宏觀調(diào)控抑或稅收法治論房產(chǎn)稅改革的目標

宏觀調(diào)控抑或稅收法治論房產(chǎn)稅改革的目標

引子：山雨欲來風滿樓2010年，針對部分城市房地價格過快上漲、投機性購房需求過度的實際情況，國家出臺了一系列調(diào)控措施。①同時，各地、各部門也積極響應參與房地產(chǎn)市場調(diào)控。②5月27日，國務(wù)院同意轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟體制改革重點工作的意見》(以下簡稱《意見》)，指出我國要“逐步推進房產(chǎn)稅改革”。盡管《意見》中僅原則性提及房產(chǎn)稅改革，但聯(lián)系《意見》發(fā)布背景，容易使人立即聯(lián)想到政府宏觀調(diào)控：房產(chǎn)稅改革擔負調(diào)控房價的重要任務(wù)。2011年1月國務(wù)院常務(wù)會議同意在部分城市進行對個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點，1月28日上海、重慶決定開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點，③但實踐中房產(chǎn)稅實施的效果究竟如何尚未明確。與實踐相對應，學者對房產(chǎn)稅改革持謹慎態(tài)度：一方面有學者指出房產(chǎn)稅開征“必然會分階段、分步驟的實施”，且需要完成諸多改革與配套制度完善；④另一方面也有學者認為“物業(yè)稅確實可以產(chǎn)生一定的調(diào)控房價的作用”，但“物業(yè)稅更大的意義主要在于地方稅體系的變革和財政管理體制的完善?！雹堇习傩障Ｍ母锓慨a(chǎn)稅并配合其他舉措以成功調(diào)控房地產(chǎn)市場，但同時也擔心此次改革會增加自身負擔⑥；政府尚未擺脫土地財政壓力的情況下，又負擔了房地產(chǎn)市場價格作為政績考核的壓力；學者更是對此次改革寄予厚望，以期理順諸多癥結(jié)關(guān)系。多元目標的改革要求集中體現(xiàn)，一時間，山雨欲來風滿樓。筆者基于法學視角，認為稅收確有宏觀調(diào)控的功效，但在當下情境中暴風驟雨式地推進房產(chǎn)稅改革未必能夠達到預期的目標。房產(chǎn)稅改革的根本意義在于還原公共財政框架下的稅收功能，并借此次改革進一步理順我國財政稅收體制。一、宏觀調(diào)控：一廂情愿的傳說經(jīng)濟學界和法學界普遍承認稅收在經(jīng)濟調(diào)整中的有效性，如經(jīng)濟學家認為“在凱恩斯主義出現(xiàn)之后，為政府支出籌資仍然是財政政策的任務(wù)之一，但調(diào)節(jié)經(jīng)濟實現(xiàn)穩(wěn)定成為財政政策的主要任務(wù)，財政政策就是運用政府稅收和支出來調(diào)節(jié)經(jīng)濟。”⑦“稅收的作用歸根到底是兩條：一是保證國家財政收入的及時和穩(wěn)定；二是對經(jīng)濟發(fā)揮調(diào)節(jié)作用……那么，稅收的調(diào)節(jié)力在哪里？稅收首先是調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤水平，通過調(diào)節(jié)利潤水平最終對生產(chǎn)、流通、分配和消費發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。”⑧經(jīng)濟法學者也認為稅收是重要的宏觀調(diào)控手段，“稅收具有經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能。首先，是因為稅收由政府直接掌握、支配，稅收手段的運用直接反映并貫徹政府的意圖。其次，是由于稅收涉及社會再生產(chǎn)的全部過程和各個環(huán)節(jié)，具有廣泛的影響。再次，是由于稅收通過物質(zhì)利益的誘導影響個人和企業(yè)的經(jīng)濟行為，從而使其行為符合國家的宏觀經(jīng)濟政策，使經(jīng)濟運行趨于健康發(fā)展?！雹嶙鳛樨敭a(chǎn)稅重要組成部分的房產(chǎn)稅，對納稅義務(wù)人擁有房產(chǎn)的價值或收益進行征稅，一方面起到補充流轉(zhuǎn)稅和所得稅只能對投入生產(chǎn)經(jīng)營的財產(chǎn)進行調(diào)節(jié)的不足，從而達到調(diào)節(jié)收入以縮小貧富差距的作用，另一方面也成為各國地方財政收入的主要來源。房產(chǎn)稅同時也具有宏觀調(diào)控的基本功能。特別是近年來房地產(chǎn)行業(yè)作為我國國民經(jīng)濟發(fā)展的支柱性產(chǎn)業(yè)，商品房不僅是城市居民生活的必需品，更成為部分人投資的工具。在此情形下，呼吁對房產(chǎn)稅進行改革，成為民眾期望政府調(diào)控房價的重要措施之一。(一)房產(chǎn)稅改革的期望與預設(shè)作為宏觀調(diào)控房地產(chǎn)市場舉措的房產(chǎn)稅改革，被預設(shè)的思路與邏輯如下：首先，我國目前房地產(chǎn)稅法的現(xiàn)狀是重開發(fā)交易而輕保有?，F(xiàn)有房地產(chǎn)稅法涉及稅種主要存在于房地產(chǎn)開發(fā)、房地產(chǎn)交易以及房地產(chǎn)出租領(lǐng)域。相較于房地產(chǎn)開發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收負擔比較輕，目前只有房產(chǎn)稅、城市房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，稅基一旦確定，則會長期按照固定稅率征收。⑩其次，這樣的稅制格局為房地產(chǎn)投機行為創(chuàng)造了一定的條件。既然購買房屋后持有的成本較低，則在房價較低時先期投入資金購買大量非自用房屋并長期持有，等待房地產(chǎn)價值攀高后再度拋出以賺取差價，可確定獲得巨額利益。對投資者而言，因其在房屋持有階段的稅收負擔并不很重，而房價上漲的利潤卻異?？捎^，這就在一定程度上刺激了房屋投機行為。再次，為抑制房屋投機行為和房價過快上漲局面，就需要改變上述投機者行為選擇，增加其對非自住用房的持有成本，即改革房產(chǎn)稅使持房待售的投機者獲利減少，以恢復對真正購房需求者的有效商品提供，達到盤活現(xiàn)有房地產(chǎn)存量并進行資源合理配置、實現(xiàn)土地有效利用和房價可控等政府調(diào)控目標，最終促使房地產(chǎn)市場健康有序發(fā)展。正是在這種假設(shè)下，學者傾向于認為物業(yè)稅的開征“對市場需求的總體影響不大”、“在一定程度上有利于自住性需求的實現(xiàn)”、“投資性需求受到一定程度的抑制”、“奢侈性需求亦受到一定抑制”。(11)更有學者直接呼吁：“研究的目的不再是理論上探討要不要做，而是怎樣讓這樣一個積極的方向變成一個可操作的、可以順利實行的新稅制?！?12)(二)能與不能：一個框架性分析當然，對房產(chǎn)稅改革能否真正達到調(diào)控房價的目標，也會存在不同的意見。有學者認為我國現(xiàn)行土地制度決定開征物業(yè)稅在法理上不通、房地產(chǎn)法律體系不支持物業(yè)稅的開征、現(xiàn)存產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍管理現(xiàn)狀使得物業(yè)稅納稅人難以確定、房地產(chǎn)評估困難使得物業(yè)稅開征面臨操作難題、復雜的土地使用類型和房產(chǎn)類型增加物業(yè)稅稅率的設(shè)定難度、嚴重的稅收抵觸情結(jié)使得物業(yè)稅征收阻力重重，總之，中國大陸目前根本不具備開征物業(yè)稅的基本條件。(13)還有學者認為“物業(yè)稅根本承載不了也不應該承載那么多的政策功能，更不能寄希望于通過物業(yè)稅來解決我國目前房地產(chǎn)市場、住房市場和住房政策中面臨的所有問題。物業(yè)稅是一種長期制度安排，不是一種短期干預市場的政策工具……雖然物業(yè)稅也能起到對居民財富和收入進行二次分配、促進或抑制房地產(chǎn)市場上的某些行為的作用，但這都是次要的和間接的。如果把物業(yè)稅作為政府干預房地產(chǎn)市場的政策工具，那么物業(yè)稅制度就需隨著房地產(chǎn)市場的周期循環(huán)和短期波動而不斷調(diào)整，其稅基、稅率、減免范圍等關(guān)鍵參數(shù)一年之內(nèi)可能就要變化若干次，這是難以想象的事情?！?14)筆者也贊同上述看法，認為房產(chǎn)稅改革會對房產(chǎn)價格產(chǎn)生一定的影響，但希望此項改革立竿見影地達到調(diào)控目標則不現(xiàn)實。其主要理由如下：首先，市場經(jīng)濟條件下通過稅收、金融等經(jīng)濟、法律手段進行調(diào)控，固然較計劃經(jīng)濟條件下使用行政命令手段更適合市場本身發(fā)展，但從調(diào)控效果的發(fā)揮而言，非行政命令性手段更需要依賴調(diào)控措施的恰當、有效性。宏觀調(diào)控措施的作用發(fā)揮，主要仰仗制度對市場中交易者行為的激勵與約束，改變其交易選擇或偏好，從而影響供求關(guān)系、價格因素等。目前采取房產(chǎn)稅改革措施以求達到抑制房價的目標并不恰當，其中供求關(guān)系的特殊性是一項重要理由。一方面，伴隨我國經(jīng)濟發(fā)展及居民生活水平的提高，對住房條件的改善成為居民的合理生活需求；大中城市聚集國內(nèi)最優(yōu)良的社會資源的現(xiàn)實狀況，使在大中城市購房需求旺盛；諸多原先生活在農(nóng)村的人口進入城市工作生活，住房成為一項剛性需求。而另一方面，目前我國土地政策中嚴格控制建設(shè)用地數(shù)量、對居住類建設(shè)用地規(guī)劃住房品種的建設(shè)偏差(15)等諸多因素造成商品房供給不足。上述供需兩方面原因?qū)е路康禺a(chǎn)市場中供需結(jié)構(gòu)失衡。在此情況下，相較于保有房產(chǎn)等待增值的巨大收益，房產(chǎn)稅并不足以改變房產(chǎn)投資者的行為決策。在諸多宏觀調(diào)控措施共同影響下，買賣雙方在供需結(jié)構(gòu)上并未發(fā)生實質(zhì)性變化，僅發(fā)生購房需求因政策影響而暫時推后的效果，這就會出現(xiàn)成交量下跌而價格不松動的狀況。其次，在供需結(jié)構(gòu)不合理的情況下，增加對投資性房產(chǎn)持有人的稅收及其他成本，非常容易被轉(zhuǎn)嫁負擔。這一方面是因為特定房地產(chǎn)的唯一性和稀缺性，使得賣房人獲得交易中的優(yōu)勢地位，可以非常容易地將房屋持有階段的成本負擔轉(zhuǎn)嫁到買房人身上；另一方面也表現(xiàn)為對此種負擔的預先消化，即在持有投資性房屋并進行出租收益時，通過增加租金等方式補貼房屋持有成本，從而抵銷房產(chǎn)稅改革增加房屋保有階段負擔的制度效果。從房產(chǎn)稅改革消息傳出后主要城市房屋租金迅速上升的情況看，(16)也印證了上述的判斷。(三)小結(jié)按照筆者的判斷，房產(chǎn)稅改革并不能有效承擔調(diào)控房價的重任。對國家出臺房產(chǎn)稅改革政策的解讀，并不能主觀地與房地產(chǎn)宏觀調(diào)控直接掛鉤。房產(chǎn)稅是財產(chǎn)稅中的重要稅種，“在發(fā)達國家，完善的財產(chǎn)稅法為財產(chǎn)稅收入的足額性和穩(wěn)定性提供法律保障，并使財產(chǎn)稅成為地方財政充足、穩(wěn)定的收入來源。財產(chǎn)稅收入一般占發(fā)達國家全部稅收入的10％左右，但在地方在稅收收入占有很大比重，多成為地方稅的主體稅種。”⒄筆者認為對此次房產(chǎn)稅改革的理解，更多應當從財稅法治的角度出發(fā)，注重房產(chǎn)稅的稅法本質(zhì)，進一步理順地方財稅體制，為法治政府與依法治國提供財力制度保障。二、稅收法治：還原房產(chǎn)稅改革的本質(zhì)如果房產(chǎn)稅改革并非是達成短期房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控目標的手段，則我們更應當從稅收及稅法本質(zhì)角度去省思此次改革與相關(guān)制度設(shè)計。同時，探尋房產(chǎn)稅的本質(zhì)，其應當恪守稅收及稅法的基本原理?，F(xiàn)代國家普遍采用憲政與法治的治理模式，財稅民主化與法治化是其中的一項重要內(nèi)容。特別是稅收國家概念的提出及制度構(gòu)建，對財稅民主與法治的實現(xiàn)起到至關(guān)重要的作用。學者考證稅收國家(亦稱租稅國家)的概念首先由奧地利財政學者魯?shù)婪颉じ鸬卵?917年在《國家社會主義與國家資本主義》一文中提出，后由經(jīng)濟學家熊彼特1918年撰文《稅收國家的危機》反駁前文觀點，逐漸演變?yōu)橛靡灾阜Q一國財政收入的絕大部分依靠稅收的體制。財政法學者提煉稅收國家的要件包括：第一，稅收國家的經(jīng)濟基礎(chǔ)是市場經(jīng)濟和公共財政；第二，稅收國家的形式特征是以稅收作為國家財政收入的主要來源；第三，稅收國家是以法治作為保障的。(18)日本稅法學家北野弘久認為21世紀的國際社會將以稅收國家為中心，和平福利社會的憲法格局是世界潮流。(19)關(guān)于課征稅收的正當性及稅收與國家關(guān)系的問題，歷史上形成公共福利說、交換說、義務(wù)說、經(jīng)濟調(diào)節(jié)說等不同理論。而稅收國家概念及理論對此問題的解釋，強調(diào)“現(xiàn)代國家之所以會成為稅收國家，不僅是由于稅在國家財政收入體系中占有了非常重要地位和作用，更為重要的是，在確保私有財產(chǎn)權(quán)的稅收國家中，國家不占有主要生產(chǎn)資料，財政收入必須仰賴公民的財產(chǎn)犧牲。公民的同意納稅或拒絕納稅，構(gòu)成一國發(fā)展的基礎(chǔ)，公民權(quán)利也由此對國家權(quán)力形成制約。因此在稅收國家中，稅的公共對價是國家財政權(quán)必須以實現(xiàn)和保護財產(chǎn)權(quán)為目的?！?20)這就使國家在征稅的同時負擔了對公民的職責。在憲政、法治與稅收國家等理念的指導下對房產(chǎn)稅改革進行制度設(shè)計，也應致力于上述目標的實現(xiàn)。通常認為，財產(chǎn)稅是“一種近似于能夠鼓勵當?shù)鼐用褡龀稣_的財政決策的收益稅”，“因為絕大多數(shù)市政府的投票人認為政府的款項大部分用于增進他們的主要財產(chǎn)——房屋——的價值”。(21)現(xiàn)代財產(chǎn)稅實現(xiàn)了從一般財產(chǎn)稅向特種財產(chǎn)稅轉(zhuǎn)變，盡管隨著流轉(zhuǎn)稅和所得稅的興起，現(xiàn)代財產(chǎn)稅已退居從屬地位，(22)但現(xiàn)代社會中財產(chǎn)稅仍然發(fā)揮著調(diào)節(jié)貧富差距、優(yōu)化資源配置、籌集財政收入的基本功能。(23)財產(chǎn)稅的這些功能，在我國此次房產(chǎn)稅改革中表現(xiàn)出不同程度的重要性。首先，房產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)貧富差距的功能，這主要是針對財產(chǎn)稅對社會存量財富進行征稅的特點而言的。調(diào)節(jié)貧富差距的效果實現(xiàn)需要分析造成差距的原因。其中，財富積累與繼承是財富持有者個體因素之外的原因，財富創(chuàng)造能力、收入水平差異等是造成貧富差距的個體因素。在各國稅制中，所得稅主要針對財富與收入轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)進行調(diào)節(jié)，屬于動態(tài)調(diào)整的情形；財產(chǎn)稅主要針對財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)進行征稅，形成對貧富差距的靜態(tài)調(diào)整環(huán)節(jié)。財產(chǎn)稅與所得稅相互配合，共同承擔調(diào)節(jié)貧富差距的功能。然則，通過財產(chǎn)稅能在多大程度上起到調(diào)節(jié)貧富差距的功能，尚有爭議。有學者認為“財產(chǎn)稅平抑房價和增加財政收入功能有限，財產(chǎn)稅應成為調(diào)節(jié)財富分配的有力工具，縮小貧富差距是開征財產(chǎn)稅最基本的理由。”(24)而與此相對應的看法則認為“就稅收調(diào)控而言，即使占財政收入比重較大的個人所得稅也無法實現(xiàn)調(diào)節(jié)貧富差距的目標，將這一使命賦予財產(chǎn)稅法，實在是財產(chǎn)稅‘不能承受之重’?！?25)就現(xiàn)實情況來看，筆者認為寄希望財產(chǎn)稅起到調(diào)節(jié)貧富差距的作用會存在觀念與制度方面的障礙。第一，從觀念上講，盡管我國傳統(tǒng)上存在“不患寡而患不均”的平均主義思想，但孟子有云：“民之為道也，有恒產(chǎn)者有恒心，無恒產(chǎn)者無恒心。茍無恒心，放辟邪侈，無不為己。”(26)我國改革開放過程中對“先富與后富”辯證關(guān)系的認識，既包含共同富裕的社會主義本質(zhì)，也蘊含“強調(diào)共富并不是要否定先富”(27)的基本意思。因此，通過制度設(shè)計保障人民創(chuàng)造財富的積極性，并使人民富有，是實現(xiàn)社會穩(wěn)定、國家強大的重要保障。無論財產(chǎn)稅如何設(shè)計，從觀念上不能否定部分人通過誠實、合法勞動方式獲得的財富，也包括不能毫無理由的增加負擔。第二，具體制度方面，現(xiàn)代社會有形財產(chǎn)種類繁多、無形財產(chǎn)易于隱蔽而使得財產(chǎn)稅征管難度較大，因此現(xiàn)代財產(chǎn)稅由一般財產(chǎn)稅發(fā)展為特種財產(chǎn)稅，即主要針對不動產(chǎn)和特定動產(chǎn)進行征稅。但從我國目前房產(chǎn)稅制度考慮，一方面課稅范圍限于我國境內(nèi)用于生產(chǎn)經(jīng)營的房屋，另一方面從稅率角度而言也相對較低，因而不可能產(chǎn)生實質(zhì)性調(diào)節(jié)貧富差距的作用。其次，通過財產(chǎn)稅實現(xiàn)優(yōu)化資源配置功能的主要依據(jù)，是財產(chǎn)稅能夠激勵財產(chǎn)所有者將財產(chǎn)投入生產(chǎn)或消費領(lǐng)域，避免財產(chǎn)過度積累和閑置，從而加速財產(chǎn)流轉(zhuǎn)并激發(fā)經(jīng)濟活力。然而在我國目前財產(chǎn)投資渠道不暢、投資者權(quán)益缺乏足夠保障的情況下，財產(chǎn)所有者權(quán)衡投資風險與財產(chǎn)稅負擔，并不會偏好于做出投資決策。例如，我國的建設(shè)用地使用權(quán)人預期國家對《城市房地產(chǎn)管理法》第26條中征收土地閑置費或無償收回的處罰措施并不嚴格執(zhí)行，即使負擔部分土地保有費用，但在土地價格快速增長的情況下，也會傾向于保有而非流轉(zhuǎn)該土地權(quán)利。這樣，即使利用財產(chǎn)稅對土地權(quán)利保有者進行刺激、引導，也不會取得明顯效果。由此判斷，財產(chǎn)稅的優(yōu)化資源配置功能僅是輔助性的，并不決定性影響到財產(chǎn)保有人的投資決策。最后，房產(chǎn)稅能否發(fā)揮籌集財政收入的功能，學界也有不同看法。有學者認為“開征財產(chǎn)稅是為政府增加財政收入這一說法值得商榷，近年中國稅制不變，而收入上漲，說明現(xiàn)行稅制有極大的增長空間，即使不調(diào)整，‘十一五’期間也會有高速增長，不用開辟新收入來源。若要為地方籌資，結(jié)構(gòu)性調(diào)整就可以做到。”另一種看法認為：“地方政府征的房產(chǎn)稅主要指房地產(chǎn)稅，主要為地方政府籌集收入，調(diào)節(jié)收入分配處于次要地位。”(28)筆者認為，房產(chǎn)稅的實質(zhì)功能與意義，應當是在籌集財政收入功能的發(fā)揮。這樣的判斷，一方面是從其他國家的經(jīng)驗借鑒所獲得，另一方面也是對我國地方政權(quán)特別是基層政權(quán)財政狀況的現(xiàn)實需求考察所得到的結(jié)論。第一，從發(fā)達國家的經(jīng)驗來看，房產(chǎn)稅在實行分稅制國家中是地方的主體稅種，成為地方政府的主要收入來源之一。例如，美國的物業(yè)稅在地方政府收入中地位重要，財產(chǎn)稅是地方政府財政收入的主要來源，同時也是平衡地方財政預算的重要手段，大約占30％；加拿大地稅(物業(yè)稅)收入約占溫哥華地方財政總收入的58.4％。進入20世紀90年代后，外國房地產(chǎn)(物業(yè))稅收有兩個明顯特點：一是房地產(chǎn)稅收增幅高于稅收總額的增長；二是房地產(chǎn)稅收作為地方政府財政收入的主要稅源地位日益增強。(29)第二，反觀我國，“房產(chǎn)稅作為一個地方稅種在我國歷年稅收總收入當中的比重基本在1.5％上下，顯然不是一個主體稅種；如果把房產(chǎn)稅的稅收收入放在地方稅務(wù)系統(tǒng)的總收入中看，其比重略有上升，從北京市地方稅務(wù)局和新疆地方稅務(wù)局的有關(guān)數(shù)據(jù)看，其比重一般在4％-7％的范圍內(nèi)，因地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展狀況有一定差異，但房產(chǎn)稅即使放在地稅系統(tǒng)征收范圍內(nèi)看也不是主要稅種?！?30)從上述數(shù)據(jù)可以直觀反映，我國房產(chǎn)稅在發(fā)揮籌集財政收入的功能方面還存在較大差距。事實上，財政部財政科學研究所課題組早在2002年的研究中已經(jīng)明確提出“地方稅收缺乏主體稅種迫切要求改革房產(chǎn)稅稅制以增強地方稅收增長能力”，用以解決當時的“突出的矛盾是基層財政嚴重收不抵支，財權(quán)與事權(quán)高度不對稱，其中重要的表現(xiàn)是基層財政沒有相對穩(wěn)定的稅種收入。”(31)特別是我國2006年取消農(nóng)業(yè)稅的舉措，一方面固然減輕了農(nóng)民的負擔，而另一方面也使得鄉(xiāng)鎮(zhèn)等基層政權(quán)財政壓力加大。“據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，2002年全國鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務(wù)高達2000億元，平均每個鄉(xiāng)鎮(zhèn)近450萬元，如果再考慮村級債務(wù)，數(shù)字恐怕還要翻一番?！?32)在中央與地方各層級政府事權(quán)分配沒有實質(zhì)性變化的情況下，減少基層政權(quán)的財政收入，除卻依靠財政轉(zhuǎn)移支付等手段予以非常規(guī)化、非制度性的彌補措施外，基層政權(quán)開展工作面臨實質(zhì)性財力困難。由上觀之，2010年政府選擇在對房地產(chǎn)市場進行宏觀調(diào)控之際進行房產(chǎn)稅改革，立意高遠。在對房產(chǎn)稅各項功能的分析后，筆者認為，在法治與稅收國家理念指導下，借由房產(chǎn)稅改革之契機，進一步理順我國財政稅收體制、加強稅收的公共財政韻味，是此次房產(chǎn)稅“應為且能為”的現(xiàn)實目標。而上述目標的實現(xiàn)，還需要多方面理念和重要制度的配合，以下且分而述之。三、分權(quán)、法治與透明：房產(chǎn)稅改革的要義在法治與稅收國家理念指導下進行房產(chǎn)稅改革，應當符合現(xiàn)代稅的憲政邏輯：“憲政國家的稅收具有‘取之于民、用之于民’的特性”，“人民基于對公共產(chǎn)品的需要，創(chuàng)建了國家，為保障國家職能的履行，人民將其財產(chǎn)的一部分交予國家，由國家依法根據(jù)公共產(chǎn)品的需要來決定稅款的支出?！?33)在此邏輯下，房產(chǎn)稅改革的宏觀問題主要包括以下三個方面：第一，稅權(quán)在各級政權(quán)之間如何分配及確定歸屬？第二，稅收如何“取之于民”？第三，稅款如何保障“用之于民”？這三方面又具體地對應我國現(xiàn)行體制及制度運行的三個實然問題：第一，如何在分稅制框架下進一步完善以地方稅權(quán)為主體的地方財政制度；第二，在確定房產(chǎn)稅為地方財政收入的主要稅種前提下，如何保障各地房產(chǎn)稅征收符合地方實情與民眾合意；第三，如何完善各地方的公共財政制度建設(shè)？(一)分稅制及地方稅權(quán)的完善我國1994年實行分稅制財政體制改革，即在中央與地方之間以及各級地方政權(quán)之間，以劃分各級政府事權(quán)為基礎(chǔ)、以稅收劃分為核心相應明確各級財政收支范圍和權(quán)限的一種分級財政管理體制。分稅制的實際效果使得財政與稅收權(quán)力相對集中于中央，這一舉措固然對加強中央財力以便集中力量辦大事有益，但也使地方財政收入顯得薄弱。事實上，我國目前實行的是不完全的分稅制：“我國當前的現(xiàn)狀是，不僅中央稅、共享稅的稅收立法權(quán)集中于中央，而且?guī)缀跛械胤蕉惗惙N的稅法、條例及其實施細則都是由中央制定和頒布的；我國地方基本上不享有稅收立法權(quán)。這不僅使得地方的收益權(quán)在現(xiàn)行的法律框架下呈現(xiàn)不明確的特征，而且中央往往經(jīng)常自行調(diào)整稅種的歸屬，以及共享稅的分享比例，隨意改變利益的配置模式與方式。這也就導致了當下中國中央與地方的收益界限的不清晰性。”(34)因此有學者提議“制定稅收基本法以解決地方稅收立法權(quán)限、國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局各自的稅收征管權(quán)限以及設(shè)立稅務(wù)司法機構(gòu)的問題?！?35)我國改革開放的實踐證明，發(fā)揮中央政府宏觀調(diào)控作用與調(diào)動地方政府經(jīng)濟建設(shè)的積極性，對市場經(jīng)濟的發(fā)展都很重要。各級地方政府除卻負擔基礎(chǔ)教育、人口計生、治安管理等基本行政職能外，以地方黨委和政府為主要代表的政權(quán)組織在如何發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟、增強財政收入及改善民生方面付出了諸多努力。無論是為完成行政管理的基本職能，還是由政府主導滿足經(jīng)濟發(fā)展的客觀需求，也無論是地方政府力圖作為，還是上級政權(quán)分解工作要求完成工作任務(wù)，離開充實的地方財政力量支持，是無法做好工作的。地方財力基本上決定著地方政權(quán)的作為，這是“經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑”基本規(guī)律的表現(xiàn)之一。因此，要發(fā)揮地方政府積極性，勢必賦予其相應完整的財權(quán)，包括完整的稅權(quán)。由是觀之，能否借此次房產(chǎn)稅改革進一步完善分稅制下的地方稅權(quán)，當是一個關(guān)鍵的問題。如果繼續(xù)保留中央對地方稅種的立法權(quán)，可能產(chǎn)生若干不適應之處。以房產(chǎn)稅為例，此種體制上的不適應至少包括：如果采用中央統(tǒng)一制定房產(chǎn)稅征收范圍、稅率等要素，則無法具體區(qū)分經(jīng)濟發(fā)達與欠發(fā)達地區(qū)、房地產(chǎn)市場過度發(fā)展與發(fā)展不足等情況，房產(chǎn)稅基本功能的實現(xiàn)將會大打折扣；如果在中央統(tǒng)一立法中規(guī)定不同地區(qū)房產(chǎn)稅各課稅要素，一方面因各地情況復雜瑣碎而不易在同一法律中予以規(guī)定，另一方面也會因各地情況的快速變化而需要頻繁修法，從而有損于法律的穩(wěn)定性。因此，作為地方財政主要收入來源的房產(chǎn)稅，還是應當由地方依據(jù)各地經(jīng)濟社會實情、人民負擔以及地方財政需求等因素綜合考慮。是否征收房產(chǎn)稅、征收多少房產(chǎn)稅，應當與地方經(jīng)濟是否發(fā)達、社會環(huán)境是否優(yōu)良、地方財政收支狀況、政府提供公共福利等諸多因素直接相關(guān)。今后，在戶籍、醫(yī)療、社會保障等方面制度更為開放、合理的情況下，房產(chǎn)稅負擔會成為人們考慮在何處工作或定居的重要因素：某地經(jīng)濟社會發(fā)展水平更高、生活成本負擔(包括稅收負擔)更輕、政府廉潔高效地提供更多服務(wù)，則更能吸引居民定居生活；反之，人才、資源的流失將會成為地區(qū)發(fā)展的重大阻礙。(二)稅收法治原則的貫徹但凡提及房產(chǎn)稅改革，就有學者擔心：此項改革將會增加民眾負擔，從而引發(fā)群眾不理解或反對。按照搜房網(wǎng)的一項調(diào)查顯示，支持開征物業(yè)稅的人數(shù)僅占被調(diào)查者的8％，而不支持者的比例則占到了90.75％。(36)“如果沒有說清楚這個稅用來做什么，對百姓有什么益處，很難想象開征后能有多高的稅收遵從度?！?37)從稅收法治的歷史來看，自1215年英國《大憲章》之后即逐漸形成了“無代表則無稅”或“未經(jīng)承諾不得征稅”的思想?！啊疅o代表則無稅’，實質(zhì)上就是要求實行稅收法定原則。它要求在稅收立法上，要實行‘議會保留’原則?！?38)稅收法定和法律保留原則的確立，與現(xiàn)代憲法對私人財產(chǎn)的尊重與保護緊密相關(guān)，因為稅收本質(zhì)上是國家憑借公權(quán)力對私人財產(chǎn)進行強制、非罰、無償轉(zhuǎn)移的過程?！岸愂盏恼魇毡旧?，即隱含著扼殺個人自由的危險。隨著現(xiàn)代國家稅收負擔的急劇上升，公權(quán)力借由課稅而無孔不入，成為法治國家不設(shè)防的側(cè)翼，進而影響到憲法所保障的自由與權(quán)利?！?39)人們基于對國家這種“必要的惡”的考慮，一方面承認稅收的正當性，另一方面也需要對其進行必要限制。稅收法定原則或稱稅收法定主義，通常被學者簡明地表述為“課征稅收必須有法律依據(jù)且嚴格依法征稅和依法納稅。”(40)筆者認為，稅收法定主義應當具有形式與實質(zhì)兩方面的含義：第一，從形式角度看，稅收法定原則表現(xiàn)為“法律規(guī)定”。大多數(shù)成文法國家都規(guī)定稅收應當由法律規(guī)定，如德國《魏瑪憲法》第134條規(guī)定：“全體公民必須依據(jù)其資力，遵照法律上的規(guī)定公平負擔賦稅”；巴西《聯(lián)邦憲法》第141條第34項規(guī)定：“除法律規(guī)定外，不得征收任何捐稅，但關(guān)稅或為戰(zhàn)爭征收的捐稅不在此限?！?41)第二，從實質(zhì)含義觀察，稅收法定原則要求征稅獲得民意機關(guān)的同意，因為無論是按照社會契約論還是其他國家理論，人民且僅有人民自己有權(quán)決定對財產(chǎn)權(quán)利的讓渡。這一實質(zhì)在英美國家中表現(xiàn)更為明顯，如英國《大憲章》中規(guī)定國王“如欲征收貢金與免役稅，應用加蓋印信之詔書致送各大主教、住持、伯爵與男爵指明時間與地點召集會議，以期獲得全國公意?！?42)美國憲法第1條第7項規(guī)定：“所有征稅議案應首先由眾議院提出；但參議院可以如同對待其他議案一樣，提出修正案或?qū)π拚副硎举澩??！?43)稅收法定原則應當是形式與實質(zhì)內(nèi)容的統(tǒng)一，而實質(zhì)在該原則中應當占據(jù)主導地位。稅收法定原則在我國學理研究中已居于稅法最為重要的原則之一，并且在法律中有所體現(xiàn)：《立法法》第8條第1款第8項規(guī)定“關(guān)于財政稅收的基本制度”只能制定法律。當然，何謂稅收的基本制度需要由立法機關(guān)進行解釋，但無論如何，事關(guān)稅收的實體法律制度是至關(guān)重要的，應當由法律進行規(guī)定。由此，我國稅法學者普遍將矛頭指向稅收立法的位階問題，希望通過法律來規(guī)定實體稅法。此種認識在形式上完全符合稅收法定主義的要求，但未觸及該原則的實質(zhì)。在分稅制財政體制下，如果賦予地方政權(quán)完整的稅權(quán)(包括地方稅種的立法權(quán))，則通過地方法規(guī)規(guī)定地方稅的情形勢不可避免。如此這般的實踐如何與稅收法定主義相吻合，是拋棄稅收法定主義而遷就事實，還是另謀他途？實際上，只要抓住稅收法定原則中人民同意征稅的關(guān)鍵與實質(zhì)，則征稅的法律淵源表現(xiàn)為法律還是地方法規(guī)，則是一個相對次要的問題。由此，要開征房產(chǎn)稅并將其作為地方財政收入的主要稅種，應當貫徹稅收法定、法律保留與人民同意的基本原理和原則。第一，房產(chǎn)稅開征需要取得民眾普遍同意。我國實行人民代表大會制度，代表人民做出決定。因此，房產(chǎn)稅是否開征，應當由各級地方政權(quán)的人民代表大會做出決議。但實踐中地方黨委、政府的強勢狀態(tài)與各級人大代表履行職責的實際狀況，(44)又使人不得不擔心房產(chǎn)稅開征可能淪為地方政府斂聚財力的一項工具。若事實果真如此，則在我國目前嚴格的戶籍管理等制度下，公民實質(zhì)上無法自由遷徙定居，房產(chǎn)稅制度將會成為某地民眾不得不忍受的制度。為防范此種不良后果出現(xiàn)，在決定開征房產(chǎn)稅時就必須要做到充分體現(xiàn)民意，特別應當注重以下的制度建設(shè)。首先，建議將房產(chǎn)稅權(quán)限定在設(shè)區(qū)的市一級政權(quán)。如此設(shè)計的