從賣房保殼看房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題,會(huì)計(jì)學(xué)畢業(yè)論文

從賣房保殼看房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題,會(huì)計(jì)學(xué)畢業(yè)論文內(nèi)容摘要：隨著房地產(chǎn)價(jià)格的飆升,越來(lái)越多的上市公司開(kāi)場(chǎng)利用房地產(chǎn)的出售實(shí)現(xiàn)扭虧為盈、拯救業(yè)績(jī),對(duì)股市及房市產(chǎn)生了重大影響。通過(guò)對(duì)*ST寧通B的案例分析發(fā)現(xiàn),期末房地產(chǎn)價(jià)值的歷史成本計(jì)量是上市公司借助賣房操縱盈余的根本源頭所在。建議準(zhǔn)則制定者及證券監(jiān)管部門進(jìn)一步完善期末房地產(chǎn)價(jià)值計(jì)量及房地產(chǎn)出售損益確認(rèn)方式方法的有關(guān)規(guī)定,加強(qiáng)各地區(qū)房地產(chǎn)價(jià)格信息平臺(tái)的建設(shè)及審計(jì)監(jiān)督,從根本源頭上杜絕上市公司利用房地產(chǎn)買賣操縱盈余的行為。本文關(guān)鍵詞語(yǔ)：房地產(chǎn);公允價(jià)值;后續(xù)計(jì)量;每年的來(lái)自微信公眾號(hào)的文章引發(fā)媒體對(duì)上市公司賣房保殼的熱議,賣房保殼、賣房拯救業(yè)績(jī)、賣房套現(xiàn)一時(shí)成為網(wǎng)絡(luò)熱詞。事件緣起2021年9月20日*ST寧通B發(fā)布的出售公司資產(chǎn)的公告。公告稱公司董事會(huì)同意將該公司在北京的兩套學(xué)區(qū)房(該公司駐北京辦事處)掛牌出售,掛牌價(jià)格不低于經(jīng)備案的房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值。上述兩套房產(chǎn)原值總計(jì)214.71萬(wàn)元,截至2021年7月底,已計(jì)提折舊84.97萬(wàn)元,賬面凈值總計(jì)129.74萬(wàn)元,評(píng)估價(jià)值(比擬法)2272.62萬(wàn)元,增值2142.88萬(wàn)元(2272.62-129.74),增值率為16.52倍(2142.88/129.74)。上述房產(chǎn)如銷售成功,*ST寧通B有望一舉扭轉(zhuǎn)連續(xù)虧損的被動(dòng)局面。賣房扭虧的行為絕非上市公司奇葩,事實(shí)上,近年來(lái)上市公司依靠賣房、變賣資產(chǎn)扭虧為盈的案例已層出不窮,且有愈演愈烈的趨勢(shì),僅2021年下半年就有十幾家上市公司采用出售(擬出售)房產(chǎn)的方式拯救業(yè)績(jī)。除這些已經(jīng)準(zhǔn)備賣房的公司外,根據(jù)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果,在擁有投資性房地產(chǎn)的1294家A股公司中有77家公司2021年和2021年上半年均虧損,這一數(shù)據(jù)不包括在北京、上海、廣州、深圳、廈門等房?jī)r(jià)一直攀升城市中擁有房地產(chǎn)的上市公司,若考慮這些公司,則可能有更多的上市公司成為賣房拯救業(yè)績(jī)的潛在公司。賣房拯救業(yè)績(jī)的行為能否能夠從本質(zhì)上解決企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)問(wèn)題不僅令人懷疑和擔(dān)憂,而且更為嚴(yán)重的是大批企業(yè)賣房的行為極有可能擾亂整個(gè)房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序,乃至整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)秩序。20世紀(jì)90年代日本房地產(chǎn)泡沫破裂導(dǎo)致實(shí)體經(jīng)濟(jì)的重創(chuàng)令人警醒,華而不實(shí)一個(gè)重要原因就是房?jī)r(jià)大幅上升導(dǎo)致上市公司大規(guī)模投資房地產(chǎn),使經(jīng)濟(jì)實(shí)體與房地產(chǎn)投資之間越來(lái)越嚴(yán)密,房產(chǎn)泡沫破裂后大量上市公司倒閉,進(jìn)而重創(chuàng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)[1]。從我們國(guó)家來(lái)看,擁有投資性房地產(chǎn)的A股上市公司已近半數(shù),再加上在北、上、廣、深等一線城市擁有房地產(chǎn)的上市公司,其數(shù)量更為可觀,假如這些公司大量拋售房地產(chǎn),不僅會(huì)對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響,而且對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)帶來(lái)一定沖擊。那么,從我們國(guó)家當(dāng)前來(lái)看,何以使得賣房創(chuàng)收、賣房摘帽成為上市公司提升業(yè)績(jī)的又一大高招呢?拋開(kāi)房市火爆和實(shí)體經(jīng)濟(jì)無(wú)奈的客觀現(xiàn)實(shí),僅從上市公司年報(bào)本身來(lái)看,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)和上市公司監(jiān)管制度等方面能否還存在上市公司有利可鉆的空隙呢?*ST寧通B的案例分析或許能夠幫助我們找到答案:并引發(fā)更多的考慮。一、賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重偏離情況下企業(yè)房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題作為以經(jīng)營(yíng)通信和電器兩大行業(yè)四類產(chǎn)品為主的國(guó)有資金控股企業(yè),*ST寧通B自2020年開(kāi)場(chǎng)連續(xù)虧損,2020年虧損189.75萬(wàn)元,2021年虧損1659.08萬(wàn)元,2021年中報(bào)虧損到達(dá)2110.91萬(wàn)元,2021年下半年若不及時(shí)扭虧,公司將面臨退市危險(xiǎn)。該公司自2020年虧損至今,主營(yíng)業(yè)務(wù)沒(méi)有重大調(diào)整,也無(wú)資產(chǎn)重組意向,若2021年9月企業(yè)掛牌出售的房產(chǎn)能銷售成功,則可一舉扭轉(zhuǎn)乾坤,銷售盈利不僅能夠補(bǔ)虧,而且還會(huì)產(chǎn)生161.71萬(wàn)元的盈余。據(jù)公司2021年第三季度報(bào),第三季度虧損119.09萬(wàn)元,第四季度若運(yùn)行順利并止虧,*ST寧通B仍然有望扭虧為盈。2021年1月25日該公司發(fā)布業(yè)績(jī)公告,估計(jì)2021年度將扭虧為盈,估計(jì)2021年度公司凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元至800萬(wàn)元。然而實(shí)際運(yùn)營(yíng)的結(jié)果并未如人愿。2021年4月29日該公司披露的2021年年報(bào)顯示,2021年度公司虧損額為643.45萬(wàn)元。除此之外,該公司于2021年5月3日又發(fā)布公告稱2021年擬處置北京的兩套房產(chǎn)是公司中長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的一部分,與2021年公司保殼無(wú)關(guān),截至2021年12月31日,公司尚未完成北京兩套房產(chǎn)處置。姑且放下*ST寧通B賣房的真實(shí)目的,僅從效果來(lái)看,*ST寧通B之所以可能賣房扭虧,得益于固定資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量方式方法。隨著房?jī)r(jià)幾倍、十幾倍的增值,其在北京房地產(chǎn)的賬面凈值不但沒(méi)有增加,反而隨著折舊的提取越來(lái)越少,房產(chǎn)一旦出售,十幾倍的增值收益則一次性在銷售當(dāng)期予以確認(rèn)和計(jì)量。從企業(yè)的賬務(wù)處理來(lái)看,符合我們國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,但從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的和會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征來(lái)看,則不符合決策有用觀下會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的相關(guān)性和如實(shí)反映的基本質(zhì)量特征。(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)計(jì)量方式方法確認(rèn)和計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本和核心問(wèn)題,也是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期討論的熱門話題。對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的不同確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)將直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,并直接影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)目的隨客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷變遷,在會(huì)計(jì)目的從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀的演變經(jīng)過(guò)中,歷史成本信息正在被弱化,而公允價(jià)值信息則遭到越來(lái)越多的重視。受托責(zé)任觀下,財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是反映管理者受托責(zé)任的履行和投資人投資的回報(bào)情況,會(huì)計(jì)收益計(jì)量的收入費(fèi)用觀成為主導(dǎo),會(huì)計(jì)信息著眼于過(guò)去,歷史成本是唯一的計(jì)量屬性,用于評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者所承當(dāng)?shù)馁Y本保值增值、法律責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任等,會(huì)計(jì)信息的可靠性勝于相關(guān)性[2];決策有用觀下,經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況被弱化,投資者愈加關(guān)注股票市場(chǎng)行情和整個(gè)資本市場(chǎng),財(cái)務(wù)報(bào)表信息在投資決策和資源配置中的作用得到更多的重視,著眼于確認(rèn)資產(chǎn)將來(lái)價(jià)值的資產(chǎn)負(fù)債觀成為主導(dǎo),會(huì)計(jì)信息不僅著眼于過(guò)去,更注重如今和將來(lái),進(jìn)而產(chǎn)生了多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,公允價(jià)值計(jì)量得到更多重視和應(yīng)用以提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策相關(guān)性和有用性,歷史成本遭到較大沖擊,會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性勝于可靠性,以公允價(jià)值取代歷史成本計(jì)量資產(chǎn)成為當(dāng)下及將來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)[3]。新的FASB財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架(2018)及IASB財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架征求意見(jiàn)稿(ED2021)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的界定為向當(dāng)下及潛在投資者、貸款人及其他債權(quán)人提供報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息[4,5],這些信息對(duì)其投資決策是有用的。投資決策包括買賣或持有產(chǎn)權(quán)及債務(wù)證書、提供或清償貸款及其他形式的信貸。ED2021還將計(jì)量方式方法分為歷史成本和現(xiàn)值兩種,華而不實(shí)現(xiàn)值包括公允價(jià)值和資產(chǎn)的在用價(jià)值及負(fù)債的履行價(jià)值。這一界定充分具體表現(xiàn)出了決策有用觀的思想并給予公允價(jià)值更多的重視。不同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告目的,我們國(guó)家新修訂的(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則〕(2020)將財(cái)務(wù)報(bào)告的目的界定為向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。從這一界定能夠判定,我們國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告目的兼顧了受托責(zé)任和決策有用雙重目的。因而,從計(jì)量方式方法來(lái)看,仍然處在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等多重計(jì)量方式方法并存的狀態(tài),公允價(jià)值并不是會(huì)計(jì)計(jì)量的主流。事實(shí)上,公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生于物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的持續(xù)沖擊[6],但由于其順周期性[7,8]而飽受爭(zhēng)議。2008年美國(guó)金融危機(jī)險(xiǎn)將公允價(jià)值歸結(jié)為罪魁,經(jīng)太多方論證后,公允價(jià)值終得以正名。公允價(jià)值較歷史成本的優(yōu)勢(shì)具體表現(xiàn)出在能夠及時(shí)反映資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值,有助于決策者預(yù)測(cè)企業(yè)將來(lái)現(xiàn)金流前景。公允價(jià)值并不是資產(chǎn)負(fù)債表波動(dòng)性的根本來(lái)源,相反,公允價(jià)值恰恰將經(jīng)濟(jì)本身的波動(dòng)信息傳遞出來(lái)[9,10]。因而,公允價(jià)值會(huì)計(jì)不僅不會(huì)被取締,而且將成為將來(lái)計(jì)量的趨勢(shì)和首選。ED2021將計(jì)量屬性重新劃分為歷史成本計(jì)量和現(xiàn)值計(jì)量的做法也充分證實(shí)了這一點(diǎn)。能夠講在經(jīng)歷了多重計(jì)量屬性后,會(huì)計(jì)的計(jì)量方式方法又回歸到歷史成本和現(xiàn)值兩種計(jì)量方式方法。由于歷史成本在物價(jià)變動(dòng)幅度較大情況下不具有任何信息含量,因而,對(duì)于價(jià)格變動(dòng)幅度較大的資產(chǎn)(負(fù)債)采用現(xiàn)值法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量更符合相關(guān)性和如實(shí)反映的基本質(zhì)量特征,以此為基礎(chǔ)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠更好地反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,更具有決策有用性,*ST寧通B房地產(chǎn)的案例就是很好的例證。2021年7月該企業(yè)在北京兩套房產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值(公允價(jià)值)已從歷史成本214.71萬(wàn)元增值為2272.62萬(wàn)元,但根據(jù)歷史成本計(jì)量和配比原則,上述兩套房產(chǎn)的價(jià)值不但沒(méi)有增值,反而減值到129.74萬(wàn)元,歷史成本計(jì)量最終導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重低估,不僅致使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息喪失了相關(guān)性和如實(shí)反映的基本質(zhì)量特征,而且也為企業(yè)操縱盈余提供了可乘之機(jī)。(二)公允價(jià)值計(jì)量與相關(guān)性和如實(shí)反映相關(guān)性和如實(shí)反映是各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所公認(rèn)的決策有用會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征。ED2021將相關(guān)性(Relevance)解釋為具有預(yù)測(cè)價(jià)值(PredictiveValue)、確證價(jià)值(ConfirmativeValue)或兩者兼而有之的會(huì)計(jì)信息。確證價(jià)值是指對(duì)之前估值確實(shí)認(rèn)或變更,也就是講對(duì)于初始確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)信息需要對(duì)其價(jià)值的變化加以調(diào)整,而且初始和后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)信息不存在高度不確定性,由其產(chǎn)生的將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的可能性極大;如實(shí)反映(FaithfulRepresentation)是對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象本質(zhì)而不僅僅僅是對(duì)其法律形式信息的披露。如實(shí)反映的信息包括完好(Complete)、中立(Neutral)和沒(méi)有重大錯(cuò)誤(FreeFromMaterialError)等特征。華而不實(shí),中立性應(yīng)以慎重性的使用為依托。公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量在賬務(wù)處理上的本質(zhì)差異不同在于對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值是市場(chǎng)介入者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中,出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格,入賬后的公允價(jià)值就是歷史成本,因而其初始計(jì)量的價(jià)值是相等的。固定資產(chǎn)的歷史成本入賬后一般保持不變,對(duì)于資產(chǎn)的損耗和減值根據(jù)配比原則采取計(jì)提折舊和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式方法將資產(chǎn)的損耗價(jià)值和減值損失計(jì)入當(dāng)期損益,根據(jù)慎重性原則不確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)的增值及增值收益。而公允價(jià)值計(jì)量需要根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)(負(fù)債)的期末賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,并將調(diào)增或調(diào)減的價(jià)值確以為公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益或綜合收益,因此其后續(xù)計(jì)量的價(jià)值是不同的,從預(yù)測(cè)價(jià)值和確證價(jià)值來(lái)看公允價(jià)值較歷史成本更具決策有用的相關(guān)性。除此之外,公允價(jià)值計(jì)量的信息較歷史成本能更好地具體表現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)及企業(yè)當(dāng)下及將來(lái)經(jīng)濟(jì)資源的流入及流出,而非僅僅強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性,因而,更具如實(shí)反映的基本質(zhì)量特征[11]。就企業(yè)房地產(chǎn)資產(chǎn)而言,采用公允價(jià)值計(jì)量能夠及時(shí)將房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)具體表現(xiàn)出在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中,因而不僅能夠如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,而且其會(huì)計(jì)信息更具價(jià)值相關(guān)性。歷史成本計(jì)量的房地產(chǎn)信息不僅不能將企業(yè)房地產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)情況及時(shí)具體表現(xiàn)出在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中,甚至由于折舊的提取和賬面凈值的減少而扭曲了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,因而不僅不能夠如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,而且也不具有預(yù)測(cè)價(jià)值和確證價(jià)值等價(jià)值相關(guān)性的質(zhì)量特征。以*ST寧通B北京的房產(chǎn)為例,假如該企業(yè)期末房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,不僅能夠如實(shí)具體表現(xiàn)出其年末資產(chǎn)的價(jià)值及將來(lái)可變現(xiàn)的凈值,而且當(dāng)企業(yè)出售該房地產(chǎn)時(shí),當(dāng)期所確認(rèn)的收益只是年初按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)賬面價(jià)值與該資產(chǎn)出售時(shí)的售價(jià)(公允價(jià)值)之差額,不會(huì)將以前年度資產(chǎn)的增值全部計(jì)入銷售當(dāng)期,進(jìn)而避免了由于資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重低估而導(dǎo)致資產(chǎn)出售時(shí)收益嚴(yán)重高估的問(wèn)題,也更符合配比原則。除此之外,公允價(jià)值計(jì)量的信息能夠如實(shí)反映企業(yè)價(jià)值,而不是高估或低估企業(yè)價(jià)值,進(jìn)而更具決策有用性。二、賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重偏離情況下房地產(chǎn)增值及銷售損益確實(shí)認(rèn)問(wèn)題根據(jù)*ST寧通B2021年半年報(bào),2021年6月30日,該公司固定資產(chǎn)賬面凈額為7608.1萬(wàn)元,華而不實(shí),準(zhǔn)備出售的兩處經(jīng)營(yíng)用房產(chǎn)為2004年購(gòu)入,用作部分在京營(yíng)銷工程人員辦公寓居使用,2021年賬面凈額129.74萬(wàn)元,占全部固定資產(chǎn)凈額的1.71%;該房產(chǎn)掛牌售價(jià)2272.62萬(wàn)元,按售價(jià)計(jì)算,其占全部固定資產(chǎn)賬面凈額的比例將由1.71%提升到29.87%。假設(shè)該公司北京的兩處房產(chǎn)增值額每年相等,在其持有的12年半中,以原值為基數(shù)計(jì)算,平均每年增值額為164.63萬(wàn)元[(2272.62-214.71)/12.5],增值率76.68%(164.63/214.71),平均連續(xù)三年漲幅230.03%。假如以凈值為基數(shù)計(jì)算增值額,其每年的增值率可到達(dá)132.13%。該企業(yè)的年報(bào)顯示,公司一直采用歷史成本計(jì)價(jià)法,也就是講,由于采用歷史成本法,該公司固定資產(chǎn)的重大增值并未在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和綜合收益表中具體表現(xiàn)出出來(lái),此種會(huì)計(jì)處理方式已嚴(yán)重低估了企業(yè)資產(chǎn)和所有者權(quán)益價(jià)值,由此,再次引出不同會(huì)計(jì)目的下?lián)p益確實(shí)認(rèn)問(wèn)題。(一)受托責(zé)任觀下房地產(chǎn)增值及銷售損益確實(shí)認(rèn)如前所述,會(huì)計(jì)目的的受托責(zé)任觀下,會(huì)計(jì)收益計(jì)量以收入費(fèi)用觀為主導(dǎo),強(qiáng)調(diào)收益確實(shí)定要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩(wěn)健性原則[12]。收益計(jì)量是會(huì)計(jì)的重心,通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益,再根據(jù)產(chǎn)生的收益計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的增減[13],收益表信息較資產(chǎn)負(fù)債表信息更為有用。收入費(fèi)用觀下,企業(yè)購(gòu)入的房地產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量,通過(guò)計(jì)提折舊將房地產(chǎn)的損耗價(jià)值在其服務(wù)期內(nèi)逐期計(jì)提確以為費(fèi)用,并與其所產(chǎn)生的收入相配比以計(jì)算損益,根據(jù)穩(wěn)健性原則,對(duì)固定資產(chǎn)的減值還需進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于固定資產(chǎn)的折舊是根據(jù)固定資產(chǎn)的原值、估計(jì)殘值和預(yù)期使用年限來(lái)計(jì)算的,應(yīng)提折舊的金額和預(yù)期使用年限能否正確就成為固定資產(chǎn)折舊計(jì)算和折舊費(fèi)用提取的關(guān)鍵問(wèn)題。在房地產(chǎn)價(jià)格不斷飆升的情況下,房地產(chǎn)報(bào)廢時(shí)的估計(jì)殘值會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出歷史成本法下房地產(chǎn)的殘值,甚至?xí)叱龇康禺a(chǎn)的歷史成本。此時(shí),以歷史成本計(jì)算的折舊費(fèi)用及據(jù)此計(jì)算的損益顯然已嚴(yán)重失真。以*ST寧通B在北京的兩處房地產(chǎn)為例,上述兩套房產(chǎn)系該公司于2004年購(gòu)入新建房地產(chǎn),估計(jì)使用年限30年,預(yù)期殘值為10.74萬(wàn)元(殘值率按5%計(jì)算),按直線法計(jì)提折舊,每年提取折舊的金額為6.79萬(wàn)元。按照當(dāng)下市價(jià)2272.62萬(wàn)元計(jì)算,上述房地產(chǎn)的估計(jì)殘值應(yīng)為113.63萬(wàn)元。假如根據(jù)新的殘值來(lái)計(jì)算,顯然以往折舊費(fèi)用計(jì)提過(guò)高,進(jìn)而導(dǎo)致以前年度的收益少計(jì)。假如此時(shí)處置該資產(chǎn),則會(huì)將之前少計(jì)的收益全部計(jì)入銷售當(dāng)期,同時(shí),房地產(chǎn)持有期間的增值也全部計(jì)入銷售當(dāng)期,此時(shí)采用歷史成本計(jì)量方式方法嚴(yán)重違犯了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。(二)決策有用觀下房地產(chǎn)增值及銷售損益確實(shí)認(rèn)會(huì)計(jì)目的的決策有用觀下,資產(chǎn)負(fù)債觀成為主導(dǎo),以資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益,企業(yè)的收益就是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額。資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的本質(zhì),要求盡可能采用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債,進(jìn)而確保了企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確,提供的收益總額信息相關(guān)性更強(qiáng)[12,13],資產(chǎn)負(fù)債觀下資產(chǎn)負(fù)債表信息較收益表信息更為有用。資產(chǎn)負(fù)債觀下,當(dāng)房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量后,房地產(chǎn)價(jià)格的增值或貶值直接具體表現(xiàn)出在期末資產(chǎn)負(fù)債表中,房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)損益能夠列入其他綜合收益中。這樣處理不僅能夠如實(shí)反映期末房地產(chǎn)可變現(xiàn)凈值和企業(yè)價(jià)值,為利益相關(guān)者提供更多決策有用信息,而且房地產(chǎn)增值(貶值)收益(損失)也在當(dāng)期的所有者權(quán)益中具體表現(xiàn)出出來(lái),從這一點(diǎn)來(lái)看更能如實(shí)反映所有者投資的保值和增值情況。當(dāng)房地產(chǎn)出售時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益的金額也只是銷售當(dāng)期房地產(chǎn)增值(貶值)的部分,以前年度增值(貶值)的收益(損失)能夠直接轉(zhuǎn)為資本公積,進(jìn)而避免了銷售當(dāng)期一次性確認(rèn)持有期間的全部增值收益(貶值損失),不僅能夠防止企業(yè)人為操縱利潤(rùn),而且也愈加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。以*ST寧通B在北京的兩處房地產(chǎn)為例,若該企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量房地產(chǎn),則該房地產(chǎn)的增值額將在持有期內(nèi)逐期調(diào)增企業(yè)房地產(chǎn)價(jià)值,并將增值收益確以為其他綜合收益,增加了所有者權(quán)益。假設(shè)根據(jù)平均每年164.63萬(wàn)元增值額計(jì)算,到2021年初該企業(yè)上述房地產(chǎn)的公允價(jià)值為2190.27萬(wàn)元,2021年7月31日該房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)為2272.62萬(wàn)元,若該房地產(chǎn)于2021年下半年以評(píng)估價(jià)成功出售,則計(jì)入2021年的房地產(chǎn)處置損益僅為82.35萬(wàn)元(2272.62-2190.27),以前年度增值收益全部轉(zhuǎn)入資本公積,這樣就能夠成功避免企業(yè)為保殼或拯救業(yè)績(jī)而出售房地產(chǎn)的行為發(fā)生,確保實(shí)體經(jīng)濟(jì)不會(huì)遭到重大沖擊。三、我們國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)行規(guī)定及相應(yīng)建議如前所述,我們國(guó)家(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則〕(2020)將財(cái)務(wù)報(bào)告的目的定位于受托責(zé)任和決策有用的雙重目的,并允許歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等多重會(huì)計(jì)計(jì)量方式方法并存,規(guī)定不管采用哪種計(jì)量方式方法,都應(yīng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠獲得并可靠計(jì)量。除此之外,(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)〕規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本進(jìn)行初始計(jì)量,采取計(jì)提折舊及減值測(cè)試方式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,進(jìn)而排除了采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的方式方法。只要(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)〕允許企業(yè)在限定條件下選擇公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。根據(jù)我們國(guó)家現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,在企業(yè)固定資產(chǎn)的歷史成本與現(xiàn)行市價(jià)偏離不大的情況下,資產(chǎn)負(fù)債表和損益表能夠較為真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)嚴(yán)重貶值,根據(jù)慎重性原則,企業(yè)應(yīng)采取減值測(cè)試的方式方法計(jì)提減值準(zhǔn)備,調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值和當(dāng)期損益;而對(duì)于固定資產(chǎn)的大幅度增值,則不需作出任何調(diào)整。上述規(guī)定適用于固定資產(chǎn)價(jià)格相對(duì)穩(wěn)定或存在貶值的情形,但在固定資產(chǎn)價(jià)格大幅上漲情況下,這一處理方式方法的直接后果是導(dǎo)致企業(yè)的固定資產(chǎn)被嚴(yán)重低估,而固定資產(chǎn)一旦變現(xiàn)又會(huì)產(chǎn)生高額利潤(rùn),進(jìn)而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策層面為企業(yè)操縱盈余創(chuàng)造了便利條件。那么,怎樣理解慎重性原則成為價(jià)格大幅上漲情況下對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的關(guān)鍵。ED2021將慎重性解釋為不高估資產(chǎn)和收入,不低估負(fù)債和費(fèi)用。同時(shí),慎重性的使用也不允許低估資產(chǎn)和收入或高估負(fù)債和費(fèi)用。也就是講,慎重性原則的應(yīng)用并不排除對(duì)資產(chǎn)增值的重新評(píng)估和對(duì)收入確實(shí)認(rèn)。根據(jù)ED2021對(duì)慎重性原則的界定和解釋,我們應(yīng)重新審視我們國(guó)家會(huì)計(jì)目的的重點(diǎn)及慎重性原則在我們國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用,尤其在物價(jià)大幅上漲情況下正確處理好資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計(jì)量及損益確實(shí)認(rèn)問(wèn)題。鑒于當(dāng)前我們國(guó)家房地產(chǎn)價(jià)格尤其是北、上、廣、深等一線城市房地產(chǎn)價(jià)格逐年大幅上漲的事實(shí),受托責(zé)任觀下的歷史成本計(jì)量已遠(yuǎn)遠(yuǎn)知足不了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者所承當(dāng)?shù)馁Y本保值、增值等業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的需要,而決策有用觀下的公允價(jià)值計(jì)量能夠兼顧對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的需要。因而,為提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的決策有用性和如實(shí)反映等基本質(zhì)量特征,建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定時(shí)應(yīng)明確我們國(guó)家會(huì)計(jì)目的的重點(diǎn),并同等重視貶值和增值問(wèn)題。對(duì)企業(yè)擁有的房地產(chǎn)(包括投資性房地產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)),當(dāng)其所在地的房地產(chǎn)價(jià)格連續(xù)三年漲幅超過(guò)100%時(shí),應(yīng)強(qiáng)迫企業(yè)采用公允價(jià)值披露期末房地產(chǎn)價(jià)值。建議可選擇下面方式之一作為詳細(xì)的處理方式方法:方式一,改用公允價(jià)值計(jì)量和披露期末房地產(chǎn)價(jià)值;方式二,保持歷史成本計(jì)量法,但同時(shí)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露期末房地產(chǎn)公允價(jià)值及其增值情況。采用方式一公允價(jià)值計(jì)量方式方法時(shí),由于資產(chǎn)增值在資產(chǎn)持有期仍存在可逆轉(zhuǎn)性,因而根據(jù)慎重性原則,未實(shí)現(xiàn)的增值收益不宜計(jì)入當(dāng)期損益,建議將其計(jì)