2022中級會計師(中級會計實務)精講第十八章企業(yè)合并

20222022一、內容提要的會計處理作了理論分析及案例解析。二、關鍵考點1.非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則。2.同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則；三、歷年試題分析本章為新增章節(jié)，無歷年試題。四、本章知識點詳解知識點：企業(yè)合并概述▲一、企業(yè)合并的界定(一)企業(yè)合并的概念企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。(二)企業(yè)合并的界定1.企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權。公允價值所占比例分拆其入賬，不按照合并準則處理。分公司、獨立的車間及非法人的分部。2.交易或事項的發(fā)生必須引起報告主體的變化才可界定為企業(yè)合并。二、企業(yè)合并的方式收合并和新設合并。(一)控股合并(二)吸收合并(三)新設合并【要點提示】掌握企業(yè)合并方式的辨認。三、企業(yè)合并類型的劃分2022我國的企業(yè)合并準則中將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。(一)同一控制下的企業(yè)合并1.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。實質重于形式的原則進行判斷。(二)非同一控制下的企業(yè)合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并?！疽c提示】掌握企業(yè)合并類別的辨認。【多選題】下列業(yè)務屬于企業(yè)合并的有()。2022知識點：同一控制下企業(yè)合并的處理▲▲理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方；合并日，是指合并方實際取得對被合并方控一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則控控股合并借：長期股權投資900資本公積80貸：庫存商品應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)——應交消費稅0并資本公積800庫存商品應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)130——應交消費稅0【答案解析二】吸收合并后的合并數(shù)據資本公積800900庫存商品應交稅費——應交增合并數(shù)(M公司個別報表數(shù)據)3000－800＋1400＝36002500－80＝2420M益2022值值稅(銷項稅額)130——應交消【答案解析三】控股合并后的合并數(shù)據抵銷分錄借：N所有者權3000－800＋900＋資產30001400900借：長期股權投資900借：長期股權投資資本公積貸：庫存商品負債500500權負債500500借：資本公積應交稅費——應交增應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)130——應交消者權2500者權2500900益0-900－80＝0積80費稅50費稅50配利潤320【理論總結】同一控制下的企業(yè)合并，合并方應遵循以下原則進行相關的處理：(一)合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。(二)合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。調整后的口徑納入合并數(shù)據。(三)合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目：1.先調沖“資本公積——資本溢價或股本溢價”；3.最后沖“利潤分配——未分配利潤”(四)對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益本益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益?！疽c提示】理解并掌握同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則。20222022至合并日的利潤表和年初至合并日的現(xiàn)金流量表。而且在編制合并資產負債表的前期準備工作中需作如借：資本公積400貸：盈余公積未分配利潤二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應當分別按照以下規(guī)定進行會計處理。(一)同一控制下的控股合并1.長期股權投資的確認和計量投資章節(jié)?！疽c提示】關鍵考點有兩個，一是長期股權投資入賬成本的計算；二是資本公積額度的認定。2.合并日合并財務報表的編制合并日需編制合并資產負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。(1)合并資產負債表價值)。這里的賬面價值是指被合并方的資產、負債(包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)在最終控制方財務報表中的賬面價值。②合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內部交易進行抵銷。③合并方的財務報表比較數(shù)據追溯調整的期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時。④同一控制下企業(yè)合并基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，A.確認控股合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”項目。B.確認企業(yè)合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并2022貸記“盈余公積”和“未分配利潤”。單位：萬元股本盈余公積配利潤合計股本盈余公積配利潤合計金額900000020005000金額50020005000『答案解析』借：長期股權投資5000貸：股本②合并報表前期準備工作借：資本公積300000貸：盈余公積000(2)合并利潤表利潤，雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。(3)合并現(xiàn)金流量表【要點提示】關鍵掌握合并指標的口徑及范圍界定。(二)同一控制下的吸收合并1.合并中取得資產、負債入賬價值的確定2.合并差額的處理(1)換股合并方式2022價)，資本公積的余額不足以沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤。一般分錄如下：借：被合并方的賬面資產貸：被合并方的賬面負債資本公積——股本溢價(2)支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產方式借：被合并方的賬面資產①資本公積②盈余公積③利潤分配－－未分配利潤貸：被合并方的賬面負債××資產(賬面價值)應交稅費(價內稅與價外稅)(三)合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理中，其中折價發(fā)行的，應增加折價的金額；溢價發(fā)行的，應減少溢價的金額。除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。4.常設的并購部門的日常管理費用不屬于合并直接費用，發(fā)生時計入當期損益。【要點提示】掌握直接相關費用與發(fā)行費用的處理差異。該項長期股權投資時應該調整的利潤分配——未分配利潤的金額為()?！捍鸢附馕觥桓鶕聹蕜t的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以發(fā)行權益性證券作為面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。其會計分錄 2022借：長期股權投資盈余公積100利潤分配——未分配利潤20貸：股本1500知識點：非同一控制下企業(yè)合并的處理▲▲▲一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。商品的賬面余額800萬元(未計提存貨跌價準備)，公允價值1000萬元，增值稅率13%，消吸收合并吸收合并控股合并商譽借：長期股權投資1301130N貸：主營業(yè)務收入5001000主營業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅(銷項1000稅額)130應交稅費——應交增值稅(銷項借：主營業(yè)務成本800稅額)130貸：庫存商品800借：主營業(yè)務成本800借：稅金及附加50貸：庫存商品800貸：應交稅費——應交消費稅50借：稅金及附加0貸：應交稅費——應交消費稅50【答案解析二】吸收合并后的合并數(shù)據合并數(shù)(合并數(shù)(M公司個別報3000－800＋1500＋130500＋180＋500＝1180M500N5002022500主營業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)1302500＋(1000－800－借：主營業(yè)務成本80050)＝2650借：稅金及附加50者權2500益900【答案解析三】控股合并后的合并數(shù)據MMNM控股合并N的個別分錄抵銷分錄借：長期股權投資貸：主營業(yè)務收入借：固定資產1000100應交稅費——貸：資本公積應交增值稅(銷項稅額)100借：主營業(yè)務成本000(900＋100)800商譽貸：庫存商品130800貸：長期股權投借：稅金及附加資1130貸：應交稅費——應交消費稅50合并數(shù)(M公司合并報500＋130＋1130-1130＝500＋180＋500＝12500＋900＋100-1000＋(1000－800－50)所有者權益2500900500500資產負債2022基礎?！纠碚摽偨Y】(一)確定購買方采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權，如：1.通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權。2.按照協(xié)議規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經營決策的權力。3.有權任免被購買企業(yè)董事會或類似權力機構絕大多數(shù)成員。4.在被購買企業(yè)董事會或類似權力機構具有絕大多數(shù)投票權?！疽c提示】購買方的確認是關鍵考點。(二)確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內部權力機構通過；3.參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續(xù)；4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力支付剩余款項；5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權的日期。【要點提示】掌握購買日的確認。(三)確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當記入“管理費用”科目。為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券或發(fā)理，即應抵減權益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務的初始確認金額。2022購買日之前所持被購買方股權于購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和作為合并成本。2022【要點提示】對比掌握同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并成本的構成差異?！窘忉尅拷鹑谫Y產轉成本法(非一攬子交易)①合并日同一控制下個別報表中原10%的金融資產以賬面價值結轉，新購入50%的股份按照賬面價值計算長期股權投資。兩者之和與合并日被合并方賬面凈資產歸屬于被投資方份額的差額沖減資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。若金融資產是其他權益工具投資，以前期間形成的其他綜合資產計入投資收益。若是其他權益工具投資計入留存收益。以前期間形成的其他綜合收益轉入留存收益?！窘忉尅繖嘁娣ㄞD成本法(非一攬子交易)①合并日同一控制下個別報表的核算與上述金融資產轉成本法相同。②非同一控制下個別報表中原20%權益法核算部分按照賬面價值結轉，新購入的40%股份按照公允資本公積不結轉。合并觀點下20%權益法核算部分公允再認定為長期股權投資，價差計入投資收益，以公允價值認定。(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配20222022并財務報表中的資產、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。有關的確認條件(1)合并中取得的被購買方的各項資產(無形資產除外)，其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。(2)合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。2.企業(yè)合并中取得的無形資產的確認被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，(1)源于合同性權利或其他法定權利；(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。4.企業(yè)合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理合合并報表中作商譽認定購買方賬簿及個別報表中大被購買方可辨認凈資產差于公允價值份額額至少每年末作減值測試控股并并2022作作商譽認定合并利潤表中作營業(yè)外收入認定購買方賬簿及個別利潤表中作營業(yè)外收入認定并控股并并小于(六)購買日合并財務報表的編制資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的未分配利潤。二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理(一)非同一控制下的控股合并1.購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定成本的確定及其舉例，參見“長期股權投資”。2.購買日合并財務報表的編制(二)非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其買方可辨認凈資產公允價值的差額