房地產開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之竣工銷售階段

------------------------------------------------------------------------房地產開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之竣工銷售階段房地產開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之竣工銷售階段房地產企業(yè)竣工銷售階段一般發(fā)生以下事項：開發(fā)產品已達到交付條件，房地產企業(yè)向業(yè)主交付房產，財務處理上結轉銷售收入和銷售成本；與施工方進行竣工結算，房地產企業(yè)確認竣工結算報告后，向施工方支付工程結算價款。此時，一般開發(fā)項目的開發(fā)成本基本可以確認。房地產開發(fā)商在項目竣工銷售環(huán)節(jié)，涉及到的地方稅種主要有：企業(yè)所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅、印花稅等稅種。一、企業(yè)所得稅（一）完工時的稅務處理《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。因此，納稅人應注意開發(fā)產品是否符合完工條件，如達到完工條件，應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額作納稅調整。（二）完工條件的判斷國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定了關于完工產品的確認的三個條件：（一）開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。（二）開發(fā)產品已開始投入使用。（三）開發(fā)產品已取得了初始產權證明。因此，完工條件的確認是采用竣工、使用、產權孰早的原則，開發(fā)產品只要符合上述條件之一的，就應進行完工時的稅務處理。2009年6月26日，國家稅務總局下發(fā)了《關于房地產企業(yè)開發(fā)產品完工標準稅務確認條件的批復》（國稅函[2009]342號）一文，對《海南省國家稅務局關于海南永生實業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認定開發(fā)產品已開始投入使用問題的請示》（瓊國稅發(fā)[2009]121號）批復中，強調房地產開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產品開始投入使用時均應視為已經完工。并解釋到“開發(fā)產品開始投入使用”是指房地產開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用?！蛾P于房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)產品完工條件確認問題的通知》（國稅函[2010]201號）再次重申了這一問題。文件規(guī)定，根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)經營業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定的精神，房地產開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產品開始投入使用時均應視為已經完工。房地產開發(fā)企業(yè)應按規(guī)定及時結算開發(fā)產品計稅成本并計算此前以預售方式銷售開發(fā)產品所取得收入的實際毛利額，同時將開發(fā)產品實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應納稅所得額。但在實務中很多開發(fā)企業(yè)已經已經符合開發(fā)產品已開始投入使用條件，但仍采用種種手段，延遲結轉收入，例如雖為業(yè)務辦理了交房手續(xù)，但以辦理竣工決算為收入結轉的時點，通過延遲辦理竣工決算拖延收入結轉的時間；以款項收齊開具正式發(fā)票為結轉收入的時點，收入確認由企業(yè)人為控制，推遲收入確認時間等等。（三）年度申報時的注意事項國稅發(fā)[2009]31號，房地產企業(yè)開發(fā)產品完工時，在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料，例如差異調整的稅務鑒證報告、開發(fā)項目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積及已售面積、預售收入及其毛利額、實際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本等。案例：A房地產企業(yè)，開發(fā)A項目，2008年簽訂預售合同，取得預售收入2500萬，2009年竣工完成，開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案，但未未交付給業(yè)主。2009年A項目又預收收入6500萬元。A企業(yè)各項目預計計稅毛利率均為15%，暫只計算營業(yè)稅，不考慮期間費用。分析：根據國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定，A項目已符合文件規(guī)定的其中一個完工條件，即視為稅法意義上的完工，此時企業(yè)應結算計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，將實際毛利額與預計毛利額之間的差額，計入當年度應納稅所得額。2009年的預售收入，所得稅匯算時不能按照預計計稅毛利率15%進行計算。而在2008年度預收款2500萬元按照預計計稅毛利率在年度匯算清繳中作過納稅調整，則在2009年度作納稅調減處理。假設A項目已知實際計稅成本為4500萬元，則A項目匯算清繳應納稅所得額＝（6500－4500－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）＝1625－250＝1175（萬元）。二、土地增值稅（一）征稅對象及范圍《土地增值稅暫行條例》第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物，并取得收入的單位及個人，為土地增值稅的納稅人。《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條，條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第二條所稱的單位，是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機關和社會團體及其他組織。所稱個人，包括個體經營者。上述規(guī)定了土地增值稅的征稅對象是轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額。（二）清算條件《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算。1、自行清算國稅發(fā)[2009]91號第九條條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算。（一）房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的；（三）直接轉讓土地使用權的。第十條對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務機關規(guī)定的其他情況。對前款所列第（三）項情形，應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。2、要求清算對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）省級稅務機關規(guī)定的其他情況。（三）清算單位《細則》第八條：土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位。《細則》第九條：納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發(fā)、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按照轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按照建筑面積計算分攤，也可以按稅務機關確認的其他方式計算分攤。國稅發(fā)[2009]91號第十七條規(guī)定，清算審核時，應審核房地產開發(fā)項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。（四）土地增值稅的計算1、基本計算規(guī)定土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和規(guī)定的稅率計算征收.增值額=轉讓房地產所取得的收入—扣除項目金額增值率=增值額÷扣除項目金額應納稅款=增值額×稅率－扣除項目金額×速算扣除系數2、收入解析《條例》第二條轉讓國有土地使用權，地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。包括貨幣收入、實物收入、其他收入、視同銷售收入。企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產。視同銷售收入按下列方法和順序確認：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；②由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。3、扣除項目解析計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本，費用；（三）新建房及配套設施的成本，費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉讓房地產有關的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目（加計扣除）。（一）取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。以出讓方式取得土地使用權的，為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權的，為轉讓土地使用權時按規(guī)定補交的出讓金；以轉讓方式取得土地使用權的，為支付的地價款。（二）開發(fā)土地和新建房及配套設施（簡稱房地產開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括①土地征用及拆遷補償費（包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，安置動遷用房支出等）②前期工程費（包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出）③建筑安裝工程費（是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費）④基礎設施費（包括開發(fā)小區(qū)內道路，供水，供電，供氣，排污，排洪，通訊，照明，環(huán)衛(wèi)，綠化等工程發(fā)生的支出）⑤公共配套設施費（包括不能有償轉讓的開發(fā)小區(qū)內公共配套設施發(fā)生的支出）⑥開發(fā)間接費用（是指直接組織，管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等）。（三）開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（簡稱房地產開發(fā)費用），是指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額.其他房地產開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除。（四）與轉讓房地產有關的稅金，指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅（不包括銷售不動產繳納的印花稅）。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。（五）對從事房地產開發(fā)的納稅人可按（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。4、計算扣除項目金額應遵循的原則（1）在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。（2）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的（期間費用除外）。（3）扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。（4）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的。（5）納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。（6）對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規(guī)定不一致的，以稅務處理規(guī)定為準。三、城鎮(zhèn)土地使用稅《國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）第二條第一款規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅?？梢?，房地產企業(yè)要將全部開發(fā)商品房交付之后，開發(fā)商品房占用土地的城鎮(zhèn)土地稅納稅義務才全部轉移給購房人。在占用土地次月起至全部交付商品房當月期間，房地產開發(fā)企業(yè)對開發(fā)商品房占用土地均負有城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務。在開發(fā)產品全部交付給業(yè)主次月起，房地產企業(yè)就不存在開發(fā)商品房占用土地的城鎮(zhèn)土地稅納稅義務案例：某房地產企業(yè)2008年8月因商品房開發(fā)征用土地10萬平方米