企業(yè)社會責任報告鑒證與注冊會計師新業(yè)務拓展

企業(yè)社會責任報告鑒證與注冊會計師新業(yè)務拓展

一、引言上個世紀90年代，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)曾預言審計未來的發(fā)展方向是非審計鑒證業(yè)務，隨后成立了鑒證業(yè)務特別委員會以及鑒證業(yè)務執(zhí)行委員會。1998年，美國注冊會計師職業(yè)界發(fā)布的《CPA遠景報告：2011年及以后》將“鑒證與信息真實性”作為未來5大核心業(yè)務之首。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)在2002年設立了國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)，并于2005年發(fā)布了《國際鑒證業(yè)務準則第3000號：歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》，即ISAE3000。與此同時，企業(yè)社會責任運動及社會責任報告也在全球風起云涌。據(jù)畢馬威(KPMG)2008年的統(tǒng)計，全球最大的250家企業(yè)(指《財富》按年營業(yè)額排名的世界500強公司中的前250家公司，以下簡稱G250)中有超過80％提供了社會責任報告。人們開始關注企業(yè)社會責任報告的質(zhì)量，尤其是報告的可信度，由此推動了企業(yè)社會責任報告鑒證的發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計，2003年全球有40％的企業(yè)社會責任報告提供了外部鑒證，2008年G250企業(yè)的社會責任報告中有56％經(jīng)過了第三方鑒證。國際注冊會計師行業(yè)開始關注企業(yè)社會責任報告及其鑒證業(yè)務。2008年，IFAC主席FerminDelValle指出：“環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展以及社會業(yè)績成為關鍵的商業(yè)理念，會計專業(yè)人士應該不斷努力，去設計和提供這一領域必需的報告和鑒證服務。”(《KPMG國際社會責任報告調(diào)查2008》，第61頁)國際“四大”開始積極應對。畢馬威成立了“環(huán)境變化和可持續(xù)發(fā)展服務部門(CC&S)”，目前在全球40多個國家有250名員工為客戶提供企業(yè)社會責任報告及鑒證、企業(yè)社會責任戰(zhàn)略支持等服務。安永(E&Y)目前為客戶提供的與企業(yè)社會責任和可持續(xù)發(fā)展相關的服務包括：企業(yè)社會責任戰(zhàn)略咨詢，建立和改善非財務報告系統(tǒng)，編制非財務報告，以及為非財務報告提供獨立鑒證等。企業(yè)社會責任報告鑒證業(yè)務將給我國注冊會計師行業(yè)帶來怎樣的機遇和挑戰(zhàn)？本文通過對國內(nèi)外企業(yè)社會責任報告鑒證情況的比較分析，提出幾點思考，供我國注冊會計師行業(yè)參考。需說明的是，本文用社會責任報告泛指各種描述企業(yè)倫理、社會和環(huán)境影響的報告，包括可扶持發(fā)展報告、環(huán)境報告、健康環(huán)境安全報告、三重底線報告等等。這些報告名稱在本文可以相互替代。二、國外企業(yè)社會責任報告鑒證的現(xiàn)狀從世界范圍看，目前只有三個歐洲國家對企業(yè)社會責任報告鑒證有強制性要求：一是法國，從2001年起公眾公司在其年報中披露環(huán)境信息并對此信息提供第三方鑒證；二是瑞典，從2008年起國有企業(yè)要公布經(jīng)過第三方鑒證的可持續(xù)發(fā)展報告；三是丹麥，自2009年起最大的約1100家國有公眾公司要在年報或獨立報告中披露經(jīng)第三方鑒證的可持續(xù)發(fā)展信息。其余國家的企業(yè)社會責任報告鑒證都是由企業(yè)自愿選擇。企業(yè)社會責任報告鑒證只是企業(yè)社會責任領域中的業(yè)務之一，注冊會計師在該領域中還可以提供與企業(yè)社會責任有關的戰(zhàn)略咨詢、風險評估、報告編制等等服務。國際上主要有兩個機構(gòu)定期發(fā)布有關全球社會責任報告及鑒證的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。一個是全球報告倡議組織(GlobalReportingInitiative，GRI)。GRI由一個投資者、環(huán)境組織和其他公共利益團體的聯(lián)絡平臺—Ceres，發(fā)起成立于1997年，1999年聯(lián)合國環(huán)境計劃(UNEP)作為合作者加入，2002年在荷蘭注冊成為獨立的非盈利機構(gòu)，目的是建立適用于全球所有公司、政府以及非政府組織的經(jīng)濟、環(huán)境和社會表現(xiàn)報告的指引。GRI自2008年以來每年發(fā)布一份《CorporateRegisterReportingAward(CRRA)Report》，介紹每年獲得社會責任報告全球獎的企業(yè)報告并分析全球社會責任報告趨勢。GRI還在2008年發(fā)布了一份全球社會責任報告鑒證的情況報告，“TheCSRAssuranceStatementReport”。另一個機構(gòu)是“四大”之一的KPMG。KPMG自1993年以來每三年發(fā)布一份針對全球G250和N100(指KPMG對世界主要的22個工業(yè)化國家中按照營業(yè)額排名的前100家大公司)的社會責任報告調(diào)查《KPMGInternationalSurveyofCorporateResponsibilityReporting》。下面的分析數(shù)據(jù)都是來源于這兩個機構(gòu)的報告。(一)全球企業(yè)社會責任報告鑒證的發(fā)展趨勢全球第一份社會責任報告鑒證出現(xiàn)于1992年。到2007年，全球年均已達650份，1997年至2007年間的年均增長率為20％。圖1為1992年至2007年間全球企業(yè)社會責任報告鑒證的變化趨勢。圖1：1992年至2007年間全球企業(yè)社會責任報告鑒證的變化趨勢(資料來源：GRITheCSRAssuranceStatementReport,p28Figure12)圖2-1：G250提供鑒證報告的比例圖2-2：N100提供鑒證報告的比例(資料來源：KPMGInternationalSurveyofCorporateResponsibilityReporting,p56,Figure6.1，62)KPMG報告中對全球大型企業(yè)的統(tǒng)計分析數(shù)據(jù)顯示，G250企業(yè)社會責任報告中提供正式鑒證的比例從2002年的29％增加到2008年的40％(見圖2-1)。N100企業(yè)的情況也很相似(見圖2-2)。除正式鑒證外，G250和N100企業(yè)2008年的社會責任報告中還有16％和10％提供了第三方評價。(二)企業(yè)社會責任報告鑒證的提供者目前社會責任報告鑒證的提供者類型眾多。GRI在其分析報告中歸納了十類：“四大”、非“四大”會計師、認證機構(gòu)、一般的咨詢機構(gòu)、專門的咨詢機構(gòu)、獨立的顧問機構(gòu)、個人、學術(shù)機構(gòu)、政府部門和非政府組織。其中，最主要的是三類：“四大”、認證機構(gòu)和專門的咨詢機構(gòu)，其2007年的市場份額依次為40％、25％和24％，共占據(jù)了89％的市場(見圖3-1)?！八拇蟆币酝獾臅嫀熤徽加?％的市場份額。在財富500企業(yè)中，社會責任報告鑒證的主要提供者依舊是“四大”、認證機構(gòu)和專門的咨詢機構(gòu)這三類，但“四大”的份額提高到56％，專門的認證機構(gòu)的份額基本保持不變，認證機構(gòu)的份額下降到12％(見圖3-2)。三者控制了整個市場的90％，幾乎壟斷了全球大企業(yè)的社會責任報告鑒證業(yè)務。(三)企業(yè)社會責任報告鑒證的國際標準一些國際專業(yè)機構(gòu)正在積極制定和推出社會責任報告鑒證的標準和指引，其中較有影響力的有：社會和倫理責任協(xié)會(InstituteforSocialandEthicalAccountability，ISEA)編制的AA1000AS、GRI制定的G3指南和歐洲會計師聯(lián)合會(FEE)有關可持續(xù)發(fā)展鑒證的系列討論稿。1.AA1000AS。ISEA在2003年公布的AA1000鑒證標準(AA1000SA)，是第一套針對組織關于社會責任信息披露以及相關表現(xiàn)的全面且公開的鑒證標準，尤其適用GRI的G3以及其他相關的準則。AA1000SA的目的是要改善社會責任報告的可信度，最終提高社會責任報告的有用性。據(jù)ISEA統(tǒng)計，截至2007年5月，全球共有235家企業(yè)的社會責任報告按照AA1000SA出具了鑒證報告。AA1000SA(2008)是AA1000SA的第二版。2.GRI的G3標準。GRI在1999年首次發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展報告指南》的草案，這是全球第一個可持續(xù)發(fā)展報告框架。2000年發(fā)布了正式的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》；2002年進行了修訂，稱為G2指南；2006年10月發(fā)布了最新版的指南，稱為G3指南。據(jù)統(tǒng)計，到2006年全球累計已有2725家機構(gòu)采用G3指南發(fā)布了可持續(xù)發(fā)展報告。GRI在2002年的G2指南中較多地討論了報告鑒證問題。G2的十一項報告原則的第三項即為“可審計性”。G2指南的附錄四“可信度與鑒證”中提供了包括鑒證標準、鑒證證據(jù)、選擇獨立鑒證者、鑒證報告等具體的鑒證實務指引。后來隨著GRI與ISEA對報告和鑒證各有側(cè)重，G3指南更為關注可持續(xù)發(fā)展報告框架。但G3依舊顯示了對鑒證的重視，在附錄中保留了“鑒證”部分，并對使用G3報告框架編制的報告的外部鑒證提出了具體要求。圖3-1：2007年企業(yè)社會責任報告鑒證的提供者圖3-2：2007年FT500企業(yè)社會責任報告鑒證的提供者3.FEE的系列討論稿。FEE自2002年以來就社會責任報告鑒證進行了一系列的討論，形成了有關可持續(xù)發(fā)展報告鑒證的系列討論稿。討論稿體現(xiàn)了歐洲會計師聯(lián)合會依靠歐洲會計職業(yè)界來提高這種新報告(可持續(xù)發(fā)展報告)的質(zhì)量和可信度的積極態(tài)度。2002年的討論稿逐一討論了可持續(xù)發(fā)展報告的鑒證過程、鑒證標準、鑒證范圍、鑒證報告以及如何評價報告機構(gòu)的經(jīng)濟、環(huán)境、社會和可持續(xù)發(fā)展表現(xiàn)。討論稿傾向于由職業(yè)會計師按照IFAC制定的《國際鑒證業(yè)務標準》(ISAE100)提供高水平的可持續(xù)發(fā)展鑒證服務。2006年的討論稿則列示了德國、法國、荷蘭和瑞典等國可持續(xù)發(fā)展報告的鑒證標準，然后由歐洲會計師聯(lián)合會按照ISAE3000加以分析和評述。此外，國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)2005年發(fā)布的ISAE3000，是注冊會計師從事社會責任報告鑒證業(yè)務時使用的標準。根據(jù)KPMG的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，G250和N100企業(yè)社會責任報告采用的鑒證標準主要是ISAE3000和AA1000AS(見圖4-1和4-2)。這也與這些企業(yè)社會責任報告鑒證的主要提供者是“四大”會計師事務所有關，因為ISAE3000是注冊會計師從事審計和歷史性財務信息審核之外的鑒證業(yè)務時必須采用的標準。三、我國企業(yè)社會責任報告及鑒證的現(xiàn)狀(一)企業(yè)社會責任報告的基本情況2001年，中國石油發(fā)布了我國第一份企業(yè)社會責任報告《健康、安全與環(huán)境報告》。2006年，國家電網(wǎng)發(fā)布了我國第一份中央企業(yè)社會責任報告，并得到了溫家寶總理的高度肯定。溫總理在報告上批示：“這件事辦得好。企業(yè)要向社會負責，并自覺接受社會監(jiān)督?！睆?006年起，我國企業(yè)社會責任報告的數(shù)量迅速增加，到2009年更是出現(xiàn)井噴式的發(fā)展(詳見表1)。期間，相關政府部門、監(jiān)管機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會等相繼出臺政策和措施，鼓勵企業(yè)提供社會責任報告，其中較為突出的有以下三類：1.中央企業(yè)。2008年國務院國資委發(fā)布了該年度第一號文件《關于中央企業(yè)履行社會責任的指導意見》，鼓勵中央企業(yè)發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報告，接受社會公眾的監(jiān)督。2009年11月，中央企業(yè)社會責任工作會議要求所有中央企業(yè)在三年內(nèi)都要發(fā)布社會責任報告。2.上市公司。深交所在2006年發(fā)布《上市公司社會責任指引》，鼓勵上市公司發(fā)布社會責任報告。上交所在《關于做好上市公司2008年年度報告工作的通知》中明確要求“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2008年年報中同時披露公司社會責任報告，并鼓勵其他有條件的上市公司披露社會責任報告。深交所在《關于做好上市公司2009年年度報告及相關工作的公告》中要求納入“深圳100指數(shù)”的上市公司應披露社會責任報告，同時鼓勵其他公司披露社會責任報告。3.紡織服裝企業(yè)。中國紡織工業(yè)協(xié)會在2008年制訂了《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告綱要》(CSR-GATEs)和《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告驗證準則》(CSR-VRAI)，作為紡織服裝企業(yè)編制報告和進行鑒證的標準，并每年召開社會責任報告發(fā)布會。圖4-1：G250在2005-2008年采用的鑒證標準圖4-2：N100在2005-2008年采用的鑒證標準(二)企業(yè)社會責任報告鑒證的基本情況我國目前還沒有出臺企業(yè)社會責任報告鑒證的強制性規(guī)定，已有的鑒證都是企業(yè)自愿選擇提供。1.企業(yè)社會責任報告鑒證的數(shù)量和分布。我國第一份企業(yè)社會責任報告鑒證由中遠集團在其2005年度的社會責任報告中披露。到2010年9月底，我國累計共有58家企業(yè)披露了108份企業(yè)社會責任報告鑒證，其年度分布見表2。中遠集團已經(jīng)連續(xù)5年披露社會責任報告鑒證，大唐發(fā)電、國家電網(wǎng)和中國移動連續(xù)披露了4年社會責任報告鑒證，中國銀行、平安保險、中國華能和國家開發(fā)銀行則連續(xù)披露了3年。這58家企業(yè)中有38家(占66％)上市公司，42家(占72％)國有企業(yè)；主要分布在紡織服裝行業(yè)(17家)、能源類行業(yè)(12家)和金融服務業(yè)(10家)。38家上市公司2009年的平均資產(chǎn)規(guī)模超過1萬億元人民幣，是同期上市公司(非ST的A股公司)平均資產(chǎn)規(guī)模的三倍多?？梢?，目前我國提供社會責任報告鑒證的企業(yè)以國有企業(yè)、上市公司中的大型企業(yè)和出口導向型企業(yè)為主。2.企業(yè)社會責任報告鑒證的提供者。我國現(xiàn)有108份企業(yè)社會責任報告鑒證的提供者并非以會計師事務所或咨詢機構(gòu)為主，而是由行業(yè)協(xié)會和專家占據(jù)了主導地位。如表3所示，108份鑒證中只有10份(占9％)是由會計師事務所提供的，其中KPMG5份、立信4份、E&Y1份；有48份(占44％)鑒證由咨詢機構(gòu)提供，其中挪威船級社(DNV)25份、必維國際檢驗集團(BV)20份、勞爾質(zhì)量認證(上海)有限公司(LRQA)2份、香港通用公證行(SGS)1份；其余的50份(占47％)是由行業(yè)協(xié)會或?qū)＜姨峁┑牡谌铰暶?，屬非正式鑒證，其中中國企業(yè)家聯(lián)合會全球契約推進辦公室7份、紡織行業(yè)協(xié)會17份、專家26份。另有21家企業(yè)在其社會責任報告中同時披露了分別由咨詢機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會(或?qū)＜?提供的兩份鑒證報告。這21家企業(yè)中有17家是紡織行業(yè)企業(yè)。中國紡織工業(yè)協(xié)會在對這17家企業(yè)的社會責任報告進行審閱的同時，還委托挪威船級社實施獨立驗證。因此，這些企業(yè)的每份社會責任報告有兩份鑒證。3.企業(yè)社會責任報告鑒證的標準。我國現(xiàn)有的108份鑒證報告中有75份(占69％)明確說明了所使用的鑒證標準。采用最多的標準是中國紡織工業(yè)協(xié)會在2008年制訂的《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告驗證準則》(CSR-VRAI)，占到了樣本總數(shù)的31％；其次是在國際上逐漸占據(jù)主導地位的AA1000AS，占23％；挪威船級社(DNV)和必維國際檢驗集團(BV)遵循各自的鑒證標準，分別占23％和占17％；最后是GRI的G3指南，占22％。會計師事務所按照ISAE3000標準提供了g份鑒證。此外，還有33份鑒證沒有說明所采用的鑒證標準，這些鑒證都是由專家提供的。有些鑒證同時采用了兩種鑒證標準，如挪威船級社(DNV)和必維國際檢驗集團(BV)提供的鑒證除遵循各自的標準外，還同時采用了《中國紡織服裝企業(yè)社會責任報告驗證準則》(CSR-VRAI)。四、對我國注冊會計師行業(yè)的幾點啟示(一)注冊會計師應成為企業(yè)社會責任報告鑒證的主要提供者1.注冊會計師應成為我國企業(yè)社會責任報告鑒證業(yè)務的主導者，以提高鑒證質(zhì)量，改善我國企業(yè)責任報告的可信度和有效性。比較國內(nèi)外企業(yè)社會責任報告鑒證者的市場份額，可以看出，國際市場上會計師占據(jù)了幾乎半壁江山，并主導了大公司的業(yè)務，而我國，會計師只擁有區(qū)區(qū)9％的份額，還不到國際咨詢機構(gòu)和行業(yè)協(xié)會(及專家)的市場份額的四分之一。這對于保證我國企業(yè)社會責任報告鑒證的質(zhì)量非常不利。鑒證的目的是提高社會責任報告的可信度和有效性，因此要求鑒證提供者具有相應的獨立性、公正性以及勝任能力。AA1000AS明確鑒證機構(gòu)應具備三個能力：鑒證監(jiān)督機制應能保證鑒證的質(zhì)量，充分理解鑒證程序的合規(guī)性，以及設施條件和管理體系應能確保提供高質(zhì)量的鑒證服務。目前我國企業(yè)社會責任鑒證業(yè)務中占主導地位的是行業(yè)協(xié)會組織和專家，他們無法達到鑒證標準對鑒證者和鑒證機構(gòu)的基本要求。從他們現(xiàn)有的鑒證報告中也可以看出存在較大的隨意性，例如較少提及鑒證者的獨立性，甚至沒有說明所遵循的鑒證標準和關鍵的原則，鑒證意見的主觀性較強，表述不一致。由此影響了我國企業(yè)社會責任報告鑒證的整體水平。O’Dwyer和Owen(2005)對2002年“ACCA可持續(xù)發(fā)展報告獎”候選名單上的41份社會責任報告鑒證的分析顯示，注冊會計師提供的鑒證占到了46％。鑒證檢驗豐富、職業(yè)道德水準高、專業(yè)素養(yǎng)強的注冊會計師的積極加入將有助于提高我國企業(yè)社會責任報告鑒證的整體水平。2.會計師事務所應有針對性地開發(fā)市場，以適應我國特有的制度背景和市場特征。從我國開展企業(yè)社會責任報告鑒證業(yè)務的會計師事務所的分布來看，市場在形成之初已經(jīng)呈現(xiàn)了“四大”占優(yōu)的局面?！八拇蟆敝械娜叶家堰M入市場，其中KPMG居于領先地位，國內(nèi)所只有立信一家。我國目前提供社會責任報告的企業(yè)以中央企業(yè)、上市公司和出口導向型企業(yè)為主。大型的內(nèi)資會計師事務所可以積極爭取中央企業(yè)和地方國有企業(yè)的鑒證業(yè)務。另外，以紡織服裝企業(yè)為主的出口導向型企業(yè)，大多是一些小規(guī)模、勞動密集和微利的企業(yè)，他們提供社會責任報告及鑒證的目的是應對國際采購商的壓力，這些企業(yè)難以承擔高收費，目前他們大多選擇了紡織行業(yè)協(xié)會和必維國際檢驗集團(BV)。因此，地方會計師事務所可以積極開拓我國沿海地區(qū)眾多出口導向型企業(yè)的相關業(yè)務。(二)注冊會計師應增加對企業(yè)社會責任和社會責任報告的認識1.企業(yè)社會責任已經(jīng)成為新的商業(yè)現(xiàn)實，作為經(jīng)濟警察的注冊會計師對此應保持職業(yè)敏感。E&Y在其2010年“商業(yè)風險雷達”中，將“社會認可風險和企業(yè)社會責任”(Socialacceptanceriskandcorporatesocialresponsibility)作為十大商業(yè)風險之一，而且是2009年新出現(xiàn)的風險。G250企業(yè)中有73％已經(jīng)有目標明確的企業(yè)社會責任戰(zhàn)略，N100企業(yè)中這一比例為43％。在這樣的形勢下，認識與商業(yè)風險和企業(yè)戰(zhàn)略密切相關的企業(yè)社會責任是注冊會計師保持專業(yè)勝任能力的必然要求。財務報告審計業(yè)務的服務對象——投資者，也越來越關注企業(yè)的社會責任風險。目前出現(xiàn)一種新的企業(yè)報告形式“綜合型企業(yè)社會責任報告”，即將傳統(tǒng)的財務報告與社會責任報告融合在一起。這種報告被稱為“下一件大事(nextbigthing)”，目前主要是澳大利亞和歐洲企業(yè)采用，但是否會發(fā)展成為一種新的趨勢還有待觀察。2.企業(yè)社會責任及其報告是一個正在不斷發(fā)展和變化的新事物，注冊會計師應持續(xù)予以關注。企業(yè)社會責任是對新古典經(jīng)濟學下企業(yè)性質(zhì)和企業(yè)目標的顛覆，理論界依然在熱烈地爭論，尚沒有公認的清晰的概念和系統(tǒng)的理論，也正因為如此，它是一種具有生命力的思想，不斷推陳出新。企業(yè)社會責任報告的實踐和標準也同樣如此。管理學大師邁克爾·波特在其“戰(zhàn)略與社會：競爭優(yōu)勢與企業(yè)社會責任的關系”(《哈佛商業(yè)評論》，2006)中將企業(yè)社會責任看做一種企業(yè)創(chuàng)新行為。IBM商業(yè)價值研究院在其《未來的企業(yè)》一書中也將企業(yè)社會責任作為企業(yè)獲得新增長機會的“產(chǎn)品和服務創(chuàng)新”。此外，企業(yè)社會責任的報告標準和鑒證標準也在不斷形成、修改和完善之中。因此，注冊會計師不僅要熟悉企業(yè)社會責任這一領域，而且還要保持對這一領域理論和實踐發(fā)展的持續(xù)關注。(三)注冊會計師應處理好企業(yè)社會責任報告鑒證中成本、收益與風險的關系由于社會責任報告鑒證業(yè)務較新，對鑒證的收費、時間及其他成本以及風險還沒有相關的數(shù)據(jù)和資料。目前收集到的一份公開資料是Park和Brorson(2005)對瑞典提供社會責任報告鑒證的企業(yè)及其鑒證者的訪談報告。被調(diào)查企業(yè)的社會責任報告鑒證的費用在100，000到1，000，000瑞典