資類別計提的金額，最符合穩(wěn)健性原則。本人認為，跌價準備的計提目的在于揭示資產(chǎn)的真實價值，因此按投資總體計提跌價準備是較優(yōu)選擇，同時，基于重要性原則，如果某項短期投資比較重（占整個短期投資10%以上按單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準備。關(guān)短期投資減值準與長期投資減值準備的計提條件，建議將有市價的長期債券投資的減值準備計提與短期債券投資跌價準備的計提相統(tǒng)一，即在期末時按成本與市價孰低計價，按市價低于成本的部分計提減值準備。（四）逐步擴大衍生金融工具會計規(guī)范的適用范圍，提高金融企業(yè)之間會計信息的可比性。2006年月1日開始實行《金融工具確認和計量暫行規(guī)試行月15發(fā)布的擬于2007年1月1日實金融工具確認和計量值39項會準則克服《融企業(yè)會計制度未衍生金融工具計價方法作出統(tǒng)一規(guī)定弊端，要求商業(yè)銀行在表內(nèi)確認衍生金融工具、按公允價值進行初始計量和后續(xù)計量，從而有利于控制衍生金融工具的風險，真實反映商業(yè)銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。由于上述規(guī)定和準則目前仍限于在已上市和擬上市商業(yè)銀行實施，因此沒有完全解決金融企業(yè)在衍生金融工具反映和披露上缺乏統(tǒng)一標準和尺度的問題，為提高金融企業(yè)之間會計信息的可比性，建議創(chuàng)造條件，逐步在所有金融企業(yè)之間實施上述關(guān)于金融衍生

工具確認和計量方面的規(guī)定。（五）會計職業(yè)判斷運用問題的思考。1.制和完善金融企業(yè)具體準則。近年來部計準則委員會已經(jīng)陸續(xù)頒布具體會計準則十幾項，但這些改革主要針對工商企業(yè)，針對金融企業(yè)特別是銀行業(yè)的會計準則體系還沒有形成。因此，應(yīng)當盡快建立銀行業(yè)會計準則體系，減少當前制度中過多的判斷和選擇。事實上，主張會計處理允許有大量的估計和專業(yè)判斷的“會計藝術(shù)論”曾經(jīng)在西方國家流行，但已經(jīng)引起了監(jiān)管層的警覺國會計學會2001年年會曾批評國際會計準因許太多選擇而信譽不好安事件后，美國國會2002年7月26日通過了“薩班斯-奧斯利”法案（Sarbanes-OxleyAct現(xiàn)的公司和會計法律進行了多處重大修改，以加強監(jiān)管，值得我們