審計服務(wù)市場失靈與審計合謀問題相關(guān)研究評述

審計服務(wù)市場失靈與審計合謀問題相關(guān)研究評述

審計服務(wù)市場失靈與審計合謀問題的相關(guān)研究是近年來審計學(xué)術(shù)研究的熱點問題之一，也是尋找治理審計服務(wù)市場失靈的重要路徑選擇。本文旨在從審計合謀產(chǎn)生的便利條件、審計委托模式、審計供求關(guān)系和成本效益原則四個角度進行分析，探索審計合謀生成的原因和治理對策。審計合謀是指審計人員或?qū)徲嫏C構(gòu)在財務(wù)報告審計過程中為實現(xiàn)其主觀目的，喪失了應(yīng)有的審計獨立性，與被審計單位管理當(dāng)局串通出具虛假審計意見，或采取其他不正當(dāng)手段欺騙使用審計服務(wù)的利益關(guān)系人，以從中獲取不正當(dāng)利益的一種社會經(jīng)濟現(xiàn)象。伴隨著國內(nèi)外上市公司大量財務(wù)舞弊案陸續(xù)被“曝光”，牽涉出大批涉案的中介機構(gòu)。其中，會計師事務(wù)所和注冊會計師與上市公司審計合謀的現(xiàn)象頻頻被曝光，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”，直至國內(nèi)的“銀廣廈”、“麥科特”，審計合謀引起了各界的關(guān)注。審計合謀導(dǎo)致審計服務(wù)市場失靈的負(fù)面影響至少表現(xiàn)在：(1)破壞了審計的獨立性，損害了審計的社會形象和社會作用；(2)失實的財務(wù)信息傳播到資本市場會導(dǎo)致財務(wù)信息使用者，甚至國家相關(guān)決策機構(gòu)作出錯誤決策，使他們蒙受巨大經(jīng)濟損失；(3)損害了注冊會計師行業(yè)的社會聲譽和物質(zhì)利益，甚至斷送注冊會計師行業(yè)的發(fā)展；(4)破壞了市場的資源配置功能，擾亂了市場經(jīng)濟秩序。因此對審計合謀現(xiàn)象的有效治理勢在必行。一、審計合謀原因的多角度分析1.從審計合謀產(chǎn)生的便利條件看：(1)會計準(zhǔn)則的先天缺失。由于會計準(zhǔn)則有一定的彈性空間，某種情況下還存有漏洞，而且對會計準(zhǔn)則的解釋并非沒有靈活性，財務(wù)報告不可避免地存在某些界限模糊的領(lǐng)域。管理者會用會計準(zhǔn)則去解釋公司財務(wù)行為的正當(dāng)性，在他們用適用的會計規(guī)則“說服”外部審計時，外部審計往往會在利益的誘使下被“說服”，這為審計合謀埋下了伏筆。(2)所有者、管理當(dāng)局、注冊會計師三者之間信息不對稱。當(dāng)市場的一方無法觀察到另一方的行為或無法獲取另一方行為的完全信息時，就出現(xiàn)了“信息不對稱”。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，所有者(即委托人)和經(jīng)營者或管理當(dāng)局(即受托人)之間存在著信息不對稱的問題，所有者要想了解管理當(dāng)局是否盡職盡責(zé)按自己的意志行事，是否盡力提高公司的價值，需要借助于一定的途徑和手段。同時，管理當(dāng)局為表明自身在經(jīng)營方面的成果，也會定期向所有者提交有關(guān)職責(zé)履行情況的報告。此時，所有者和管理當(dāng)局會選擇財務(wù)報告這一可視化的載體。但是，由于管理當(dāng)局存在著信息優(yōu)勢，容易導(dǎo)致“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”，所有者自然對其提供的財務(wù)報告抱有懷疑，這時候就需要中介機構(gòu)來鑒證管理當(dāng)局所提供財務(wù)信息的真實性和合法性，從而減少了兩者之間的信息不對稱。歷史和市場選擇了會計師事務(wù)所擔(dān)當(dāng)此任。然而，注冊會計師審計作為約束機制的一部分，又形成了另外一種委托代理關(guān)系。注冊會計師與管理當(dāng)局一樣，受所有者委托，與所有者之間同樣存在著信息不對稱的問題。注冊會計師和會計師事務(wù)所以自己掌握的私人信息向管理當(dāng)局尋租或與經(jīng)理分享租金，如果經(jīng)理愿意與其共享租金，他們就有積極性提交虛假的審計報告，將部分應(yīng)該揭示的經(jīng)理的“私人信息”屏蔽于股東之外，審計合謀便有可能產(chǎn)生。2.從審計委托模式來看：根據(jù)現(xiàn)代審計理論的受托經(jīng)濟責(zé)任，上市公司審計中存在著委托人、被審計人與審計機構(gòu)三者之間的特殊委托代理關(guān)系。在古典審計委托模式中，被審計人受委托人委托經(jīng)營其資產(chǎn)，審計機構(gòu)也是受委托人委托，職責(zé)是鑒證被審計人的業(yè)績。由于它們二者之間不存在任何契約、利益關(guān)系，故這種審計委托模式是可以保證財務(wù)信息的真實、公允的。按照我國現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘用會計師事務(wù)所必須通過股東大會的批準(zhǔn)，從理論上來說是保持著古典審計委托模式。但是由于我國目前在公司治理結(jié)構(gòu)上不完善，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘用會計師事務(wù)所的真正權(quán)力，通過股東大會只是一個形式。原本上市公司審計中存在的三角關(guān)系實質(zhì)上已簡化為二角關(guān)系，即由上市公司的管理當(dāng)局來委托審計機構(gòu)對自己進行審計，并且決定注冊會計師人員的聘用、續(xù)聘及審計費用標(biāo)準(zhǔn)等問題，從根本上破壞了古典審計委托模式中上市公司與審計機構(gòu)之間的平衡關(guān)系。此時，會計師事務(wù)所要想在執(zhí)業(yè)過程中保持其獨立性是比較困難的。若事務(wù)所在審計過程中保持其獨立性，對上市公司的違法、違規(guī)行為發(fā)表客觀的審計意見，審計機構(gòu)很可能遭受損失審計費用甚至喪失客戶的危險。雖然我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定，上市公司不得隨意更換事務(wù)所，確實需要更換事務(wù)所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務(wù)所進行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。但實際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不“合作”就更換，既未經(jīng)過股東大會通過(在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，即使召開股東大會，管理當(dāng)局也完全能夠操縱它)，也未報證監(jiān)會備案。為了生存和發(fā)展，審計機構(gòu)在同業(yè)競爭中不得不讓步，遷就上市公司，甚至無奈地與上市公司合謀作假。因此，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的不合理，審計委托模式扭曲，導(dǎo)致不能遵循權(quán)力分立制衡原則，也無法保障會計師事務(wù)所保持獨立性所應(yīng)享有的合法權(quán)益。此時，審計委托模式的缺陷也就為審計合謀雙方提供了便利。3.從審計服務(wù)的供求來看：以發(fā)展的眼光來看：審計合謀是動態(tài)的，該行為由供需雙方共同決定。(1)審計服務(wù)的需方。從前面分析可知，上市公司聘用注冊會計師應(yīng)通過股東大會，但目前由于上市公司的治理結(jié)構(gòu)的缺陷，公司的管理當(dāng)局實際上掌握著真正權(quán)利。因此審計的委托人實質(zhì)上不是上市公司的股東，而是上市公司的管理當(dāng)局。但是，由于管理當(dāng)局直接參與日常的生產(chǎn)經(jīng)營管理，對于公司的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量等真實情況非常了解，因此他們并不關(guān)心審計報告中的信息含量。他們之所以會購買審計服務(wù)，只是一種管制的需要，或基于法律法規(guī)的要求。在“取悅”有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)的過程中，審計不是自發(fā)的市場需要，只是上市公司應(yīng)付監(jiān)管機構(gòu)的一種形式而已。而審計服務(wù)的真正需求者是公司財務(wù)信息的使用者，包括中小股東、債權(quán)人以及員工等，他們需要根據(jù)財務(wù)信息做出相關(guān)決策。相對應(yīng)的，這種對獨立審計的需求是自發(fā)性的而非管制性的。但是，這些真正的審計服務(wù)需求者卻不是審計服務(wù)的購買者。因此，出現(xiàn)了審計信息購買者和需求者的不一致性。(2)審計服務(wù)的供給方。對于提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所和注冊會計師來說，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)是其最高目標(biāo)。但在審計服務(wù)的購買者并不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)的情況下，就可能出現(xiàn)注冊會計師為了節(jié)約審計費用降低審計質(zhì)量的情況。同時，即使會計師事務(wù)所按規(guī)定完成了服務(wù)，其審計收費也很難按照財政部和物價部門制定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。因為管理當(dāng)局對注冊會計師有較大的選擇權(quán)，對審計收費有很大的決定權(quán)。再加上這些年來，會計師事務(wù)所數(shù)量發(fā)展過快，執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計、資產(chǎn)評估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而審計服務(wù)需求者對于該服務(wù)的需求并未同步擴大，必定造成審計市場“僧多粥少”的局面。于是，為了在無序競爭的審計市場中不失去客戶，維持原有的市場份額，一些會計師事務(wù)所就不得不降低審計質(zhì)量來求得生存和發(fā)展，提供需求方滿意的審計服務(wù)便成為其自然選擇，成為審計合謀的供給者。4.從審計合謀的成本效益原則來看，在市場經(jīng)濟中，每個人都是追求自身利益最大化的理性人。上市公司的管理層和注冊會計師作為有限理性的經(jīng)濟人，行為模式主要取決于行為所可能產(chǎn)生的結(jié)果。因此，審計合謀是否會發(fā)生還取決于兩者對合謀成本與收益的衡量。對于會計師事務(wù)所而言，作為一個獨立核算、自負(fù)盈虧的社會中介機構(gòu)，盈利是其追求的目標(biāo)。同時作為理性的決策者，事務(wù)所和注冊會計師在與管理當(dāng)局意見不一致時，同樣面臨兩種選擇，一是保持客觀公正，出具真實的“不清潔”審計意見，披露真實的會計信息；二是應(yīng)管理當(dāng)局的要求出具“清潔”審計意見，與其合謀，并分享“租金”。但是，與其他經(jīng)濟主體一樣，事務(wù)所和注冊會計師的“理性”是有限的。同時，由于收取的審計費用是固定的，該所得既沒有與審計報告的經(jīng)濟后果相聯(lián)系，也不與其提供的審計報告的質(zhì)量相關(guān)聯(lián)。因此，激勵機制的缺乏加上短期利益的刺激，使得注冊會計師傾向于與公司管理當(dāng)局合謀，在審計中采取造假、偷懶和欺騙行為來獲取額外的經(jīng)濟收益。當(dāng)然，注冊會計師在審計合謀前也會考慮該行為可能帶來的不利經(jīng)濟后果，也即成本問題。一般說來，合謀的成本包括以下部分：審計的成本；被解除合同帶來的損失或可能帶來的收益降低；新客戶開發(fā)的機會成本；審計合謀被查處后可能帶來的懲罰損失(罰款、吊銷證券審計資格、追究法律責(zé)任等)；信譽上的損失；市場份額的喪失；被第三方利益關(guān)系人索取經(jīng)濟賠償?shù)?。只有?dāng)審計合謀所獲收益大于付出的成本時，注冊會計師和事務(wù)所才會有審計合謀的可能。對于上市公司管理當(dāng)局而言，為了謀求委托人的信任，夸大經(jīng)營業(yè)績，有在財務(wù)信息披露中做假的傾向。這樣他們才能獲得各種名譽以及物質(zhì)上的高額收益。但如果他們單獨作假，則成本太高，因此需要借助于注冊會計師的協(xié)助，而這方面的成本往往相對于收益來說是很小的。同時，如果審計合謀被發(fā)現(xiàn)，目前針對管理當(dāng)局的懲罰成本也相對不高，如政府對于他們的處罰力度較小，這在一定程度上助長了合謀雙方的僥幸心理。因此，管理當(dāng)局也有審計合謀的需求。一旦審計市場環(huán)境對合謀雙方具有強烈的吸引力，并帶來可觀的收益，而付出成本卻相對較小，利益的互動就使管理當(dāng)局和注冊會計師或事務(wù)所傾向于聯(lián)合起來。這種同盟關(guān)系的形成使合謀雙方各取所需，形成了利益共同體對付委托人。因此，合謀雙方經(jīng)過對收益和成本的衡量，只有當(dāng)雙方獲得的收益均大于成本時，審計合謀就成了雙方的理性選擇。二、治理合謀、防范審計服務(wù)市場失靈的對策1.提高信息的透明性，緩解信息不對稱問題。(1)減少所有者和管理當(dāng)局之間的信息不對稱。具體措施包括：首先，提高監(jiān)事會的權(quán)威性。作為上市公司內(nèi)部的監(jiān)督機構(gòu)，監(jiān)事會的主要職責(zé)是監(jiān)督會計信息的真實性、合法性。鑒于目前我國上市公司監(jiān)事會中的成員來自于公司內(nèi)部，素質(zhì)不高，獨立性不強，我們認(rèn)為，應(yīng)該引進外部成員，如注冊會計師、金融管理人、職業(yè)律師等來擔(dān)任監(jiān)事會主要成員，有效地發(fā)揮監(jiān)督作用，從而提高財務(wù)信息披露的真實性。其次，要發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。內(nèi)部審計處于公司內(nèi)部，對于公司內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等具有透徹的了解，對公司治理所發(fā)揮的作用也有透徹的了解。內(nèi)部審計利用自身優(yōu)勢在增加財務(wù)信息及非財務(wù)信息的可信性、平衡不對稱信息、促使利益相關(guān)者利益最大化和使代理合同有效執(zhí)行的過程發(fā)揮重要的作用，一定程度上減少經(jīng)營者“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”的影響，緩解管理當(dāng)局與所有者之間的信息失衡問題。(2)減少所有者與會計師事務(wù)所和注冊會計師之間的信息不對稱。首先，上市公司中的審計委員會要充分發(fā)揮其職責(zé)，負(fù)責(zé)公司內(nèi)、外部審計的溝通、監(jiān)督和核查工作，并且決定上市公司事務(wù)所的聘任、審計費用的支付等重要事項。通過定期和會計師事務(wù)所進行業(yè)務(wù)交流等形式，審計委員會可以了解雙方的具體情況。其次，加強審計收費制度的信息披露。交易的公開化程度越高，對任何偏離活動就越容易探測。可以借鑒國外有些國家的做法，嚴(yán)格實行審計收費的高低和名目的公開化。所有者通過中報和年報的審計費用披露，可以了解公司的審計狀況，一定程度上減少與注冊會計師和事務(wù)所之間的信息不對稱，降低他們提供審計合謀行為的可能性。2.完善審計委托模式，以減少管理當(dāng)局在審計關(guān)系中的操作空間。管理當(dāng)局具有被審計對象和審計委托人的雙重身份，扭曲了正常的審計關(guān)系。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務(wù)所不能代表所有者，特別是中小投資者的利益出具審計意見。只有建立了相對完善的公司治理結(jié)構(gòu)，改變這種畸形的審計關(guān)系，建立真正獨立的審計委托模式，才能使上市公司治理正?；托袨槔硇曰庞锌赡軓母旧隙伦√摷儇攧?wù)信息的源頭。一種方法是前面講到的利用審計委員會來進行注冊會計師的選聘，或者直接把聘任注冊會計師的權(quán)利歸還給股東，由公司股東大會投票來決定聘任問題。其中要解決的一個問題就是中小股東缺位。另一種方法可以考慮終止上市公司自行聘任注冊會計師的做法，改由監(jiān)管部門通過公開招標(biāo)來選聘注冊會計師。這些措施都有利于所有者選聘、監(jiān)控、激勵管理當(dāng)局和注冊會計師，使雙方保持誠信，有效預(yù)防管理當(dāng)局與注冊會計師或事務(wù)所之間審計合謀的發(fā)生。3.減少虛假審計服務(wù)的需求和供給。在審計合謀中，需求方往往占主導(dǎo)地位，當(dāng)需求變小或完全消失時，審計合謀供給也會相應(yīng)的減少或消失。為了消除審計合謀現(xiàn)象，一方面，通過建立科學(xué)、多元化的績效考核體系，減少管理當(dāng)局對審計合謀的需求。該績效考核體系不僅要包括定量指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)利潤率等，更要關(guān)注一些定性的因素，如企業(yè)文化的發(fā)展、企業(yè)對外形象的改善等。同時，還要使管理當(dāng)局的利益與公司長遠(yuǎn)的利益緊密聯(lián)系起來，如適當(dāng)?shù)氖褂霉善逼跈?quán)制度，達到管理當(dāng)局和所有者利益的統(tǒng)一。因此，我國仍應(yīng)該在上市公司積極推行這種有效的激勵機制。另一方面，發(fā)揮審計信息真正需求者的作用，監(jiān)督審計合謀現(xiàn)象。因為真正財務(wù)信息需求者需要依據(jù)有效的財務(wù)信息做出理性決策，他們有動力去監(jiān)督審計合謀行為，以了解公司真實的財務(wù)信息。在減少審計合謀需求的同時，還要減少虛假審計服務(wù)的供給。一方面，實行會計師事務(wù)所的定期輪換制度。雖然我國已于2004年起施行《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》，但《規(guī)定》要求定期強制輪換簽字注冊會計師和審計項目負(fù)責(zé)人，而非事務(wù)所。雖然在事務(wù)所內(nèi)輪換了簽字會計師和項目負(fù)責(zé)人，但如果會計師事務(wù)所喪失了獨立性，簽字會計師和項目負(fù)責(zé)人獨立性也難保持。因此，要徹底切斷公司管理當(dāng)局與注冊會計師的同盟關(guān)系，不但要輪換注冊會計師，而且要定期輪換會計師事務(wù)所。另一方面，還需要營造良好的社會誠信氛圍，加強對注冊會計師個人的道德約束。中介機構(gòu)的特點是依賴于名譽資本，其名譽資本一旦卷入公司丑聞中就會受到嚴(yán)重?fù)p害。對此特點我們可以建立一種信用體系對中介機構(gòu)及其從業(yè)人員的信譽程度進行動態(tài)的評定，如為注冊會計師建立必備檔案——“信用記錄”，記錄并定期公布注冊會計師的執(zhí)業(yè)情況、違規(guī)行為及相應(yīng)處罰結(jié)果，并且采用一定的評價標(biāo)準(zhǔn)進行分級。在不同的信譽等級階段，可以實施相應(yīng)的業(yè)務(wù)禁止。對于信譽等級高的中介機構(gòu)和從業(yè)人員應(yīng)該得到社會的信賴和尊重，信譽低下者，受到應(yīng)有的冷落和鄙夷，迫使注冊會計師將誠信作為自己執(zhí)業(yè)的最優(yōu)行為準(zhǔn)則，減少審計合謀的供給。4.加大審計合謀的成本。在合謀收益一定或不可估計時，治理合謀現(xiàn)象的一個有力措施就是加大合謀雙方的合謀成本。(1)促進會計師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變。現(xiàn)行的有限責(zé)任制有時會使得注冊會計師做出過激商業(yè)行為，會計師事務(wù)所應(yīng)逐步向無限責(zé)任制的組織形式過渡。如合