不同類型PPP融資模式的會計(jì)核算探究,財(cái)務(wù)會計(jì)論文

不同類型PPP融資模式的會計(jì)核算探究,財(cái)務(wù)會計(jì)論文PPP〔public-Private-Partnership〕形式是公共部門和私人部門圍繞某一公共項(xiàng)目的合作，是一系列項(xiàng)目融資形式的總稱，它包含BOT、TOT、PFI等多種形式。PPP形式在減輕財(cái)政壓力、知足公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、提高投資和管理效率等方面具有特殊的優(yōu)勢，很多國家將PPP融資形式作為有效吸引國內(nèi)外私人資本介入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的創(chuàng)新途徑。近年來，我們國家連續(xù)出臺政策，鼓勵社會資本介入公共基礎(chǔ)設(shè)施投資運(yùn)營。當(dāng)下，在軌道交通、城市污水處理、舊城區(qū)改造和市政設(shè)施建設(shè)等領(lǐng)域已有部分社會資本介入。為推廣并發(fā)展好PPP融資形式，規(guī)范其會計(jì)核算顯得尤為重要。在國外，已出臺了PPP形式相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范PPP項(xiàng)目會計(jì)核算，而當(dāng)下我們國家(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則〕卻并沒有明確規(guī)定PPP形式下的會計(jì)核算，會計(jì)核算仍缺乏規(guī)范且有效的指導(dǎo)。本文借鑒國外研究經(jīng)歷體驗(yàn)，基于PPP融資形式幾種形式分析其會計(jì)核算問題。一、不同類型PPP融資形式的會計(jì)核算處理〔一〕外包類的會計(jì)核算外包類PPP融資形式指整個項(xiàng)目主要由出資，企業(yè)負(fù)責(zé)建設(shè)，待項(xiàng)目建設(shè)完工后，由企業(yè)替代為管理經(jīng)營其基礎(chǔ)設(shè)施或提供一定公共服務(wù)，并從中收取相關(guān)的費(fèi)用作為本身收益的一種形式。通過投資建設(shè)與付費(fèi)托管，保證公共基礎(chǔ)設(shè)施完好；企業(yè)則通過項(xiàng)目承建和代管經(jīng)營從中獲得利潤報酬。因而在不同的會計(jì)主體下其處理各異?！?〕作為會計(jì)核算主體。作為會計(jì)核算主體，是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，項(xiàng)目的所有權(quán)歸，其所有權(quán)應(yīng)通過固定資產(chǎn)進(jìn)行收支性核算，其核算方式方法可看做或事業(yè)單位采購固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)增加，根據(jù)詳細(xì)支出方式，借記事業(yè)支出或?qū)Ｓ没?修購基金等科目，貸記銀行存款相應(yīng)的需增加固定資產(chǎn)的賬面價值，即借記固定資產(chǎn)賬戶、貸記固定基金賬戶。使用期滿時，由于損毀、報廢等原因減少固定資產(chǎn)時，應(yīng)相應(yīng)作相反的會計(jì)分錄沖減固定資產(chǎn)賬面價值；對于有殘值收入的情況，應(yīng)增加相應(yīng)的貨幣資金，如庫存現(xiàn)金、銀行存款等，同時沖減專用基金；而對于可能發(fā)生的清理費(fèi)用，做相反會計(jì)處理即可。由于大多采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式方法，固定資產(chǎn)在使用經(jīng)過中無需計(jì)提折舊，且固定資產(chǎn)入賬價值不會由于其使用程度而降低其入賬價值，核算經(jīng)過相對而言比擬簡單?！?〕企業(yè)作為會計(jì)核算主體。企業(yè)作為會計(jì)核算主體，主要分為承建與代管兩個階段。承建階段會計(jì)核算處理類似于其他企業(yè)的建造合同核算處理，減稅、免稅等有其他優(yōu)惠條件除外。工程在建設(shè)期間，發(fā)生相關(guān)費(fèi)用應(yīng)借記工程施工-合同成本,貸記銀行存款等在結(jié)算企業(yè)與之間的工程價款時，應(yīng)借記應(yīng)收賬款,貸記工程結(jié)算-某工程通過完工百分比法計(jì)算項(xiàng)目完工時合同收入與成本，借記主營業(yè)務(wù)成本與工程施工-合同毛利,貸記主營業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目建成移交給進(jìn)行決算時，借記工程結(jié)算-某工程,貸記工程施工-合同成本與合同毛利.工程承建結(jié)束后，進(jìn)入替代管階段，此階段的核算主要方式方法又與勞務(wù)合同的核算基本一致。企業(yè)替代管時發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)用，借記勞務(wù)成本,貸記應(yīng)付職工薪酬等預(yù)收勞務(wù)款時，借記銀行存款,貸記預(yù)收賬款,期末確認(rèn)勞務(wù)收入時，借記預(yù)收賬款,貸記主營業(yè)務(wù)收入期末結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時，借記主營業(yè)務(wù)成本,貸記勞務(wù)成本.〔二〕特許經(jīng)營類的會計(jì)核算特許經(jīng)營類PPP融資形式中的特點(diǎn)是擁有項(xiàng)目的所有權(quán)，少出資或不出資，主要負(fù)責(zé)與企業(yè)溝通、協(xié)調(diào)。企業(yè)的特點(diǎn)是不擁有項(xiàng)目的所有權(quán)，但負(fù)責(zé)支付項(xiàng)目的大部分或全部資金，通過給予的稅收優(yōu)惠、經(jīng)營范圍優(yōu)惠等特許權(quán)進(jìn)而分散項(xiàng)目風(fēng)險，與分享收益。特許經(jīng)營類的賬務(wù)處理與外包類賬務(wù)處理類似。而特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)在核算經(jīng)過中，項(xiàng)目建造完工后，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注怎樣界定PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類別以及特許經(jīng)營期收入確實(shí)認(rèn)和計(jì)量?！?〕特許經(jīng)營資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)計(jì)量。PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是指其所有權(quán)最終歸屬于，但是由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)建設(shè)，項(xiàng)目公司待項(xiàng)目完工后獲得項(xiàng)目的特許經(jīng)營權(quán)，通過收取相關(guān)的項(xiàng)目使用費(fèi)來彌補(bǔ)項(xiàng)目的成本，同時獲取相應(yīng)的利潤。項(xiàng)目公司只要使用項(xiàng)目資產(chǎn)獲取利益的權(quán)利，但并不真正擁有該項(xiàng)目資產(chǎn)。項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果主要反映在項(xiàng)目建造經(jīng)過中成本的攤銷，以及成本收益的配比。企業(yè)的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量由于采用的會計(jì)核算方式的不同而有所不同，如金融資產(chǎn)形式下的企業(yè)一般采用公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；無形資產(chǎn)形式下的企業(yè)，根據(jù)建設(shè)期間建造成本和毛利的公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，根據(jù)(國際會計(jì)準(zhǔn)則38號〕在經(jīng)營方可用的期間內(nèi)攤銷進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；混合形式計(jì)量下，實(shí)收和應(yīng)收價款都以公允價值進(jìn)行初始確認(rèn)，在我們國家可借鑒關(guān)于BOT業(yè)務(wù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定追溯調(diào)整以前年度的有關(guān)項(xiàng)目。確實(shí)不能調(diào)整的項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)最早期間的期初賬面價值進(jìn)行重分類，若重分類為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，還需進(jìn)行減值測試；在該期間內(nèi)無法進(jìn)行減值測試的，應(yīng)提早在期初進(jìn)行減值測試。〔2〕收入確實(shí)認(rèn)計(jì)量。收入確實(shí)認(rèn)與計(jì)量包含在整個建設(shè)與運(yùn)營期內(nèi)。建造期內(nèi)，項(xiàng)目公司應(yīng)按(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號-建造合同〕確認(rèn)與其提供服務(wù)有關(guān)的收入和費(fèi)用。項(xiàng)目完工后，項(xiàng)目公司應(yīng)按(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入〕確認(rèn)其后續(xù)經(jīng)營服務(wù)獲得的收入。項(xiàng)目建成完工后，項(xiàng)目公司根據(jù)合同可無條件地向授予方獲取一定金額的補(bǔ)償；或者項(xiàng)目公司本身提供經(jīng)營服務(wù)獲得一定的報酬。合同授予方需向項(xiàng)目公司補(bǔ)足相應(yīng)缺乏的那部分差價，以上兩種情況都要并根據(jù)(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量〕中金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。等項(xiàng)目建設(shè)完成之后，在其經(jīng)營期內(nèi)，項(xiàng)目公司根據(jù)合同規(guī)定可收取經(jīng)營費(fèi)用，收取該費(fèi)用的權(quán)利并不是無條件的一種權(quán)利，這種情況應(yīng)確以為無形資產(chǎn)，且同時確以為收入。在運(yùn)營期內(nèi)，項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)(國際會計(jì)準(zhǔn)則第18號〕確認(rèn)其后續(xù)經(jīng)營的服務(wù)收入。在金融資產(chǎn)形式下，若應(yīng)收金額為應(yīng)收賬款或可供出售的金融資產(chǎn)時，還應(yīng)以實(shí)際利率確認(rèn)其利息收入，詳細(xì)規(guī)定參照(國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號〕。運(yùn)營當(dāng)期產(chǎn)生的借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。項(xiàng)目公司沒有提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將項(xiàng)目分包的，不應(yīng)確認(rèn)收入，應(yīng)考慮合同規(guī)定以及建造期間所支付的工程價款等，分別通過金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)科目確認(rèn)?！?〕特許經(jīng)營類會計(jì)核算案例分析。某市欲采用PPP融資方式籌建一高速公路，投資方建設(shè)期2年，經(jīng)營期收費(fèi)10年，至期滿后無償歸還給。2018年由A公司投資1500萬元〔為自有資金〕，開創(chuàng)建立了高速公路投資有