股權(quán)取得日合并報表的編制

第五節(jié)股權(quán)取得日合并報表的編制主要知識點合并財務報表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時的股權(quán)投資一、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表二、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表當前1頁，總共44頁。一、購買法下合并日合并報表的編制合并日的合并財務報表只包括合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進行調(diào)整對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認為商譽或負商譽為什么對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考當前2頁，總共44頁。編制抵消分錄區(qū)分相關長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關的資料，應該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。

理解要點：第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷當前3頁，總共44頁。將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認合并商譽

確認少數(shù)股東權(quán)益

第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面價值][長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]當前4頁，總共44頁。P235頁例10-1非同一控制下的控股合并假定P公司1月1日以212000元銀行存款購買了S公司80%的股權(quán),P公司控制了S公司。購買交易發(fā)生后P公司和S公司的試算平衡表如表10-1所示.在購買日，S公司部分資產(chǎn)和負債的賬面價值與公允價值存在差異,詳細資料見表10-2.假設P公司與S公司之間除了投資與被投資關系之外,未發(fā)生其他內(nèi)部交易,并假設公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對合并報表的影響。當前5頁，總共44頁。增值44000210000當前6頁，總共44頁。1、購買日P公司長期股權(quán)投資的會計處理按照我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，對子公司的長期股權(quán)投資要采用成本法進行會計處理。母公司在購買日對投資的會計處理，關鍵是正確認定購買日，確定購買成本（合并成本）。因此可知:P公司為購買方,S公司為被購買方；購買日為2007年1月1日,合并成本為212000元。1月1日，P公司應編制如下會計分錄:借:長期股權(quán)投資——S公司212000

貸：銀行存款212000當前7頁，總共44頁。當前8頁，總共44頁。(1)將P公司的長期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷,將S公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的20%確認為少數(shù)股東權(quán)益,差異確認為合并價差.借:股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

合并價差52800

貸：長期股權(quán)投資——S公司212000

少數(shù)股東權(quán)益50800當前9頁，總共44頁。（2）沖銷合并價差，將S公司各項資產(chǎn)和負債的賬面價值調(diào)整為公允價值。借：固定資產(chǎn)50000

應付債券4000

商譽8800

貸：存貨10000

合并價差52800當前10頁，總共44頁。也可以作以下分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

固定資產(chǎn)50000

應付債券4000

商譽8800

貸：存貨10000

長期股權(quán)投資——S公司212000

少數(shù)股東權(quán)益50800當前11頁，總共44頁。資料：被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值210000萬，公允價值254000萬，合并方支付的合并對價212000萬，取得被并方80%的控股權(quán)?！纠?】P公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方80％股權(quán)非同一控制下控股合并時分錄：借：長期股權(quán)投資212000

貸：銀行存款212000抵消分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

固定資產(chǎn)50000

應付債券4000

商譽8800

貸：存貨10000

長期股權(quán)投資——S公司212000

少數(shù)股東權(quán)益50800少數(shù)股東權(quán)益=254000*20%商譽=212000-254000*80%公允價值與賬面價值差額當前12頁，總共44頁。P公司編制的合并資產(chǎn)負債表工作底稿如表10-4所示當前13頁，總共44頁。二、

控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿例2

承例1，假定S公司2007年實現(xiàn)凈利潤21000元，提取盈余公積2100元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31000元。P公司于年末對購買S公司所記錄的商譽進行了減值測試,發(fā)現(xiàn)沒有發(fā)生減值。2007年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團內(nèi)部交易。假設公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對合并報表的影響。當前14頁，總共44頁。1、2007年度P公司長期股權(quán)投資的會計處理根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，2007年P公司沒有發(fā)放股利,成本法下P公司對S公司的投資不作賬務處理。2、2007年度P公司合并財務報表的編制在權(quán)益法下,母公司來自子公司的投資收益應根據(jù)子公司在購買日的公允價值進行調(diào)整?？刂茩?quán)取得日所發(fā)生的子公司資產(chǎn)與負債項目高估或低估的金額，母公司應分期攤銷，調(diào)整子公司各期的凈利潤，母公司按調(diào)整后子公司的凈利潤，作為確認投資收益、調(diào)整對子公司長期股權(quán)投資賬面價值的依據(jù)。當前15頁，總共44頁。假定合并價差的分配與攤銷如表10-5所示項目假設總額第1年第2年第3~10年存貨（高估）固定資產(chǎn)（低估）商譽應付債券先進先出10年，直線折舊年度減值測試8年，直線攤銷（10000）5000088004000（10000）50000500050001000500050001000500…合計52800（4500）6500…表10-52007年P公司合并價差的分配與攤銷單位：元當前16頁，總共44頁。2007年S公司凈利潤的調(diào)整與分配的計算如表10-6所示。S公司調(diào)整前凈利潤調(diào)整：合并價差的攤銷

固定資產(chǎn)低估的折舊費用

存貨高估

應付債券折價的攤銷S公司調(diào)整后凈利潤P公司的份額（25500*80%）少數(shù)股東收益（25500*20%）21000（5000）10000（500）25500204005100表10-6S公司凈利潤的調(diào)整與分配單位：元當前17頁，總共44頁。2007年末，P公司如果采用權(quán)益法,應記錄來自S公司的投資收益為20400元,同時增加長期股權(quán)投資的賬面價值。借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整20400

貸：投資收益20400權(quán)益法：投資余額為232400元(212000+20400)在控制權(quán)取得日后的第一年（1）抵銷S公司2007年度提取的盈余公積。

借：盈余公積2100

貸：提取盈余公積2100當前18頁，總共44頁。（2）將P公司對S公司的長期股權(quán)投資年初余額同相應的S公司所有者權(quán)益抵銷。借：股本——普通股50000

資本公積40000

盈余公積107000

年初未分配利潤13000

合并價差52800

貸：長期股權(quán)投資——S公司212000

少數(shù)股東權(quán)益50800當前19頁，總共44頁。(3)沖銷合并價差,將S公司各資產(chǎn)和負債的賬面價值調(diào)整為公允價值。借：固定資產(chǎn)50000

應付債券4000

商譽8800

貸：營業(yè)成本10000

合并價差52800當前20頁，總共44頁。（4）調(diào)整資產(chǎn)和負債高估和低估數(shù)對2007年度的影響。（4A）借:管理費用5000

貸:固定資產(chǎn)5000(4B)

借:財務費用500

貸:應付債券500(5)反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東凈利潤5100

貸：少數(shù)股東權(quán)益5100在合并利潤表上，少數(shù)股東凈利潤應該以少數(shù)股東在調(diào)整后的子公司凈利潤中所占的份額5100元列示。當前21頁，總共44頁。2007年的合并報表工作底稿見表10-7。當前22頁，總共44頁。當前23頁，總共44頁。將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認少數(shù)股東權(quán)益

第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]同一控制下的企業(yè)合并當前24頁，總共44頁。

權(quán)益結(jié)合法下合并財務報表的編制原理1控制權(quán)取得日的工作底稿2控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿3控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿當前25頁，總共44頁。1控制權(quán)取得日的工作底稿《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》要求將權(quán)益結(jié)合法運用于所有同一控制下的企業(yè)合并。當支付對價不是股份時，所支付對價的賬面價值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間可能存在差額，該差額應當調(diào)整增加或減少資本公積。在需要調(diào)整減少資本公積的情況下，資本公積不足沖減的，余額再沖減留存收益。當前26頁，總共44頁。例4

P公司2007年1月1日以212000元銀行存款購買了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司。假定該項控股合并為同一控制下的合并，按《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，應該采用權(quán)益結(jié)合法進行處理。其他資料同例10-1。P公司的資本公積中股本溢價為400000元。當前27頁，總共44頁。1、認定購買方與計量企業(yè)合并成本P公司2007年1月1日以212000元取得了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司，因此可知：P公司為合并方S公司為被合并方合并日為2007年1月1日合并成本為212000元控制權(quán)取得日S公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為210000元,P公司所占份額為168000元(210000×80%)。故權(quán)益結(jié)合法下，長期股權(quán)投資的入賬金額為168000元。由于P公司有足夠多的資本公積，因而投資成本大于該份額的差額44000元，可全數(shù)沖減資本公積。當前28頁，總共44頁。資料：被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值210000萬，公允價值254000萬，合并方支付的合并對價212000萬，取得被并方80%的控股權(quán)?！纠縋公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方80％股權(quán)同一控制下控股合并時分錄：借：長期股權(quán)投資——S公司168000

資本公積44000

貸：銀行存款212000抵消分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

貸：長期股權(quán)投資——S公司168000

少數(shù)股東權(quán)益42000少數(shù)股東權(quán)益=210000*20%還要恢復S公司的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額。借:資本公積96000

貸:盈余公積85600

未分配利潤10400當前29頁，總共44頁。（合并日）P公司編制的合并資產(chǎn)負債表工作底稿如表10-10所示。當前30頁，總共44頁。2控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿

例5

承例4，假定S公司2007年實現(xiàn)凈利潤21000元，提取盈余公積2100元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31900元。2007年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團內(nèi)部交易,并假設公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對合并報表的影響。當前31頁，總共44頁。1、2007年度P公司對長期股權(quán)投資的會計處理對子公司的長期股權(quán)投資應采用成本法核算。2007年S公司沒有發(fā)放股利，成本法下P公司對S公司的投資不作賬務處理。2、2007年度P公司合并財務報表的編制在工作底稿上應編制如下調(diào)整與抵銷分錄：（1）抵銷S公司2007年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額。借：盈余公積420

貸：提取盈余公積420對于子公司提取的盈余公積只沖減屬于子公司少數(shù)股東的部分當前32頁，總共44頁。（2）將P公司對S公司的長期股權(quán)投資年初余額同相應的S公司所有者權(quán)益抵銷。借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

年初未分配利潤13000

貸：長期股權(quán)投資——S公司168000

少數(shù)股東權(quán)益42000當前33頁，總共44頁。（3）恢復S公司的年初盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額。借：資本公積96000

貸：盈余公積85600

年初未分配利潤10400（4）反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東凈利潤4200

貸：少數(shù)股東權(quán)益4200

少數(shù)股東凈利潤=21000×20%=4200當前34頁，總共44頁。2007年的合并報表工作底稿見表10-11.當前35頁，總共44頁。

控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿例6

承例1和例2，假定P公司于2007年1月1日投資212000元取得S公司80%的股權(quán)后,S公司于20×8年2月28日發(fā)放現(xiàn)金股利16000元,20×8年實現(xiàn)凈利潤54000元，提取盈余公積5400元。20×8年度P公司與S公司的個別財務報表數(shù)據(jù)見表10-12。2007年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團內(nèi)部交易，并假設公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對合并報表的影響。當前36頁，總共44頁。1、20×8年度P公司對長期股權(quán)投資的會計處理P公司對S公司的投資采用成本法核算。（1）20×8年2月28日，P公司記錄來自S公司的現(xiàn)金股利12800元（16000×80%），確認為投資收益。借：銀行存款12800

貸：投資收益12800（2）20×8年年末，成本法下P公司對S公司實現(xiàn)的凈利潤不作賬務處理。編制需要調(diào)整的會計分錄當前37頁，總共44頁。編制抵消分錄方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期初余額的影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果——各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表本期發(fā)生額的影響方法2：直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負債表有關項目期末余額的影響

核心確定資產(chǎn)負債表項目期末合并數(shù)當前38頁，總共44頁。2、20×8年度P公司合并工作底稿的編制首先調(diào)整20×8年長期股權(quán)投資的年初余額，使其反映母公司占子公司凈資產(chǎn)的份額，然后抵銷當年母公司確認的投資收益與子公司的利潤分配，以及抵銷長期股權(quán)投資調(diào)整后年初余額與相應的年初子公司股東權(quán)益。（1）調(diào)整長期股權(quán)投資的年初余額。借：長期股權(quán)投資——S公司16800

貸：年初未分配利潤16800（2）將母公司確認的對子公司投資收益與子公司所有者權(quán)益變動表上的“對股東的分配”項目抵銷。借：投資收益12