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文檔簡介
從國際視角看我國內部審計的發(fā)展方向
當前國際金融危機還在擴散和蔓延,對全球實體經濟的沖擊和造成的損失將會進一步擴大,對我國經濟發(fā)展的影響也會更加明顯。風險管理不力、缺乏透明度和無效的公司治理是造成這場金融危機的重要原因之一。內部審計作為受托責任的一種控制機制,以風險管理、控制和治理過程為作用點,以監(jiān)督、評價和咨詢?yōu)槁毮埽龠M內部控制、公司治理建設,確保內部控制、公司治理持續(xù)有效運行,這既是內部審計的職責,更是內部審計發(fā)展的方向。一、內部審計的定義及其發(fā)展公司內部審計的發(fā)展,是隨著一國經濟、文化、法律意識和公司制度的發(fā)展而發(fā)展的。內部審計的職責也不是一成不變的,是不斷發(fā)展、變化的。1947年至1999年間,國際內部審計師協(xié)會(IIA)先后7次對內部審計的基本職責進行了新的定義,[1]集中反映了國際組織對內部審計理論內涵認識的不斷深入,也反映了社會對內部審計職能和作用的不斷深入挖掘。從表1中我們可以看出,監(jiān)督和評價始終是內部審計的兩大核心職責,但監(jiān)督和評價的范圍在不斷拓展,層次在不斷提升。內部審計在實踐中迅速發(fā)展并不斷適應組織的需要,逐漸站在管理層甚至整個組織的高度,以為組織增加價值為目的。到20世紀90年代早期,內部審計師已經從事包括財務檢查與審計、經營審計、管理審計以及遵紀守法審計在內的綜合性審計工作。隨著組織內、外部環(huán)境的日益復雜和所面臨風險的日益增長,傳統(tǒng)上對內部審計的職能定位已不能滿足組織治理、風險管理和內部控制的要求。1999年6月,國際內部審計師協(xié)會理事會通過了內部審計新定義和新的專業(yè)實務框架(PPF),基于風險管理的內部審計被定義為:內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,旨在增加組織價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標。1999年IIA對內部審計的定義具有深遠的歷史意義,不但拓展了內部審計的內涵,同時還明確了內部審計發(fā)揮職能的著力點,主要表現(xiàn)在:1.新增了咨詢服務功能。強調要通過內部審計的咨詢服務職能,“改善”風險管理、控制和治理過程,為組織提供增值服務。2.明確了內部審計、評價和咨詢服務的著力點。拋棄了以前“經營業(yè)務”、“組織活動”等模糊的定義語言,明確了內部審計職能有效發(fā)揮的著力點是“風險管理、控制和治理”。3.升華了內部審計的目標。將內部審計目標與組織目標相統(tǒng)一,提出了內部審計“通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標”。二、內部審計發(fā)展的最新趨勢從1999年IIA對內部審計的定義可見,國際內部審計呈現(xiàn)四大發(fā)展趨勢:一是開拓風險管理新領域;二是深入介入內部控制;三是推動更有效的公司治理;四是更新內部審計師的職責??梢钥闯?,在國際內部審計四大發(fā)展趨勢中,前三大趨勢重視的是加強公司的管理與規(guī)范建設;后一趨勢對內部審計師的職責在改變,強調的是提高內部審計人員的整體素質以適應其職責的改變。1.內部審計開拓風險管理新領域近年來,很多內部審計組織開始介入風險管理,并將其作為內部審計的重要領域。內部審計之所以涉足風險管理領域,主要有以下幾個原因:(1)內部審計順應加強風險管理的要求隨著社會經濟的發(fā)展,特別是經濟全球化及國際化程度的加深,公司的經營環(huán)境日趨復雜,經營風險也大為增加。公司在對外經營運作過程中,面臨各種經營風險,包括因競爭對手的惡意競爭行為導致的風險、因合作伙伴履約資信問題導致的風險以及因經營環(huán)境變化導致的風險。而在內部的運營過程中,公司也面臨運作效率低下所帶來的損失風險等等。公司、行業(yè)之間的競爭日益加劇,如何防范風險、加強風險管理,已成為公司經營者面臨的重要問題。因此,減少公司面臨的風險是組織實現(xiàn)目標的關鍵,也是公司管理人員十分關心的問題。內部審計的目的在于增加組織的價值和改善組織的經營,內部審計人員是公司的管理咨詢師,因此,內部審計部門和內部審計人員參與公司的風險管理也就順理成章了。(2)內部審計組織對拓展新領域的探索內部審計組織為了自身的發(fā)展,為了在公司中擔當更重要的角色和發(fā)揮更重要的作用,不斷探索內部審計的新領域。公司高層管理人員對風險管理的空前重視,為內部審計發(fā)展提供了一個良好的機會。內部審計組織對風險管理的介入,使內部審計在公司中成為一個重要的角色,并將其作用推上一個新臺階。國際內部審計師協(xié)會推進內部審計由財務審計為主逐步向以風險管理審計為主轉變,既是內部審計發(fā)展的結果,更是受托責任關系發(fā)展變化的體現(xiàn)。1999年國際內部審計師協(xié)會通過的內部審計新定義,對內部審計的定位為“評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標”。(3)內部審計發(fā)展和作用發(fā)揮的內在要求內部審計作為內部控制的重要組成部分,其在風險管理中發(fā)揮著不可替代的獨特作用,主要有以下幾個方面:①內部審計人員從事具體的業(yè)務活動,獨立于業(yè)務管理部門,這使得他們可以從全局出發(fā),從客觀的角度對風險進行識別,及時建議管理部門采取措施控制風險。②內部審計人員通過對長期風險策略與各種決策的審計、調查,可以調控、指導公司的風險管理策略。③內部審計部門獨立于公司高級管理層,其風險評估的意見可以直接上報給董事會,其建議更易引起管理當局的重視。從內部審計發(fā)揮的上述職能看,內部審計已經參與到公司治理與風險管理中,幫助組織發(fā)現(xiàn)并評價重要的風險因素,促進組織改進風險管理體系。內部審計人員是風險管理專家,通過對風險的把握和評價,實現(xiàn)對風險的控制。(4)內部審計受外部審計開展風險評估的影響近年來,注冊會計師的業(yè)務領域不斷擴展,在其所擴展的新的保證服務業(yè)務中就包括了風險評估,且是其主要業(yè)務之一。這不能不對內部審計界產生影響,因為,內部審計部門和內部審計人員在風險管理方面擁有注冊會計師無可比擬的優(yōu)勢。比如:內部審計部門和內部審計人員對公司面臨的風險更了解,對防范公司風險、實現(xiàn)公司目標有著更強烈的責任感。既然外部審計可以從事此項業(yè)務,內部審計就更可以從事這一工作。2.內部審計深入介入內部控制在20世紀80年代,內部控制是企業(yè)管理的重要內容,檢查和評價內部控制制度是否充分、有效和具有可操作性是內部審計的重要工作。從1991年開始,世界許多大公司開始了兼并、重組和公司治理工作,企業(yè)面臨的風險普遍增大。主要原因是:企業(yè)實行多樣化經營,進入了眾多以前未涉及的領域;實施國際化發(fā)展戰(zhàn)略,控制鏈大大延長;信息技術在經營管理中廣泛應用導致計算機犯罪增加。在這種情況下,企業(yè)開始注重風險管理,內部審計的重點也從制度基礎審計轉向風險導向審計。(1)深入介入內部控制的原因《薩班尼斯—奧克斯萊法案》第404條款[2]——管理層對內部控制的評價:強調公司管理層對建立和維護內部控制系統(tǒng)及相應控制程序充分有效的責任;上市公司管理層在最近財務年度末應對內部控制系統(tǒng)及控制程序的有效性進行評價。國際內部審計深入介入內部控制這一領域,是與該法案的明確要求密切相關的。這是因為人們已經認識到內部控制在組織目標實現(xiàn)過程中所起的關鍵作用,因此,公司內部控制的運行狀況已不僅僅是公司內部關心的對象,而越來越受到外部相關人士的關注。對于404條款中要求的管理層對內部控制的評價,擔任年度財務報告審計的會計師事務所應當對其進行測試和評價,并出具評價報告。上述評價和報告應當遵循委員會發(fā)布或認可的準則,上述評價過程不應當作為一項單獨的業(yè)務。(2)內部控制自我評估內部控制自我評估是近年來西方國家內部控制系統(tǒng)評審的一種方法,是公司監(jiān)督和評估內部控制的主要工具。它將運行和維持內部控制的主要責任賦予管理層,同時,使員工和內部審計師與管理人員合作評估控制程序的有效性,共同承擔對內部控制評估的責任。這使以往由內部審計部門對控制的適當性及有效性進行獨立驗證,發(fā)展到全新的階段,即通過設計、規(guī)劃和運行內部控制自我評估程序,由企業(yè)整體對管理控制和治理負責。它要求從整個業(yè)務流程中發(fā)現(xiàn)問題,由計算機匯總并反饋問題;審計人員轉變成外向型人才,廣泛接觸各部門人員,采用多種技術方法,促進經營管理目標的實現(xiàn)。簡言之,這種方法不再以內審部門實施內部控制評價為主,而是以管理部門的自我評估為主。通過內部控制自我評估,使內部審計人員不再僅僅是“獨立的問題發(fā)現(xiàn)者,而成為推動公司改革的使者”,將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價”為主要內容的內部審計活動向積極的“防范和解決方案”的內部審計活動轉變,從事后發(fā)現(xiàn)內部控制薄弱環(huán)節(jié)轉向事前防范,從單純強調內部控制轉向積極關注利用各種方法來改善公司的經營業(yè)績。另外,通過內部控制自我評估,可以發(fā)揮管理人員的積極性,使他們學到風險管理、控制的知識,熟悉本部門的控制過程,使風險更易于發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控,糾正措施更易于落實,業(yè)務目標的實現(xiàn)更有保證。內部審計人員廣泛接觸各部門人員,與各管理部門建立經營伙伴關系,有利于共同采取措施防止內部控制薄弱環(huán)節(jié)的產生。3.內部審計推動更有效的公司治理在現(xiàn)代市場經濟條件下,公司治理結構完善與否決定了公司能否有序運轉,公司效益和持續(xù)發(fā)展能力能否不斷提高,進而關系到整個資本市場能否規(guī)范有效運行。這也是近年來公司治理越來越受到政府監(jiān)管部門和社會各界廣泛關注的原因。(1)公司治理的四大“基石”2002年7月23日,IIA在對美國國會的建議[3]中指出:一個健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的。這四個主要條件是:審計委員會、執(zhí)行管理層、外部審計和內部審計。在司法機構和管理機構的監(jiān)管下,這四個部分是有效治理賴以存在的基石。審計委員會——確保有效的內部控制系統(tǒng),確定并監(jiān)控經營風險和績效指標;執(zhí)行管理層——實施風險管理和內部控制,日常計劃、組織安排;外部審計師——應保持獨立性,審計與咨詢業(yè)務分開;內部審計師——評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果。由此可見,有效的內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段,是公司治理過程中不可缺少的組成部分。(2)公司治理過程IIA對“治理過程”的定義是:“組織的投資人代表,如股東等所遵循的程序,旨在對管理層執(zhí)行的風險和控制過程加以監(jiān)督。”IIA《標準》2130規(guī)定:“內部審計活動應該評價并改進組織的治理過程,為組織的治理作貢獻。公司治理有助于:①制定、傳達目標和價值;②監(jiān)控目標的實現(xiàn)情況;③確保責任制的落實;④維護價值。內部審計師應對經營和管理項目進行評價,以確保經營管理活動與組織的價值保持一致,應該為改進公司的治理過程提出建議,為公司治理做出應有的貢獻?!痹趶娀局卫矸矫?,國際內部審計已逐漸形成:強化報告關系、協(xié)助董事會完成其職責、評價整個組織的道德環(huán)境。(3)強化公司治理的重要舉措在安然公司財務丑聞曝光之前,美國的公司治理結構大多為三位一體,即董事會、管理層和外部審計。但是,安然公司、世界通訊等公司的財務丑聞充分證明了三位一體的公司治理結構的主要缺陷在于:①由管理層聘請外部審計,使會計師事務所自身的利益與公司管理層密切相關,喪失獨立性。②內部監(jiān)督機制不健全,內部審計缺乏相對的獨立性。在安然和世界通訊公司財務丑聞爆發(fā)之前,美國的相關法律并沒有明確規(guī)定審計委員會和內部審計的職能。許多公司的內部審計機構向公司管理層報告工作,審計的內容、范圍和結果報告受到管理層的限制,致使董事會無法全面了解公司經營管理和財務的真實狀況?!端_班尼斯—奧克斯萊法案》要求公司的審計委員會發(fā)揮更加積極的作用,監(jiān)管會計、財務報告程序,領導內部審計和選擇聘請外部審計機構。采用審計委員會這種內部監(jiān)督機制,可以避免由管理層直接聘請會計師事務所和決定審計費用的現(xiàn)象,從而強化對公司管理層的監(jiān)督功能。在審計委員會領導下的內部審計機構,受公司董事長的直接領導,地位比較超脫,有較強的獨立性和權威性,其工作范圍不受管理部門的限制,能夠確保審計結果受到足夠的重視,進而提高內部審計的效率。4.內部審計人員職責的更新(1)內部審計人員從“幕后”逐漸走向“前臺”《薩班尼斯—奧克斯萊法案》第404條款——管理層對內部控制的評價,要求管理層對本組織內部控制狀況進行評價,擔任年度財務報告審計的會計師事務所應當對其進行測試和評價,并出具內部控制評價報告。因為內部控制制度及其程序是管理部門建立的,其執(zhí)行狀況和有效性由管理部門自己評價有失公允,所以,在會計師事務所審計之前,內部審計人員要對本公司的內部控制狀況進行評價,向高級管理層提交內部控制評價報告,高級管理層認可后才能向會計師事務所提交報告。這樣一來,就把內部審計人員從后臺推向了“前臺”,本組織的內控狀況不佳,內部審計人員也有不可推卸的責任。(2)未來內部審計人員的職責2007年IIA全球審計信息網絡調查結果[4]表明,內部審計人員的職責應該是:調查人員(44.6%);指導顧問(57.%);咨詢專家(45.6%);管理層的有益助手(34.7%);其他人士(32.1%)。未來的內部審計師必須具備以下素質:①多面手。擁有大局觀,對整個組織的價值具有前瞻性考慮。②置身其中。要參與和了解公司各項業(yè)務,發(fā)現(xiàn)問題并及時提出解決措施,不搞秋后算賬。③精通技術。應用專業(yè)技術知識來預防和減少公司的風險,改進治理過程和提高效率。④顧問。提供保證、培訓和咨詢服務。⑤領導人。在風險控制和改進組織的效果方面發(fā)揮領導作用。三、我國公司內部審計的發(fā)展方向隨著市場經濟體制的建立和市場機制的不斷完善,我國公司的內部審計有了很大發(fā)展,絕大多數公司設立了獨立的內部審計機構。但總的來說,我國公司的內部審計工作滯后于公司治理,不能很好地滿足公司發(fā)展的需要。我國公司內部審計的發(fā)展,應在借鑒國際內部審計經驗的基礎上,順應國際內部審計的發(fā)展趨勢。1.推進內部審計參與風險管理隨著我國公司所面臨風險的增加,風險管理已成為公司管理的核心,這就需要內部審計的大力協(xié)助。目前,我國公司的風險管理水平較低,除了銀行、保險公司等金融機構外,其他公司很少專門建立風險管理流程。[5]我國內部審計工作相對國外而言也是發(fā)展滯后的。所以,我國公司急需樹立風險意識,建立全面風險管理機制,內部審計也應順應這一發(fā)展趨勢,積極參與公司的風險管理。目前,我國內部審計參與風險管理主要有兩個方面:協(xié)助管理層建立風險管理制度,對風險管理效果進行評價。一是內部審計應積極向管理層提出建立風險管理的相關建議。內部審計可以通過開展風險管理培訓,培育企業(yè)風險管理文化,使風險意識貫穿企業(yè)的各個層面;可以利用其專業(yè)優(yōu)勢開發(fā)適合企業(yè)特點的自我評估工具,幫助管理層將生產經營與風險管理更好地結合;可以通過咨詢服務的方式協(xié)助公司建立風險管理系統(tǒng)。內部審計師可以促進、協(xié)助風險管理系統(tǒng)的建立,但不負風險管理的責任。二是對于已經建立風險管理制度的公司,內部審計部門所參與的風險管理主要是在已有風險管理基礎上的再監(jiān)督,是對風險管理過程的效果進行評價并提出改進意見。內部審計應采取科學的標準評價公司以及同行業(yè)的發(fā)展情況和趨勢,確定是否可能存在影響公司發(fā)展的風險。檢查公司的經營戰(zhàn)略,了解企業(yè)能接受的風險水平,與相關管理層討論部門的目標、存在的風險以及管理層采取的降低風險和加強控制的活動,并評價其有效性。2.組建相對獨立的內部審計機構為防范組織內各部門和員工經營管理不善而產生的欺詐行為,國外公司一般專門成立了獨立于其他部門,僅僅對公司最高權力機構負責的內部審計機構。[6]如在許多西方大公司中,董事會是公司最高權力機構,董事會下設的審計委員會負責公司內部審計的領導、組織工作,并負責向董事會匯報公司的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量情況。公司內設立了若干業(yè)務審計及內部審計中心,分別負責公司各項業(yè)務的審計,以保證內部審計機構的獨立性。近年來,西方大公司都把世界各地分支公司的內部審計部門獨立出來,不再受各地分支公司管轄,而直接由總公司審計部門領導,此舉的目的也在于加強公司內部審計機構的獨立性。我國公司應按照獨立性原則來進行內部審計機構的設計。具體實施時,可借鑒國外公司的審計委員會模式來進行。首先應在董事會下設立審計委員會,負責內部審計工作中重大政策的制定和審計工作的組織領導。其次,應在公司內部設立專門的內部審計監(jiān)督部門,該部門應獨立于其他業(yè)務部門,直接對董事會負責。再次,總公司的內部審計部門對各分支公司的內部審計部門應實行派駐制,各分支公司的內部審計部門受總公司內部審計部門的直接領導,其主要任務是推動公司內部控制體系的建設,督促各分支公司依法經營,加強風險防范和對公司治理進行檢查和評價等。3.發(fā)揮內部審計在公司治理中的作用公司治理系統(tǒng)由內部監(jiān)控機制和外部監(jiān)控機制組成。[7]我國公司法確定“三會四權”制衡機制就是典型的內部監(jiān)督機制。外部監(jiān)控機制是指股東、資本市場、經理市場、產品市場、社會輿論和國家法律法規(guī)等外部力量對公司管理行為的監(jiān)督。在一定情況下,內部監(jiān)控機制是公司治理的主體。它一方面利用公司管理當局披露的會計信息對公司管理者進行約束和激勵;另一方面因為內部監(jiān)控機制的特殊地位,它有義務保證公司的會計系統(tǒng)和審計系統(tǒng)向股東會、董事會、監(jiān)事會及外界披露系統(tǒng)、及時、準確的會計信息。從西方發(fā)達國家的成熟經驗看,內部審計是公司治理結構的有機組成部分。內部審計的發(fā)展離不開公司治理的推動,公司治理的優(yōu)化也離不開良好的內部審計作保障。良好的公司治理可以通過一系列有效運行的相互制約的制度安排,從根本上增強公司內部經營管理水平,從而提高公司治理的能力。因而,公司治理自然也就成為現(xiàn)代內部審計關注的新焦點。同時,內部審計獨有的對經營管理的實時關注和評估對公司治理的健全也至關重要。我國的內部審計過去一般由總經理領導,現(xiàn)在逐漸轉變?yōu)橛啥聲碌膶徲嬑瘑T會領導,其不僅是為了確保實現(xiàn)公司內部良好的監(jiān)督管理和層級間有效溝通的一項制度安排,而且內審部門還可以為外部審計師就有關公司內部控制和風險狀況等一些問題提供必要的幫助。此外,內審部門還積極向公司外部利益相關者提供有關公司經營管理等一些信息,以增強他們對公司治理的信心,協(xié)調他們與公司管理當局的關系??梢姡覈鴥炔繉徲嫷陌l(fā)展、變化與公司治理的完善處于良好的互動循環(huán)中。4.促進內部控制體系的建設和完善美國《薩班尼斯—奧克斯萊法案》要求內部審計深入介入內部控制的情形,在我國已經顯現(xiàn)。我國財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會等五部門于2008年5月頒發(fā)了第一部《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》,[8]以政府監(jiān)管法規(guī)的形式發(fā)布實施,標志著我國企業(yè)內部控制體系建設走上了法制化、規(guī)范化的軌道。該規(guī)范要求內部審計對內部控制有效性進行監(jiān)督與評價,這對推動我國內部審計轉型與發(fā)展,具有里程碑的意義。內部審計既是公司內部控制體系的一部分,又是內部控制體系有效性的確認者。參與公司內部控制體系建設,確保公司內部控制持續(xù)有效運行,既是公司內部審計的法定職責,也是公司內部審計的發(fā)展機會。我國公司內部審計應以應對經濟危機為契機,以貫徹實施《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》為載體,自覺地將內部審計工作融入企業(yè)內部控制體系建設之中,充分發(fā)揮內部審計在風險控制中的職能作用。在當前和今后一個時期,公司內部審計應積極參與公司內部控制體系建設,促進公司內部控制體系逐步向全面風險管理體系升級和完善;以構建公司自我約束和自我發(fā)展機制為主線,積極開展內部控制有效性監(jiān)督和評價,不斷維持和強化內部控制的有效運行;以組織業(yè)務單位、職能部門開展內控自我評估為抓手,使內部控制成為公司全員的自覺行動,推動公司培育和普及內控文化基礎建設;以開展公司信息化能力審計評價為手段,推動公司多層次的信息化系統(tǒng)建設,實現(xiàn)內部控制自動化;認真開展內部審計自身有效性評估,不斷提高審計質量和水平,為公司內部控制有效性提供機制保障。5.采用現(xiàn)代科學的審計技術與方法隨著審計對象、目標和內容的發(fā)展、變化,美、英等西方國家的內部審計人員越來越注重現(xiàn)代審計技術與方法的運用。目前,國外現(xiàn)代內部審計大多采取以風險導向的審計方法,緊緊圍繞風險防范開展內部審計工作,并借助計算機技術來進行風險測定,對重要業(yè)務或內部控制系統(tǒng)存在較大缺陷的機構進行重點、深入的審計。同時,國外公司還非常注重內部審計方式的靈活化。如美國公司內部審計系統(tǒng)以開放式、能動式模式為發(fā)展方向
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