對于2006年會計準(zhǔn)則變化的思考

對于2006年會計準(zhǔn)則變化的思考【摘要】2006年2月，財政部頒布了新會計準(zhǔn)則，對于1992年及以后頒布的基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則作了較大的變化，這一變化有著重要意義，一方面我國會計準(zhǔn)則正逐步與國際接軌，我國的會計準(zhǔn)則制定體系也逐漸完善；另一方面可以預(yù)見到對上市公司的業(yè)績會產(chǎn)生重要影響。本文著重就新準(zhǔn)則的主要變化談幾點思考。一、基本會計準(zhǔn)則中的主要變化會計目標(biāo)的變化。新準(zhǔn)則第四條明確說明“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”，而1992年企業(yè)會計準(zhǔn)則的目標(biāo)主要是滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的要求。新準(zhǔn)則考慮到了所有相關(guān)者的利益，而不僅僅是國家的利益。會計計量屬性中增加了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性。由原來單一的計量屬性——歷史成本轉(zhuǎn)為多種計量屬性并存。配比原則的變化。在《1992會計準(zhǔn)則——基本會計準(zhǔn)則》第17條規(guī)定，體現(xiàn)了配比原則，即指營業(yè)收入和與其相對應(yīng)的成本、費用應(yīng)相互配合?！芭浔取痹瓌t經(jīng)常成為上市公司推遲確認(rèn)費用的冠冕堂皇的理由，雖然有謹(jǐn)慎性原則作補充，但這兩條原則在實際操作中以誰為優(yōu)先并沒有相關(guān)指導(dǎo)說明。本次修訂的基本會計準(zhǔn)則中，將這一條原則調(diào)整到“費用”要素下第35條“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益?！毙聹?zhǔn)則中不再強調(diào)收入和費用在邏輯上的配比，更注重該項費用的支出是否能帶來經(jīng)濟利益。二、具體會計準(zhǔn)則的變化（一）形式的變化具體會計準(zhǔn)則的變化較大。首先是形式上根據(jù)國際會計準(zhǔn)則的慣例進行編號，新會計準(zhǔn)則共38號。與原來的16項具體會計準(zhǔn)則相比，增加了22項具體會計準(zhǔn)則，如《具體會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》，《具體會計準(zhǔn)則第22號——金融工具和確認(rèn)》。原來的《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露》變更為《關(guān)聯(lián)方披露》。（二）內(nèi)容的變化內(nèi)容上的主要變化在于非貨幣性交易與債務(wù)重組交易中恢復(fù)了公允價值計量屬性，債務(wù)重組中債權(quán)人豁免的債務(wù)可計入當(dāng)期損益（原計入資本公積）；計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將不允許恢復(fù)；自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)的支出不再全部計入當(dāng)期損益，可以有條件地資本化；無形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定；存貨的計價核算取消了“后進先出法”等重要變化。三、對新會計準(zhǔn)則變化的幾點思考（一）新會計準(zhǔn)則中對于“實質(zhì)重于形式”原則體現(xiàn)得不足。比如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，不再把研發(fā)費用一刀切地計入管理費用，而是劃分為“研究階段”和“開發(fā)階段”，但這兩個階段區(qū)分得并不明顯，所以依然容易操縱?？梢钥闯鑫覈鴷嫓?zhǔn)則傾向于制定規(guī)則，這區(qū)別于其他一些證券發(fā)達(dá)國家或地區(qū)（如中國香港地區(qū)），與我國證券市場監(jiān)管力度差及資本市場的弱勢有效相關(guān)。這樣以后會計準(zhǔn)則還要不斷地修補漏洞。監(jiān)管者與被監(jiān)管者的博弈總是處于不斷的運動當(dāng)中，由此想到美國的安然事件對于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的影響。安然事件之前美國的會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)是規(guī)則導(dǎo)向，美國的準(zhǔn)則制定也以詳盡著稱，但是安然公司依然利用會計準(zhǔn)則中對于特殊目的實體（SPE）的規(guī)定形式大于實質(zhì)，進行表外融資以及關(guān)聯(lián)方交易。美國FASB規(guī)定滿足以下條件的SPE可以不納入合并報表：1.獨立于發(fā)起人或受益人的第三方業(yè)主對SPE擁有充足的權(quán)益性投資；2.該獨立的第三方業(yè)主的投資是重大的（至少等于SPE資產(chǎn)總額的3%）；3.該獨立的第三方業(yè)主在SPE擁有控制性的財務(wù)利益（一般指持有SPE超過50%的表決權(quán)）；4.該獨立的第三方業(yè)主在SPE的投資具有重大風(fēng)險和報酬（即該業(yè)主的投資及其潛在回報處于風(fēng)險之中且不得由其他方作出任何形式的擔(dān)保）。安然事件之后，美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則備受指責(zé)，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會決心修改相關(guān)準(zhǔn)則，并改變規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，現(xiàn)在自稱是以目標(biāo)為導(dǎo)向?？梢姡玫臏?zhǔn)則不在于其規(guī)定條款是否詳盡，而在于是否能有效地防止那些走灰色地帶和打擦邊球的行為。（二）新準(zhǔn)則中對于“重要性”原則規(guī)定得非常簡單，“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項?！薄爸匾浴痹瓌t是非常容易被濫用的原則，經(jīng)常成為上市公司造假后而又以重要性為借口拒絕調(diào)整的幌子。美國前證券交易委員會主席阿瑟·利維特(ArthurLevitt)在他的一篇演講“數(shù)字游戲”（TheNumberGame）（黃世忠譯）中就一針見血地指出“一些公司濫用了重大性概念。他們蓄意在規(guī)定界限內(nèi)記錄一些錯誤，然后試圖通過辯解說這些錯誤對底行數(shù)字的影響微不足道來為其謊言尋找借口。如果確實如此，那么他們?yōu)楹稳绱诵量嗟貏?chuàng)造這些錯誤？或許是因為這種影響事關(guān)重大，特別是如果他們彌補了共識性盈利預(yù)測所差的最后一分錢時，更顯得重要。當(dāng)管理當(dāng)局或外部審計師對這些明顯違反會計準(zhǔn)則的做法提出質(zhì)問時，他們總是羞澀地答到‘沒有關(guān)系，這是不重大的’?！睆拿绹囊恍┙?jīng)典的審計訴訟案例可以看出（如巴克雷斯建筑公司審計案例），法官在判斷“重大性”時是站在報表使用者的角度，“會誤導(dǎo)一般謹(jǐn)慎的投資者作出相關(guān)決策的”為依據(jù)。我們的準(zhǔn)則中沒有對于相關(guān)方面的體現(xiàn)。（三）資產(chǎn)減值損失雖不能恢復(fù)，但無法堵住上市公司調(diào)節(jié)利潤的缺口。以固定資產(chǎn)為例，某一年計提了巨額的減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價值減少，在攤銷年限不變的情況下，公司每年計提的折舊將減少很多，而且一次計提巨額減值只影響1年的凈利潤，而之后的折舊額卻可以影響若干個會計期間。比如，某公司有一固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備之前的賬面價值為1000萬元，不考慮殘值，預(yù)計還可使用十年，則每年的折舊額為100萬元，假設(shè)該公司為此項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備300萬元，賬面價值還有700萬元，攤銷期限仍為10年，每年折舊額為70萬元，只此一項每年可增加利潤30萬元。（四）易誤導(dǎo)投資者對上市公司業(yè)績的判斷。這幾年，會計準(zhǔn)則的某些變化較頻繁，如公允價值從沒有相關(guān)具體規(guī)定到禁止使用，現(xiàn)在又恢復(fù)使用。再如，新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值將不允許恢復(fù)，因此可以預(yù)見2005年某些上市公司將轉(zhuǎn)回以前年度計提的巨額減值準(zhǔn)備，某些公司無形資產(chǎn)的金額可能會增長