案例19科學(xué)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)

科學(xué)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)是交流經(jīng)濟(jì)信息的商業(yè)語言。一國(guó)會(huì)計(jì)通常立足于本土需要，而非跨國(guó)交流需要。當(dāng)跨國(guó)交流啟動(dòng)時(shí)，由于信息發(fā)送的差異和接收者對(duì)信息的理解、解釋的差異，誤解隨之產(chǎn)生。這就是國(guó)際會(huì)計(jì)的核心問題。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，會(huì)計(jì)的跨國(guó)溝通、交流、協(xié)調(diào)日益受到世界的廣泛關(guān)注，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）也為越來越多的國(guó)家認(rèn)可或遵循，并得到許多國(guó)際金融證券機(jī)構(gòu)、組織的支持。我國(guó)自20世紀(jì)80年代以來，一直積極廣泛地參與會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)，在制定和改革本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中，借鑒和吸收了IAS的許多經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)然也還存在一些問題。本文將對(duì)其中的某些問題進(jìn)行探討，以期對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究、制定和完善有所啟發(fā)。一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際“協(xié)調(diào)化”不等同于“標(biāo)準(zhǔn)化”“協(xié)調(diào)化”是會(huì)計(jì)中用于表述減少國(guó)與國(guó)之間在財(cái)務(wù)報(bào)告中的差異的專用術(shù)語，“標(biāo)準(zhǔn)化”則是用于表述對(duì)相同會(huì)計(jì)規(guī)則的應(yīng)用?！皡f(xié)調(diào)化”是一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)由完全多樣性向一致性變動(dòng)的彼此融合過程，最終是所有參與者趨于一個(gè)或有限幾個(gè)可接受的會(huì)計(jì)方法。“標(biāo)準(zhǔn)化”意味著參與者同意遵循相同的或相近的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，最終是一個(gè)統(tǒng)一的狀態(tài)。因此，“協(xié)調(diào)化”比“標(biāo)準(zhǔn)化”更能產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)方法與財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果?？紤]到會(huì)計(jì)離不開所植根的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律等環(huán)境，一般地，會(huì)計(jì)的國(guó)際“標(biāo)準(zhǔn)化”是不可能，而“協(xié)調(diào)化”通過將國(guó)家之間的會(huì)計(jì)差異縮小并保持在最低限度，以期消除影響國(guó)際可比性的最重大的障礙，所以，對(duì)參與者是有現(xiàn)實(shí)意義的。“協(xié)調(diào)化”也可以是參與國(guó)認(rèn)可一整套相似的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則但要求任何偏離或變更必須予以披露。此外，“協(xié)調(diào)化”意味著財(cái)務(wù)信息既是在國(guó)家的也是在國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束下編報(bào)。一份由國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的關(guān)于2000年度世界公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究報(bào)告表明，即使是本國(guó)準(zhǔn)則與IAS最接近的國(guó)家一一塞浦路斯也未能作到全盤接受IAS.在內(nèi)容和形式上與IAS十分接近的美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其與IAS的差異數(shù)為22，比我國(guó)還多2個(gè)，屬于中等程度認(rèn)同。英國(guó)的差異數(shù)為15，認(rèn)同程度也不算高。由此可見，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)化發(fā)展的趨勢(shì)并不是“消除”與國(guó)際慣例的差異而是將差異限制在“最小程度”，這種“最小程度”應(yīng)以不重大影響國(guó)際可比性為前提。這就要求我們，一是認(rèn)清“差異或距離”的存在并不代表“落后”或“不合理”，判斷哪些“差異或距離”應(yīng)當(dāng)縮小，需要充分的理論和實(shí)踐的驗(yàn)證，并結(jié)合時(shí)間、國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境等因素進(jìn)行研究。二是具有“揚(yáng)棄”的觀念，盲動(dòng)只會(huì)給準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)化帶來不利的后果。三是對(duì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)化既要積極主動(dòng)又要循序漸進(jìn)。經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快促使越來越多的國(guó)家重視尋求國(guó)際資本市場(chǎng)共同的游戲規(guī)則。歐盟各成員國(guó)已要求其所有上市公司必須在2005年以前開始統(tǒng)一按照IAS編制合并報(bào)表。我國(guó)于2001年11月11日正式加入WTO,客觀上要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際慣例盡快接軌，因此應(yīng)加強(qiáng)這方面的探索。同時(shí)，“協(xié)調(diào)化”本身比“標(biāo)準(zhǔn)化”孕含更多的對(duì)各方利益和要求的融合、妥協(xié),決定了國(guó)際協(xié)調(diào)化的過程是長(zhǎng)期漸進(jìn)的,急于求成只會(huì)適得其反。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)化應(yīng)是使用者導(dǎo)向而非制定者導(dǎo)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求我們的經(jīng)濟(jì)行為按市場(chǎng)規(guī)則運(yùn)作,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的市場(chǎng)就是它的使用者。一個(gè)能夠?yàn)閺V大使用者所接受和認(rèn)可的準(zhǔn)則才是真正意義上的準(zhǔn)則。IAS從20世紀(jì)80年代后期產(chǎn)生并迅速地為全世界廣泛承認(rèn)和接受，一方面是世界政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新潮流和新形勢(shì)的推動(dòng),另一方面也是其及時(shí)滿足了國(guó)際資本市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要，采納和吸收各國(guó)意見和建議，并不斷改進(jìn)完善的結(jié)果。1993年IASC（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）應(yīng)國(guó)際證券委員會(huì)dOSCO）的要求，開始為全球資本市場(chǎng)的跨國(guó)資本籌集和上市起草一套''核心準(zhǔn)則"，現(xiàn)已基本完成，并通過了IOSCO的評(píng)估，從而使IAS生存空間擴(kuò)大到IOSCO的所有成員國(guó)。IASC在IAS的制定程序中所體現(xiàn)出的使用者導(dǎo)向也是十分鮮明的：IASC在每發(fā)布一項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿之前，草稿一般根據(jù)收集的意見至少經(jīng)過三次復(fù)議和修改，并至少要2／3委員通過；正式準(zhǔn)則發(fā)布前，對(duì)征求意見稿須在已收集意見基礎(chǔ)上再復(fù)議和再修改，并至少要有3／4委員的通過。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，出于意識(shí)形態(tài)與體制的慣性，政府依靠政府權(quán)威來創(chuàng)造準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威，并享有一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)和解釋權(quán)，因此制定出來的準(zhǔn)則側(cè)重反映政府管理的需要，如基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。這種模式固然有它權(quán)威性、規(guī)范性和統(tǒng)一性的優(yōu)勢(shì)；但它的薄弱之處也是明顯的，即政府行為對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則市場(chǎng)信息的反饋具有時(shí)滯性。此外，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為“救火式”形勢(shì)所驅(qū)動(dòng)，這樣制定者是反應(yīng)性而不是預(yù)動(dòng)性的。制定者的興趣、專業(yè)水平及他們對(duì)準(zhǔn)則最終使用者需要的理解程度限制他們能夠準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則在實(shí)踐中的運(yùn)用。結(jié)果，制定者的決策經(jīng)常是傾向政治性而非經(jīng)濟(jì)性的。從結(jié)構(gòu)上說，一個(gè)自下而上的使用者導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式將更有效地反映準(zhǔn)則市場(chǎng)的信息和動(dòng)態(tài)，因而比自上而下的制定者導(dǎo)向更具影響力和效用。由此可見，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際協(xié)調(diào)化過程中如何體現(xiàn)使用者導(dǎo)向是應(yīng)予以重視的問題。從立項(xiàng)的提出開始就可以讓廣大會(huì)計(jì)人員公開討論，考慮各方面意見后的草稿修正工作也應(yīng)是一個(gè)多次反復(fù)的過程。尤其在征求意見階段，應(yīng)采取措施鼓勵(lì)基層會(huì)計(jì)人員對(duì)征求意見稿進(jìn)行“百家爭(zhēng)鳴”。然而現(xiàn)行準(zhǔn)則在制定這個(gè)階段“形式”重于“實(shí)質(zhì)”，或演變成純學(xué)術(shù)性的探討，缺乏必要的反饋激勵(lì)機(jī)制。結(jié)果，沒有充分的參考意見而制定出來的準(zhǔn)則難以達(dá)到高質(zhì)量，推行時(shí)也會(huì)遇到不少問題。三、準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)化中的“中國(guó)特色”本質(zhì)上是如何適應(yīng)中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的問題討論一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)的發(fā)展水平，不能簡(jiǎn)單、孤立地用先進(jìn)或者落后來評(píng)價(jià)，只能判斷是否與會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)展相適應(yīng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)表面上看來僅僅是技術(shù)操作問題，目標(biāo)是使各國(guó)會(huì)計(jì)方法起向一致，但實(shí)際上還得受特定國(guó)家和社會(huì)環(huán)境因素的制約。可以合理推測(cè)，當(dāng)這些因素在不同國(guó)別之間呈現(xiàn)出很大共性時(shí)，國(guó)與國(guó)之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)造也應(yīng)較為相似，反之，則很可能表現(xiàn)出明顯差異。比如說同屬發(fā)達(dá)國(guó)家的美國(guó)、德國(guó)和日本，其在政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制和社會(huì)文化上各具特色，雖然它們?cè)谕苿?dòng)IAS協(xié)調(diào)發(fā)展上達(dá)成共識(shí)，但具體涉及自身利益時(shí)仍各持己見，因而各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也各有千秋，不少學(xué)者已作過這方面的比較研究。所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“中國(guó)特色”，應(yīng)該是在類似中國(guó)這樣的會(huì)計(jì)環(huán)境下制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所呈現(xiàn)的特點(diǎn)，這些特點(diǎn)具有代表性或典型性，但并不意味著現(xiàn)在或?qū)淼奈ㄒ恍浴Ｖ档米⒁獾氖?，這種“特色”是否適應(yīng)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)環(huán)境或已經(jīng)變化發(fā)展的會(huì)計(jì)環(huán)境，需要不斷地加以研究驗(yàn)證。目前，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)化中“中國(guó)特色”問題的討論，一般多從正面論證這種“特色”是什么，為什么是必要的，但忽略了它可能還存在“不適應(yīng)”會(huì)計(jì)環(huán)境的一面。而且，環(huán)境本身就是不斷變化的，現(xiàn)在稱之為“中國(guó)特色”的地方，時(shí)過境遷是否依然還可以繼續(xù)稱為“中國(guó)特色”？比如說，有學(xué)者認(rèn)為，政府在我國(guó)準(zhǔn)則體系中扮演主要角色是“中國(guó)特色”，但對(duì)這種角色在準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)中起了什么作用，起了多大程度的作用，以及當(dāng)這種角色變化時(shí)，比如作用淡