會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)理論構(gòu)建研究

會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)理論構(gòu)建研究會(huì)計(jì)目的在會(huì)計(jì)理論中擔(dān)當(dāng)著無可替代的主要作用。本文從會(huì)計(jì)目的的基本理論下手，論證了以會(huì)計(jì)目的為理論構(gòu)建起點(diǎn)的必定性，并結(jié)合該理論體系的構(gòu)建思路，系統(tǒng)地分析和論述了會(huì)計(jì)目的與會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建之間的關(guān)系。固然我們國家對會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)問題仍然有一定爭議，但是當(dāng)前理論界基本公認(rèn)了以會(huì)計(jì)目的為會(huì)計(jì)理論構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)這一觀點(diǎn)。然而現(xiàn)有的會(huì)計(jì)目的都有哪些重要觀點(diǎn)?會(huì)計(jì)理論是怎樣構(gòu)建的以及會(huì)計(jì)目的是怎樣影響會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建的?我們又應(yīng)該從哪些方面去了解會(huì)計(jì)目的對會(huì)計(jì)理論構(gòu)建的影響呢?一、對會(huì)計(jì)目的極其重要觀點(diǎn)的認(rèn)識會(huì)計(jì)目的是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們對會(huì)計(jì)行為到達(dá)的境地或結(jié)果的一種期望，是人們在對會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)識的基礎(chǔ)上，以主觀要求的形式提出來的、客觀存在的范疇，具有主觀見之于客觀的特征。從1921年美國會(huì)計(jì)學(xué)者辛普森(Simpson)在著作中使用會(huì)計(jì)目的的概念開始，佩頓、利特爾頓、斯朵伯斯、特魯伯羅德(Trueblood)等會(huì)計(jì)學(xué)家，美國財(cái)政會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(FASB)、國際會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(IASC)等會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，都對會(huì)計(jì)目的進(jìn)行了深切進(jìn)入系統(tǒng)地研究，構(gòu)成了相應(yīng)的會(huì)計(jì)目的觀點(diǎn)。至今，固然學(xué)者們從不同角度、以不同方法對會(huì)計(jì)目的進(jìn)行研究，提出了各自的看法，但主流的觀點(diǎn)仍然重要是受托責(zé)任觀與有用觀。(一)受托責(zé)任觀受托責(zé)任觀產(chǎn)生的根本源頭是在兩權(quán)分離以后，投資者與經(jīng)營管理者之間委托受托關(guān)系的出現(xiàn)。其重要代表有美國有名會(huì)計(jì)學(xué)家井民雄士(YujiIjiri)、恩里斯特·帕羅科(ErnestJ·Parloek)等人。受托責(zé)任觀以為，財(cái)政報(bào)告應(yīng)當(dāng)真實(shí)反映受托責(zé)任的履行情況，強(qiáng)調(diào)財(cái)政信息的可靠性，堅(jiān)持使用歷史成本計(jì)量形式，重點(diǎn)關(guān)注反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的損益表。因而，受托責(zé)任觀具有一定的局限性：(1)過分強(qiáng)調(diào)可靠性使用歷史成本計(jì)量可能無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，使得財(cái)政報(bào)表反映的信息己經(jīng)過時(shí)或?qū)τ谛畔⑹褂谜呷狈ο嚓P(guān)性;(2)受托責(zé)任觀很少考慮到委托人之外的其他利益人的信息需求;(3)當(dāng)公司股權(quán)構(gòu)造復(fù)雜，以至沒有明確的委托代理關(guān)系時(shí)，受托責(zé)任就顯得無所是從。(二)決策有用觀決策有用觀是資本市場日漸發(fā)達(dá)的歷史背景下構(gòu)成的，其基本目的是“提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的信息〞。決策有用學(xué)派的重要代表人物有：羅伯特·N·安東尼(RobertN·Anthony)、羅伯特.T.斯普勞斯(RobertT·Spruse)、E·s·亨德里克森等等，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、美國財(cái)政會(huì)計(jì)原則委員會(huì)也是決策有用學(xué)派的重要提倡者。其重要觀點(diǎn)是：(l)會(huì)計(jì)的目的在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的信息，會(huì)計(jì)信息是經(jīng)營決策的基礎(chǔ);(2)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員與會(huì)計(jì)信息使用者之間的關(guān)系，而不外多地強(qiáng)調(diào)信息使用者與公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間的關(guān)系;(3)從信息使用者的立場出發(fā)，強(qiáng)調(diào)財(cái)政報(bào)表自己的有用性，而不是編制財(cái)政報(bào)表所根據(jù)的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有用性，研究和制訂會(huì)計(jì)原則不外是為了對會(huì)計(jì)行為加以約束和限制，使其提供的信息于決策有用。實(shí)際上，決策有用觀和受托責(zé)任觀都是建立在兩權(quán)分離之上的，但是不同之處是決策有用觀是以資本市場來實(shí)現(xiàn)投資、借貸，而受托責(zé)任觀更多的強(qiáng)調(diào)的是直接的投資、借貸活動(dòng)。二、會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建的理論發(fā)展以及其現(xiàn)實(shí)要求會(huì)計(jì)理論體系又稱會(huì)計(jì)理論構(gòu)造，是指由各種相對獨(dú)立且具有本身作用的會(huì)計(jì)理論要素，根據(jù)一定的邏輯關(guān)系構(gòu)成的有機(jī)統(tǒng)一整體。而對于會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建，其邏輯起點(diǎn)是至關(guān)主要的。在本70年代以前，以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)成會(huì)計(jì)理論構(gòu)造的思路頗為盛行，例如，60年代初美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)所屬的部發(fā)表的第1號和第3號會(huì)計(jì)研究文集“會(huì)計(jì)的基本假設(shè)〞、“論廣泛適用的企業(yè)會(huì)計(jì)原則〞就遵守了這種思路。然而，70年代以后，隨著新技術(shù)革命、決策理論、行為科學(xué)、信息論、控制論的出現(xiàn)和發(fā)展，使得新時(shí)期對會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)產(chǎn)生了一定的現(xiàn)實(shí)要求，以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)的會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建已難以適應(yīng)和解決現(xiàn)實(shí)的要求。事實(shí)上，從20世紀(jì)70年代開始，以會(huì)計(jì)目的作為會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的思路已逐步深切進(jìn)入人心并占領(lǐng)了會(huì)計(jì)理論的主導(dǎo)地位。作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論體系的邏輯起點(diǎn)，一般須具備下面條件：首先，必需能連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)開放式系統(tǒng)，它與外部環(huán)境之間存在著互相作用。作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論研究起點(diǎn)必需能夠直接反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論體系能隨環(huán)境的變化而做出相應(yīng)調(diào)整，并指點(diǎn)會(huì)計(jì)理論，進(jìn)而使會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境變化的要求，并能不斷向前發(fā)展。其次，必需能聯(lián)絡(luò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論與會(huì)計(jì)理論。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論是詳細(xì)會(huì)計(jì)理論的一級偏導(dǎo)，或一次抽象，自己也較為詳細(xì)，很容易回到會(huì)計(jì)理論中去。只要這樣，會(huì)計(jì)理論理論能力不斷承受會(huì)計(jì)理論的檢驗(yàn)，進(jìn)而得到修正和發(fā)展。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論與會(huì)計(jì)理論的這種關(guān)系，決定會(huì)計(jì)目的是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論與會(huì)計(jì)理論聯(lián)絡(luò)的紐帶，否則兩者會(huì)互相脫離。再次，能推理其他抽象范疇。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論體系中，研究怎樣指點(diǎn)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，必需構(gòu)造一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論體系。因而，這就要求從這一起點(diǎn)出發(fā)能推導(dǎo)出所有其他抽象范疇，否則，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論不成系統(tǒng)，內(nèi)容也會(huì)殘破。最后，具有可知性。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論中會(huì)計(jì)目的雖然是抽象范疇，但能指點(diǎn)詳細(xì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)制訂和履行，是明確可知的，這是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究的基本要求。根據(jù)以上條件，只要會(huì)計(jì)目的能夠成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論研究的出發(fā)點(diǎn)。會(huì)計(jì)假設(shè)固然也是簡單的抽象范疇，但它并不能對所有其他的抽象范疇進(jìn)行推理，如從會(huì)計(jì)假設(shè)并不能推導(dǎo)出會(huì)計(jì)目的。會(huì)計(jì)假設(shè)是根據(jù)會(huì)計(jì)目的而做出的合理推論，如將會(huì)計(jì)假設(shè)作為研究起點(diǎn)，不能構(gòu)成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論體系。因而，會(huì)計(jì)目的本身的屬性決定了其應(yīng)該成為會(huì)計(jì)理論構(gòu)造邏輯起點(diǎn)。而且從會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建角度來看，會(huì)計(jì)目的是會(huì)計(jì)理論基本構(gòu)造的最高條理，也是決定會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)對象、會(huì)計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)對象、會(huì)計(jì)技術(shù)都是會(huì)計(jì)理論構(gòu)造的構(gòu)成部分，其最終目的都在于保證會(huì)計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)。因而以會(huì)計(jì)目的作為會(huì)計(jì)理論構(gòu)建的起點(diǎn)是科學(xué)合理的而且是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的必定。三、以會(huì)計(jì)目的為起點(diǎn)的會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建會(huì)計(jì)目的是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的導(dǎo)向，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的一切機(jī)制如會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制、會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)制、會(huì)計(jì)信息反應(yīng)機(jī)制等都必需圍繞會(huì)計(jì)目的而協(xié)調(diào)地發(fā)揮作用，通過優(yōu)化會(huì)計(jì)行為來實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的。可見，會(huì)計(jì)目的在會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建中的主要作用。而在1976年，美國財(cái)政會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(FASB)就在其發(fā)表的主要文獻(xiàn)〔概念構(gòu)造研究項(xiàng)目的范圍與涵義〕中指出，財(cái)政會(huì)計(jì)目的應(yīng)列入財(cái)政會(huì)計(jì)概念構(gòu)造的最高條理，亦即將會(huì)計(jì)目的列入會(huì)計(jì)理論構(gòu)造的最高條理。會(huì)計(jì)目的體系重要回答會(huì)計(jì)為誰效勞，向誰提供信息及提供什么信息的問題。因而以會(huì)計(jì)目的開始，首先需要明確會(huì)計(jì)信息的使用者有哪些，以及為知足信息使用者的需求應(yīng)提供的信息，然后提出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，指出符合會(huì)計(jì)目的和信息質(zhì)量特征要求的財(cái)政報(bào)表應(yīng)具備的要素，對各要素分別給出其定義和特征，最后提供了各要素確認(rèn)和計(jì)量的原則。故以會(huì)計(jì)目的為起點(diǎn)的會(huì)計(jì)理論構(gòu)建思路，即是以會(huì)計(jì)目的為前提推導(dǎo)出財(cái)政會(huì)計(jì)概念構(gòu)造，即先確定會(huì)計(jì)目的，根據(jù)會(huì)計(jì)目的規(guī)定會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，然后研究財(cái)政報(bào)表的構(gòu)成要素及其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的原則。由此可見，會(huì)計(jì)目的的產(chǎn)生是概念框架理論產(chǎn)生的基礎(chǔ)，它是貫穿財(cái)政會(huì)計(jì)概念體系的主線，它決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量等，進(jìn)而使會(huì)計(jì)理論體系成為一個(gè)內(nèi)在一致、邏輯嚴(yán)密的體系來為詳細(xì)會(huì)計(jì)原則的制訂提供理論支持。所以，會(huì)計(jì)目的的產(chǎn)生對其他概念框架理論的定位具有直接影響。重要表如今其對于理論體系的構(gòu)建中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量的影響這三個(gè)方面。(一)對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的影響簡單地講，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是對“應(yīng)該提供什么信息〞的詳細(xì)要求，這種要求的提出取決于會(huì)計(jì)目的決定為誰提供會(huì)計(jì)信息。假設(shè)我們將會(huì)計(jì)目的定位在企業(yè)的管理層提供會(huì)計(jì)信息(一種受托責(zé)任目的)，那么我們就要研究管理層需要什么信息，因而，我們就能夠就會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出要求。傳統(tǒng)的管理層是企業(yè)職業(yè)管理者，受雇于資源委托方，他們最關(guān)心的是受托責(zé)任完成得怎樣，因而，他們要求會(huì)計(jì)信息必需能夠真實(shí)地反映以往的經(jīng)營業(yè)績和資產(chǎn)保值增值的狀態(tài)，這時(shí)真實(shí)性和可靠性應(yīng)該成為會(huì)計(jì)信息的重要質(zhì)量特征。假設(shè)我們將會(huì)計(jì)目的定位在為資本市場上的投資人提供會(huì)計(jì)信息(一種決策有用會(huì)計(jì)目的)，我們就應(yīng)該考察投資人最需要什么信息。資本市場上的職業(yè)投資人并非企業(yè)忠實(shí)的投資人，他們最關(guān)心的是企業(yè)將來的價(jià)值怎樣，最想賺取的是證券升值的差價(jià)，對他們來說，企業(yè)將來的價(jià)值是最有用的，這時(shí)以預(yù)測價(jià)值為主的相關(guān)性應(yīng)該成為重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。故不同的會(huì)計(jì)目的導(dǎo)致了不同的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求及偏向。(二)對會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論看，會(huì)計(jì)確認(rèn)重要有交易觀和事項(xiàng)觀兩種，會(huì)計(jì)計(jì)量重要?dú)v史成本計(jì)量觀和公允價(jià)值計(jì)量觀兩種觀點(diǎn)。在一個(gè)理論體系中，不管是會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量怎樣選擇，其采取的基本觀點(diǎn)都與會(huì)計(jì)目的密不可分。會(huì)計(jì)確認(rèn)的交易觀和會(huì)計(jì)計(jì)量的歷史成本觀都能夠保證所提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，因此這必定是受托責(zé)任會(huì)計(jì)目的選擇的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量觀。而會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)觀和會(huì)計(jì)計(jì)量的公允價(jià)值觀將會(huì)提供愈加相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，因此其必定成為決策有用會(huì)計(jì)目的選擇的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量觀。所以，會(huì)計(jì)目的的不同必定導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量觀的選擇。(三)對會(huì)計(jì)要素界定的影響會(huì)計(jì)目的對會(huì)計(jì)要素的界定也會(huì)產(chǎn)生一定的影響，但這種影響是間接的，是通過會(huì)計(jì)確認(rèn)觀產(chǎn)生的影響。假如選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)的交易觀，則只對真正發(fā)生的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，無論是資產(chǎn)還是收益，在概念上將只給已經(jīng)發(fā)生的交易留空間，因此，資產(chǎn)會(huì)定位在“企業(yè)在過去的交易中獲得的經(jīng)濟(jì)資源〞，收益會(huì)定位在“已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入〞。假如選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)觀，會(huì)計(jì)將會(huì)對尚未發(fā)生的交易帶來的資產(chǎn)增值和收益進(jìn)行確認(rèn)，因此，資產(chǎn)和收益的概念將會(huì)給這部分事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)留空間，因此，資產(chǎn)可能會(huì)定位在“將來獲得的經(jīng)濟(jì)利益〞，收益可能會(huì)定位在“已經(jīng)實(shí)現(xiàn)和尚未實(shí)現(xiàn)的全面收益〞?？傊谝粋€(gè)完善的會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建中，外在的會(huì)計(jì)環(huán)境以及會(huì)計(jì)目的本身所具有的唯一無二的屬性決定了它成為理論體系的構(gòu)建的最佳起點(diǎn)。但在會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建中，會(huì)計(jì)目的不只是一個(gè)