雙薪制計(jì)稅方法停止執(zhí)行后的幾個問題

“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行后的幾個問題

2009年8月17日《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)[2009]121號)宣布《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的批復(fù)》(國稅函[2002]629號)第一條有關(guān)“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行。上述通知的出臺，引發(fā)爭議頗多，輿論普遍認(rèn)為會加重年底取得雙薪的納稅人的負(fù)擔(dān)，出現(xiàn)了一些模糊的認(rèn)識，筆者就此談幾點(diǎn)看法。一、原來的“雙薪制”計(jì)稅方法所謂“雙薪”是指單位按照規(guī)定程序向個人多發(fā)放一個月工資，俗稱“第13個月工資”，也稱“年終加薪”。對于月工資以外的工資薪金性質(zhì)獎金、加薪的計(jì)稅方法，國家稅務(wù)總局于1996年先后出臺了針對在中國境內(nèi)無住所的個人(非居民納稅人)一次取得數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅的“國稅發(fā)[1996]183號”、針對企業(yè)經(jīng)營者取得年薪的“國稅發(fā)[1996]107號”、以及針對在中國境內(nèi)有住所的個人(居民納稅人)一次取得數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅的“國稅發(fā)[1996]206號”三個規(guī)范性文件。這三項(xiàng)政策的出臺順應(yīng)了當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，是針對少數(shù)高收入人群在月工資外取得的工資薪金性質(zhì)收入所制定的計(jì)稅方法。三項(xiàng)政策中，只有年薪的計(jì)稅是比較特殊的，而其他兩種對于一次取得數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅的計(jì)稅方法在本質(zhì)上是一致的，即單獨(dú)視為取得一個月的工資計(jì)算個人所得稅。隨后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的批復(fù)》(國稅函[2002]629號)規(guī)定，所謂的“雙薪制”就是指國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、企業(yè)和其他單位，按照國家有關(guān)規(guī)定，為其雇員多發(fā)放一個月工資的形式，稱為“雙薪制”。在計(jì)算個人所得稅時，納稅人因?qū)嵭小半p薪制”而取得的“雙薪”，應(yīng)單獨(dú)作為一個月的工資、薪金所得計(jì)征個人所得稅。由于對每月的工資、薪金所得計(jì)稅時已按月扣除了費(fèi)用，因此，對上述“雙薪”所得原則上不再扣除費(fèi)用，應(yīng)全額作為應(yīng)納稅所得額按適用稅率計(jì)稅納稅。如果納稅人取得“雙薪”當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元(現(xiàn)在是2000元)，應(yīng)以“雙薪”所得與當(dāng)月工資、薪金所得合并減除800元(現(xiàn)在是2000元)后的余額作為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個人所得稅。【例1】假設(shè)在某機(jī)關(guān)工作的張先生，12月取得工資、薪金收入3500元以及“雙薪”工資2500元。張先生應(yīng)繳納的個人所得稅為：(1)12月工資、薪金所得應(yīng)繳納的個人所得稅應(yīng)納稅所得額=3500-2000=1500(元)應(yīng)納稅額=1500×10％-25=125(元)(2)“雙薪”所得應(yīng)繳納的個人所得稅=2500×15％-125=250(元)張先生12月合計(jì)應(yīng)納稅額為：125+250=375(元)【例2】假如張先生12月取得工資、薪金收入1800元以及“雙薪”工資1800元。張先生應(yīng)繳納的個人所得稅為：根據(jù)國稅函[2002]629號規(guī)定，在計(jì)算個人所得稅時，可以將“雙薪”所得與當(dāng)月工資、薪金所得合并減除2000元之后的余額，計(jì)算個人所得稅。應(yīng)納稅額=(1800+1800-2000)×10％-25=135(元)【例3】假如張先生12月份取得工資、薪金收入3500元，“雙薪”工資2500元，同時取得全年獎金15000元。張先生應(yīng)繳納的個人所得稅為：(1)12月工資、薪金所得應(yīng)繳納的個人所得稅應(yīng)納稅所得額=3500-2000=1500(元)應(yīng)納稅額=1500×10％-25=125(元)(2)“雙薪”所得應(yīng)繳納的個人所得稅=2500×15％-125=250(元)(3)全年獎金所得應(yīng)繳納的個人所得稅=15000×20％-375=2625(元)張先生12月合計(jì)應(yīng)納稅額為：125+250+2625(元)=3000(元)二、現(xiàn)行的分?jǐn)傆?jì)稅方法2005年，國家稅務(wù)總局對包括“雙薪”在內(nèi)的全年一次性獎金的計(jì)稅辦法進(jìn)行了調(diào)整。國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計(jì)算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)[2005]9號)明確規(guī)定，全年一次性獎金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。也包括了年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎金，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：(1)先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。(2)將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按第1項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：①如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于(或等于)稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)②如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=(雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數(shù)(3)在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。(4)雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅?！皣惏l(fā)[2005]9號”和“國稅函[2002]629號”的根本區(qū)別在于取得的所得是否除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。應(yīng)該說，這種分?jǐn)傆?jì)稅方法與原“雙薪制”計(jì)稅方法相比，是一種更為優(yōu)惠的計(jì)稅方法，同樣的所得按照國稅發(fā)[2005]9號文件的規(guī)定，稅負(fù)要輕。調(diào)整后的全年一次性獎金分?jǐn)傆?jì)稅的政策實(shí)際上已經(jīng)包括了年終加薪(雙薪)。據(jù)筆者了解，該政策調(diào)整后，企事業(yè)單位一般都是將年終加薪(雙薪)并入全年一次性獎金中統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)繳納的個人所得稅。以前述資料為例，分?jǐn)傆?jì)稅方法下張先生的個人所得稅計(jì)算如下：1.以【例1】資料為例：(1)12月工資、薪金所得應(yīng)繳納的個人所得稅應(yīng)納稅所得額=3500-2000=1500(元)應(yīng)納稅額=1500×10％-25=125(元)(2)“雙薪”所得按照“一次性獎金”應(yīng)適用的稅率2500/12=208.33元，適用稅率5％“雙薪”所得應(yīng)繳納的個人所得稅=2500×5％=125(元)張先生12月合計(jì)應(yīng)納稅額為：125+125=250(元)2.以【例2】資料為例：張先生12月取得工資、薪金收入1800元不足2000元，免稅；5000/12=416.66元，適用稅率5％“雙薪”所得應(yīng)繳納的個人所得稅=(1800-200)×5％=80(元)(1600/12=133.33元，適用稅率5％)3.以【例3】資料為例：(1)12月工資、薪金所得應(yīng)繳納的個人所得稅應(yīng)納稅所得額=3500-2000=1500(元)應(yīng)納稅額=1500×10％-25=125(元)(2)“雙薪”所得和全年獎金所得合并按照全年一次性獎金分?jǐn)傆?jì)稅方法計(jì)算(15000+2500)/12=1458.33元，適用稅率10％“雙薪”所得和全年獎金所得應(yīng)繳納的個人所得稅=17500×10％=1750(元)張先生12月合計(jì)應(yīng)納稅額為：125+1750=1875(元)三、“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行后的幾個誤區(qū)1.認(rèn)為“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行后會加重取得雙薪的納稅人的負(fù)擔(dān)。2005年國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定的將全年一次性獎金分?jǐn)傊?2個月確定適用稅率的計(jì)稅方法(即分?jǐn)傆?jì)稅法)，已經(jīng)將年終加薪視為全年一次性獎金的一種形式來計(jì)算納稅，但由于現(xiàn)行個人所得稅政策在部分征稅規(guī)定上不夠明確和具體，造成各地在個人所得稅征管實(shí)踐中，實(shí)際執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一致。所以，此次取消原“雙薪制”計(jì)稅方法，只是對過去的老政策進(jìn)行清理，并非另行出臺一個新的政策，正如國稅發(fā)[2009]121號文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》所指出的是因?yàn)椤敖?，部分地區(qū)反映個人所得稅若干政策執(zhí)行口徑不夠明確，為公平稅負(fù)，加強(qiáng)征管，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就個人所得稅若干政策執(zhí)行口徑問題進(jìn)行了明確”，一起明確的還有“董事費(fèi)”、“華僑身份界定”、“轉(zhuǎn)讓離婚析產(chǎn)房屋”等口徑問題。因此，個人取得年終加薪(即“雙薪”)仍應(yīng)按2005年出臺的分?jǐn)傆?jì)稅方法計(jì)算納稅，并沒有改變個人稅收負(fù)擔(dān)。筆者認(rèn)為這一條款的明確廢止恰恰是為了減輕納稅人的負(fù)擔(dān)(因?yàn)椤半p薪制”計(jì)稅方法比分?jǐn)傆?jì)稅方法稅負(fù)重)。2.認(rèn)為“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行后，“雙薪”均應(yīng)并入發(fā)放當(dāng)月與當(dāng)月工資薪金所得合并計(jì)算個人所得稅?！景咐浚褐貞c市地稅局在“政策解讀：個人所得稅若干政策調(diào)整執(zhí)行的問題”作了如下解讀：《通知》規(guī)定有關(guān)“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行。雙薪制計(jì)稅方法停止執(zhí)行后，單位發(fā)放的“雙薪”應(yīng)并入發(fā)放當(dāng)月與當(dāng)月工資薪金所得合并計(jì)算個人所得稅。例：某人某月的薪水是5000元，當(dāng)月同時獲得“雙薪”也是5000元，在不考慮其他因素的情況下，按照新的規(guī)定，此人當(dāng)月應(yīng)納稅額為1225元((5000+5000-2000)×20％-375=1225元)。筆者認(rèn)為，這一解讀是片面的，有失偏頗。2005年國稅發(fā)[2005]9號文件早就規(guī)定全年一次性獎金包括年終加薪、績效考核兌現(xiàn)的年薪和績效工資，并以上述收入全額分?jǐn)傊?2個月的數(shù)額確定適用稅率，再按規(guī)定方法計(jì)算應(yīng)繳稅額(即分?jǐn)傆?jì)稅方法)。所以，上例中如果此人當(dāng)月獲得的“雙薪”屬于年終加薪，且沒有全年一次性獎金，則年終加薪(雙薪)應(yīng)按照國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定的全年一次性獎金的分?jǐn)傆?jì)稅方法執(zhí)行。則此人當(dāng)月應(yīng)納稅額計(jì)算如下：薪水5000元應(yīng)納個人所得稅=(5000-2000)×15％-125=325(元)5000/12=416.66元，適用稅率5％“雙薪”5000元應(yīng)納個人所得稅=5000×5％=250(元)此人當(dāng)月應(yīng)納稅額為325+250=575(元)當(dāng)然，“雙薪”適用國稅發(fā)[2005]9號“一次性獎金”的計(jì)稅規(guī)定，每年只能適用一次，假如年中已經(jīng)按照“一次性獎金”有過計(jì)稅，則取得的“雙薪”就屬于國稅發(fā)[2005]9號文規(guī)定的“雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金”，只能按照“與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅”。因此，如果“解讀”例題中此人在年內(nèi)已經(jīng)適用過一次按“一次性獎金”計(jì)稅，那么在此前提下，“解讀”才是正確的。3.認(rèn)為“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行后，第12個月工資和第13個月工資(雙薪)都要先扣除免征額2000元后，再分別按適用稅率計(jì)算個人所得稅?！景咐繌埿〗?009年12月取得工資、薪金收入2500元以及“雙薪”工資2500元。張小姐應(yīng)繳納的個人所得稅為：12月工資應(yīng)繳納個人所得稅：(2500-2000)×5％=25(元)“雙薪”同樣處理：(2500-2000)×5％=25(元)張小姐合計(jì)繳納個人所得稅25+25=50(元)筆者認(rèn)為，以上理解是不正確的，“雙薪”實(shí)質(zhì)上屬于對員工的一種獎勵政策，相當(dāng)于“一次性獎金”包括的年終加薪、年終績效獎勵，如果國稅函[2002]629號停止執(zhí)行后還繼續(xù)保持兩種計(jì)稅方式，勢必會引起理解上新的混亂。正確的計(jì)稅方法是“雙薪”應(yīng)按“一次性獎金”計(jì)稅。2500/12=208.33元，適用稅率5％“雙薪”應(yīng)繳納的個人所得稅=2500×5％=125(元)4.認(rèn)為“雙薪制”計(jì)稅方法停止執(zhí)行后，可以把年終加薪(雙薪)與全年一次性獎金分別分?jǐn)傆?jì)算扣繳個人所得稅。國稅發(fā)[2005]9號規(guī)定，全年一次性獎金也包括了年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。因此，對于既有年終加薪(雙薪)又有全年一次性獎金的納稅人而言，應(yīng)將兩項(xiàng)收入合并，適用全年一次性獎金的分?jǐn)傆?jì)稅方法。但筆者了解，近來有一些高收入企業(yè)把年終加薪(雙薪)與全年一次性獎金分別分?jǐn)傆?jì)算扣繳個人所得稅，這明顯違反了政策規(guī)定?！景咐考僭O(shè)張某月工資4000元，當(dāng)月取得年終加薪3000元、全年獎金15000元。(為便于比較稅負(fù)，不考慮當(dāng)月工資的應(yīng)納稅額)(1)