《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》解讀

《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》解讀

一、修訂背景

2024年的政府補助準則及其應(yīng)用指南施行至今已過十年時間之久，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益簡單，政府補助準則執(zhí)行中存在的一些問題也漸漸顯現(xiàn)出來。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.政府補助和收入需明確區(qū)分

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源并不肯定都是政府補助，還有可能是政府對企業(yè)的資本性投入和政府購買服務(wù)。例如，新能源汽車價格補貼、家電下鄉(xiāng)補貼等名義上是政府補貼，實際上與企業(yè)日常經(jīng)營活動親密相關(guān)且構(gòu)成了企業(yè)商品或服務(wù)對價的組成部分，應(yīng)當作為收入進行會計處理。實務(wù)界盼望在政府補助準則中明確規(guī)定政府補助和收入的區(qū)分原則。

2.關(guān)于會計科目的使用問題

2024年的政府補助準則及應(yīng)用指南規(guī)定，政府補助計入營業(yè)外收入。但在實務(wù)中，部分補助資金與企業(yè)日常經(jīng)營活動親密相關(guān)，不宜計入營業(yè)外收入。實務(wù)界建議修改現(xiàn)行應(yīng)用指南中不適用實務(wù)操作需求的規(guī)定。

3.關(guān)于財政貼息的會計處理

實務(wù)界對《國際會計準則第20號政府補助的會計和政府救濟的披露》中關(guān)于財政貼息會計處理持有不同觀點，盼望在我國政府補助準則中明確財政貼息的處理原則。

為切實解決我國企業(yè)相關(guān)會計實務(wù)問題，進一步規(guī)范我國政府補助的確認、計量和披露，提高會計信息質(zhì)量，財政部結(jié)合我國實際，同時保持與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，于2024年5月印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第16號政府補助》（以下簡稱修訂準則）。

二、定義和范圍

修訂準則其次條給出了政府補助的定義。政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。此定義與2024年政府補助準則中的定義相比沒有變化。

修訂準則第五條明確了不適用政府補助準則的狀況，即，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，假如與企業(yè)銷售商品或供應(yīng)服務(wù)等活動親密相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號收入》等相關(guān)會計準則；所得稅減免適用《企業(yè)會計準則第18號所得稅》的規(guī)定。

三、條款與結(jié)構(gòu)

修訂準則由總則、確認和計量、列報、連接規(guī)定及附則五章，共二十條內(nèi)容組成。

第一章《總則》，第一條至第五條，分別介紹了制定該準則的目的、政府補助的定義與特征、政府補助的分類及該準則的適用范圍。

其次章《確認和計量》，第六條至第十五條，進一步規(guī)范了政府補助的確認和計量原則，并對財政貼息的會計處理做了更加具體的規(guī)定。

第三章《列報》，第十六條至第十七條，明確了計入其他收益的政府補助的列報，以及與政府補助有關(guān)信息的披露要求。

第四章《連接規(guī)定》，第十八條，規(guī)定企業(yè)對2024年1月1日存在的政府補助采納將來適用法處理，對2024年1月1日至本準則施行日之間新增的政府補助依據(jù)本準則進行調(diào)整。

第五章《附則》，第十九條至其次十條，規(guī)定準則自2024年6月12日起施行。

四、新舊準則之變化分析

與2024年印發(fā)的政府補助準則相比，2024年修訂的主要內(nèi)容包括以下三個方面：

（一）關(guān)于政府補助的范圍

在原準則的基礎(chǔ)上，修訂準則增加了對政府補助特征的表述，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是政府補助、政府資本性投入還是政府購買服務(wù)。

（二）關(guān)于政府補助相關(guān)會計科目的使用

修訂準則允許企業(yè)從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)動身，推斷政府補助如何計入損益。與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助，應(yīng)當計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用，并在利潤表中的"營業(yè)利潤'項目之上單獨列報；與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的政府補助，應(yīng)當計入營業(yè)外收支。

（三）關(guān)于政府補助的會計處理

修訂準則提出政府補助的會計處理有兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認為收益；二是凈額法，將政府補助作為相關(guān)成本費用的扣減。原準則僅提到了總額法。

（四）關(guān)于財政貼息的會計處理

修訂準則對財政貼息的會計處理做了更加具體的規(guī)定，并供應(yīng)了兩種方法供企業(yè)選擇，既不違反國際趨同的原則，也允許企業(yè)選擇簡易方法，滿意不同企業(yè)的現(xiàn)實需求。同時，對財政貼息的賬務(wù)處理與《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)章》（財政部第81號令）的相關(guān)規(guī)定保持全都。五、重點條款解讀

修訂準則明確規(guī)定了政府補助和收入的區(qū)分原則，進一步規(guī)范了政府補助的確認與計量。本準則的重點條款，可以歸結(jié)為如下幾個方面：

（一）政府補助的范圍

修訂準則對政府補助的特征進行了具體的表述，以便明確區(qū)分政府補助和收入。

政府補助具有下列特征：

1.政府補助是來源于政府的經(jīng)濟資源

對企業(yè)收到的來源于其他機構(gòu)的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他機構(gòu)只是起到代收代付的作用，則該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。

2.政府補助是無償?shù)?/p>

政府與企業(yè)之間雙向、互惠的交易不屬于政府補助。

政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的全部權(quán)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件要求作為全部者權(quán)益進行會計處理的，不屬于本準則規(guī)范的政府補助。

企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，假如該交易與企業(yè)銷售商品或供應(yīng)勞務(wù)等日常經(jīng)營活動親密相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號收入》的規(guī)定進行會計處理，不適用本準則。

2024年12月，甲公司收到財政部門撥款2000萬元，系對甲公司2024年執(zhí)行國家方案內(nèi)政策價差的補償。甲公司A商品單位售價為5萬元/臺，成本為2.5萬元/臺，但在納入國家方案內(nèi)政策體系后，甲公司對國家規(guī)定范圍內(nèi)的用戶銷售A商品的售價為3萬元/臺，國家財政賜予2萬元/臺的補貼。2024年甲公司共銷售政策范圍內(nèi)A商品1000件。

本例中，甲公司自財政部門取得的款項不屬于政府補助，該款項與具有明確商業(yè)實質(zhì)的交易相關(guān)，不是公司自國家無償取得的現(xiàn)金流入，應(yīng)作為企業(yè)正常銷售價款的一部分。會計處理如下：

借：應(yīng)收賬款、銀行存款5000

貸：主營業(yè)務(wù)收入5000

借：主營業(yè)務(wù)成本2500

貸：庫存商品2500

A公司為上市公司，受政府托付進口醫(yī)藥類特種原料M，再將M銷售給國內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)，加工出產(chǎn)品N銷售給最終顧客。產(chǎn)品N的銷售價格由政府確定。由于國際市場上原料M的價格上漲，而國內(nèi)產(chǎn)品N的價格保持穩(wěn)定不變，形成進銷倒掛的局面。A公司銷售給生產(chǎn)企業(yè)的時候以原料M的進口價格為基礎(chǔ)定價，國家財政對生產(chǎn)企業(yè)進行補貼；國家補貼款管理為限定A公司對生產(chǎn)企業(yè)的銷售價格，然后對A公司的進銷差價損失由國家財政賜予返還，差價返還金額以銷售價格減去加權(quán)平均選購成本的價差乘以銷售給生產(chǎn)企業(yè)的數(shù)量計算。那么，A公司收到的差價返還款是否應(yīng)作為政府補助進行處理？

不作為政府補助進行處理，應(yīng)當根據(jù)收入準則的規(guī)定進行會計處理。

在本例中，A公司從政府無償取得貨幣資產(chǎn)，從形式上看符合政府補助的定義，根據(jù)政府補助準則，收到的政府補助應(yīng)當確認在"營業(yè)外收入'中。但是這樣處理睬導致A公司的報表呈現(xiàn)主營業(yè)務(wù)的負毛利和較大金額的營業(yè)外收入，這樣的結(jié)果不能反映企業(yè)的真實經(jīng)營狀況。

從交易的實質(zhì)看，是A公司代替政府履行從國外選購材料的職能，也就是說，A公司從政府取得的資產(chǎn)并不是無償?shù)?，而是交易對價的一部分。將在同一項交易中針對同一標的資產(chǎn)從指定企業(yè)收到的銷售款作為收入，而將從政府收到的對價部分確認為營業(yè)外收入，這樣處理在肯定程度上并沒有公允地反映交易實質(zhì)。

從公司的經(jīng)營模式看，從國外進口M材料，根據(jù)固定價格銷售給指定企業(yè)，然后從政府獵取差價就是A公司的日常經(jīng)營方式。從收入的定義看，收入是"企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致全部者權(quán)益增加的、與全部者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入'，從政府收取的對價屬于企業(yè)的日?；顒?，更符合收入的界定。

綜上所述，A公司與政府發(fā)生交易所取得的收入，假如該交易具有商業(yè)實質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或供應(yīng)勞務(wù)等日常經(jīng)營活動親密相關(guān)的，應(yīng)當根據(jù)收入準則的規(guī)定進行會計處理。

215年2月，乙企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項目合作投資協(xié)議，實施"退城進園'技改搬遷。依據(jù)協(xié)議，乙企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約10億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積1000畝，該宗項目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準地價掛牌出讓，乙企業(yè)摘牌并按掛牌出讓價格繳納土地款及相關(guān)稅費1.2億元。

乙企業(yè)自開工之日起須在18個月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時將乙企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（500畝，根據(jù)所在地段工業(yè)用地基準地價評估為2.5億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府將向乙企業(yè)支付補償資金2.5億元。乙企業(yè)收到的2.5億元搬遷補償資金是否作為政府補助處理？

本例中，為實施"退城進園'技改搬遷，乙企業(yè)將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府為此向乙企業(yè)支付補償資金2.5億元。由于開發(fā)區(qū)政府對乙企業(yè)的搬遷補償是基于乙企業(yè)原址用地的公允價值確定的，實質(zhì)是政府根據(jù)相應(yīng)資產(chǎn)市場價格向企業(yè)購買資產(chǎn)。

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價，雙方交易是互惠性交易，不符合政府補助無償性的特點，所以乙企業(yè)收到的2.5億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應(yīng)作為處置非流淌資產(chǎn)的收入。

另外，我國一些新能源企業(yè)的風力發(fā)電、垃圾處理等，與此類似的還有處置廢棄電子產(chǎn)品補貼，都不屬于政府補助，應(yīng)根據(jù)收入準則的規(guī)定進行處理。

（二）政府補助的確認與計量

政府補助的無償性打算了其應(yīng)當最終計入損益而非直接計入全部者權(quán)益。其會計處理有兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認為收益；二是凈額法，將政府補助作為相關(guān)成本費用的扣減。

需要留意的是，修訂準則征求意見稿第十一條提到，在個別狀況下，政府補助可以沖減相關(guān)成本費用，如政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含消費稅，應(yīng)當沖減芳烴生產(chǎn)成本，并重點針對此處理廣泛征求意見。此次印發(fā)的修訂準則定稿就把沖減相關(guān)資產(chǎn)成本融入政府補助的會計處理，即凈額法。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

修訂準則第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益的，應(yīng)當在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)根據(jù)合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。根據(jù)名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

需要留意的是，自長期資產(chǎn)可供使用時起，根據(jù)長期資產(chǎn)的估計使用期限，將遞延收益分攤轉(zhuǎn)入當期損益。遞延收益安排的起點是"相關(guān)資產(chǎn)可供使用時'，對于應(yīng)計提折舊或攤銷的長期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開頭折舊或攤銷的時點。遞延收益安排的終點是"資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(孰早)'。

相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當將尚未安排的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益。

2.與收益相關(guān)的政府補助

修訂準則第九條規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當分狀況根據(jù)以下規(guī)定進行會計處理：

（1）用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關(guān)成本；

（2）用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本。

甲企業(yè)于2024年3月15日與企業(yè)所在地地方政府簽訂合作協(xié)議，依據(jù)協(xié)議商定當?shù)卣蚣灼髽I(yè)供應(yīng)500萬元嘉獎基金，用于企業(yè)的人才激勵和人才引進嘉獎。甲企業(yè)必需按年向當?shù)卣畧笏途唧w的資金使用方案，并按規(guī)定用途使用資金。

甲企業(yè)于2024年4月10日收到500萬元補助資金。分別在2024年12月、2024年12月、2024年12月使用了200萬元、150萬元、150萬元于發(fā)放給總裁級別高管年度獎金。甲企業(yè)選擇將該政府補助沖減管理費用。

本例中，甲企業(yè)在實際收到補助資金時，應(yīng)先記入"遞延收益'科目，實際按規(guī)定用途使用資金時再結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。會計處理如下（分錄中的金額以萬元為單位）：

（1）2024年4月10日甲企業(yè)實際收到補助資金：

借：銀行存款500

貸：遞延收益500

（2）2024年12月、2024年12月、2024年12月甲企業(yè)將補貼資金發(fā)放高管獎金時：

借：遞延收益200

貸：管理費用200

借：遞延收益150

貸：管理費用150

借：遞延收益150

貸：管理費用150

丙企業(yè)生產(chǎn)一種先進的模具產(chǎn)品，根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，即先按規(guī)定征收增值稅，然后按實際繳納增值稅額返還70％。201年1月，該企業(yè)實際繳納增值稅額120萬元。201年2月，該企業(yè)實際收到返還的增值稅額84萬元。

本例中，丙企業(yè)收到返還的增值稅稅額屬于以收益相關(guān)的政府補助，且用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用，且增值稅先征后返屬于與企業(yè)的日?；顒佑H密相關(guān)的補助，應(yīng)在實際收到時直接計入當期損益（其他收益）。

201年2月，丙企業(yè)實際收到返還的增值稅額時，會計分錄為：

借：銀行存款840000

貸：其他收益840000

3.綜合性項目的政府補助

對同時包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分的政府補助，應(yīng)當區(qū)分不同部分分別進行會計處理；難以區(qū)分的，應(yīng)當整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助。

甲公司2024年12月申請某國家級研發(fā)補貼。申報書中的有關(guān)內(nèi)容如下：本公司于2024年1月啟動數(shù)字印刷技術(shù)開發(fā)項目，估計總投資3600萬元、為期3年，已投入資金1200萬元。項目還需新增投資2400萬元（其中，購置固定資產(chǎn)1200萬元、場地租賃費600萬元、人員費300萬元、市場營銷300萬元），方案自籌資金1200萬元、申請財政撥款1200萬元。

2024年1月1日，主管部門批準了甲公司的申報，簽訂的補貼協(xié)議規(guī)定：批準甲公司補貼申請，共補貼款項1200萬元，分兩次撥付。申請批準日撥付600萬元，結(jié)項驗收時支付600萬元。該開發(fā)項目假定于2024年末完工，2024年3月1日通過驗收并收到其次筆補貼款。假設(shè)按年安排遞延收益。甲公司對政府補助采納總額法處理。

本例屬于針對綜合性項目的政府補助，由于該項目包括場地租賃費、人員費等費用和購置固定資產(chǎn)，且不能區(qū)分哪部分政府補助屬于與收益相關(guān)的政府補助，哪部分政府補助屬于與收益相關(guān)的政府補助，因此應(yīng)根據(jù)與收益相關(guān)的政府補助原則進行會計處理。

甲公司的賬務(wù)處理如下（分錄中的金額以萬元為單位）：

（1）2024年1月1日，實際收到撥款600萬元：

借：銀行存款600

貸：遞延收益600

（2）自2024年1月1日至2024年12月31日，每個資產(chǎn)負債表日，安排遞延收益：

借：遞延收益300

貸：營業(yè)外收入300

（3）2024年項目通過驗收，于3月1日實際收到撥付600萬元：

借：銀行存款600

貸：營業(yè)外收入600

4.需要返還的政府補助

修訂準則第十五條規(guī)定，已確認的政府補助需要退回的，應(yīng)當分別下列狀況進行處理：

（1）初始確認時沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價值；

（2）存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；

（3）屬于其他狀況的，直接計入當期損益。

（三）財政貼息的會計處理

企業(yè)取得財政貼息的，應(yīng)當區(qū)分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給