新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上市公司的舞弊空間與對(duì)策分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上市公司的舞弊空間與對(duì)策分析

[摘要]本文基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，對(duì)上市公司利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的空間進(jìn)行了分析，對(duì)此進(jìn)行研究和探討，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和防止上市公司的財(cái)務(wù)欺詐有著十分重要的意義。

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上市公司舞弊空間

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)分析

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下頒布的背景分析。隨著改革的進(jìn)一步深化，要求我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算法規(guī)規(guī)范要順應(yīng)資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，能夠?yàn)槿蛲顿Y者提供更加透明可比的財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)中國(guó)企業(yè)在境外融資，降低融資成本。2006年2月15日，財(cái)政部在人民大會(huì)堂同時(shí)發(fā)布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，其中新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得到正式建立，這是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上新的里程碑。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面的一大亮點(diǎn)就是公允價(jià)值的應(yīng)用。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用,以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。考慮到要排除人為操縱因素，從而取得—個(gè)比較準(zhǔn)確的公允價(jià)值，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)把握這樣一個(gè)原則：以歷史成本為基礎(chǔ)，同時(shí)引入公允價(jià)值，但是公允價(jià)值在什么情況下可以用，限制比較多?？傮w原則要把握兩點(diǎn)：一是“要行活躍的市場(chǎng)”；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒(méi)有第三方干擾，討價(jià)還價(jià)形成的價(jià)格，也可以說(shuō)是公允的。據(jù)悉,財(cái)政部為此多次與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)討論相關(guān)問(wèn)題?？紤]到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀,此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值?？傮w上說(shuō),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》取消了后進(jìn)先出法，我國(guó)修訂的存貨準(zhǔn)則也取消了后進(jìn)先出法，主要是因?yàn)楹筮M(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的新規(guī)定。對(duì)于一些已經(jīng)利用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備“隱藏利潤(rùn)”的公司而言，則可能會(huì)趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準(zhǔn)備沖回。從實(shí)際公司計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備來(lái)看，許多公司的跌價(jià)準(zhǔn)備都超過(guò)凈利潤(rùn)1倍以上，往年可能隱藏利潤(rùn)的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)有可能在今年轉(zhuǎn)回部分跌價(jià)準(zhǔn)備，從而極大地影響當(dāng)期凈利潤(rùn)。其他內(nèi)容分析。債務(wù)重組將規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表，而原來(lái)是計(jì)入資本公積；同時(shí)引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債，將以公允價(jià)值計(jì)量。于是一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提高每股盈余。取消“后進(jìn)先出法”，一律使用“先進(jìn)先出法”記賬。對(duì)于原先采用“后進(jìn)先出”，存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會(huì)造成毛利率和利潤(rùn)的不正常波動(dòng)。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比,新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。

二、上市公司的舞弊空間分析

1.新準(zhǔn)則短期內(nèi)可能會(huì)刺激上市公司的舞弊行為，降低盈余質(zhì)量。正式實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，在一到二年的時(shí)間里，上市公司需要學(xué)習(xí)、適應(yīng)準(zhǔn)則中的新變化，預(yù)計(jì)會(huì)出現(xiàn)操作不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象，可能極大地改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，使得上市公司利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。據(jù)有關(guān)方面初步估算，因?qū)嵤┬碌臏?zhǔn)則，上市公司2007年業(yè)績(jī)可能增長(zhǎng)劇烈且不穩(wěn)定，由于企業(yè)盈余質(zhì)量分析的方法、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生改變，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?nèi)在一致性、可比性、穩(wěn)定性程度短時(shí)間內(nèi)反倒更低，盈余質(zhì)量評(píng)價(jià)的有效性下降。但筆者相信，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南組成的這一套體系可以在最短的時(shí)間內(nèi)完成轉(zhuǎn)型期帶來(lái)的陣痛，長(zhǎng)遠(yuǎn)的對(duì)舞弊行為會(huì)起到防范作用。

公允價(jià)值的運(yùn)用面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。本次準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)是充分、廣泛的引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，但在實(shí)際運(yùn)用的情況下仍然存在潛在、不容忽視的問(wèn)題。筆者認(rèn)為最為突出的難點(diǎn)有兩個(gè)方面：一方面，我國(guó)資產(chǎn)、資本市場(chǎng)雖然近些所來(lái)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，但真正公平的公允價(jià)值在某些情況下依然難以獲取，這在一定程度上會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。另一方面，公允價(jià)值面臨的最大挑戰(zhàn)是來(lái)自關(guān)聯(lián)方的交易方面，如債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換的再次引入公允價(jià)值，這是符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)發(fā)展要求的，但是當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方時(shí)，情況會(huì)變得相當(dāng)復(fù)雜化，經(jīng)過(guò)關(guān)聯(lián)交易的過(guò)程，上市公司可以“輕易的”完成利潤(rùn)的操縱。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，只有在房地產(chǎn)賣(mài)出后才能確認(rèn)收益，而新準(zhǔn)則實(shí)施后，只需要做一個(gè)價(jià)值重估就可以確認(rèn)收益了。諸如此類(lèi)的漏洞相信上市公司稍費(fèi)腦筋就可以發(fā)現(xiàn)并加以利用，只要與關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易綁定總是會(huì)出現(xiàn)相當(dāng)多的問(wèn)題。某些準(zhǔn)則易出現(xiàn)的可操縱空間。(1)在《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)不再僅局限于直線法，且對(duì)攤銷(xiāo)年限不再作具體規(guī)定。上市公司可能通過(guò)調(diào)整攤銷(xiāo)的方法和年限來(lái)進(jìn)行盈余操縱。另外,按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開(kāi)發(fā)階段的支出,需要同時(shí)滿足規(guī)定的五個(gè)條件,才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。但是對(duì)于兩個(gè)階段的界定,公司擁有較大的自主權(quán),這就為公司進(jìn)行舞弊創(chuàng)造了條件。

(2)在《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大給上市公司進(jìn)行借款費(fèi)用利潤(rùn)操縱指引了道路。根據(jù)規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)入資產(chǎn)。并且符合資本化條件的資產(chǎn)也不再局限于固定資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上增加了投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。在這種情況下，上市公司可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，選擇將要資本化的資產(chǎn)，然后，按目標(biāo)調(diào)整資本化利息金額。如果目標(biāo)是提升公司業(yè)績(jī)，就擴(kuò)大利息資本化范圍，使一般借款利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求；另一方面，目標(biāo)是降低利潤(rùn)，隱藏業(yè)績(jī)，則可以將符合資本化條件的一般借款利息非資本化，計(jì)入利息費(fèi)用，減少利潤(rùn)總額。

三、減少上市公司舞弊行為的對(duì)策分析

1.堅(jiān)持公允價(jià)值觀，引入全面收益。公允價(jià)值之所以成為上市公司經(jīng)理人操縱利潤(rùn)的工具，并不是公允價(jià)值本身引起的，而是由公允價(jià)值的使用者和公允價(jià)值所處的環(huán)境造成的。這些環(huán)境包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、監(jiān)管力度、法律法規(guī)的完善程度等與公允價(jià)值相關(guān)的一些因素。

引入全面收益觀。此外，其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開(kāi)列示，能給信息使用者明確提供哪些是己實(shí)現(xiàn)損益、哪些是未實(shí)現(xiàn)損益以及有利于投資者進(jìn)行決策。重視現(xiàn)金流量表的作用，增加現(xiàn)金流量表的使用。在公司融資、上市、增發(fā)等情況下加強(qiáng)利潤(rùn)指標(biāo)與現(xiàn)金流量指標(biāo)并重的使用。由于利潤(rùn)指標(biāo)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的,較易操縱。而現(xiàn)金流量指標(biāo)是在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上產(chǎn)生的,能夠真實(shí)、客觀的反映企業(yè)的現(xiàn)金流入、流出情況，有利于考查上市公司的真實(shí)業(yè)績(jī)。重視《現(xiàn)金流量表》的作用，加大對(duì)《現(xiàn)金流量表》的審計(jì)力度將有助于發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為。細(xì)化準(zhǔn)則要求，加大披露、監(jiān)管力度。適當(dāng)加大規(guī)則導(dǎo)向?qū)?zhǔn)則制定的影響，進(jìn)一步細(xì)致化準(zhǔn)則中的要求，完善指南，提供上市公司應(yīng)當(dāng)遵守和操作的具體處理方法；完善相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的披露制度和監(jiān)管制度。對(duì)于準(zhǔn)則中變化較大、對(duì)利潤(rùn)有重要影響的業(yè)務(wù)披露采取細(xì)致化、規(guī)范化、前后對(duì)比原則，做到上市公司披露信息的充分性，尤其嚴(yán)格要求上市公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)業(yè)務(wù)的披露。新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的大量應(yīng)用，是否能夠真正實(shí)現(xiàn)公平交易，與資產(chǎn)交易市場(chǎng)和評(píng)估市場(chǎng)的完善性有直接關(guān)系，相關(guān)政府部門(mén)應(yīng)盡快規(guī)范資產(chǎn)交易市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)，以確保公允價(jià)值的真實(shí)性。對(duì)于查處的完全可以披露、可以公平交易和評(píng)估的違規(guī)事件嚴(yán)厲制裁，為規(guī)范披露和評(píng)估制度建立良好的市場(chǎng)秩序和行業(yè)規(guī)范。

建立全面預(yù)算制度，實(shí)現(xiàn)與內(nèi)部控制的協(xié)同作用。預(yù)算具有溝通協(xié)調(diào)作用和信息流動(dòng)功能，這有助于解決信息不對(duì)稱(chēng)，增強(qiáng)信息可靠性。預(yù)算的主要作用首先是明確企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，以利潤(rùn)目標(biāo)為中心的基礎(chǔ)上制定企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的完成指標(biāo)；其次是控制各部門(mén)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，最后，預(yù)算還要為業(yè)績(jī)考核提供依據(jù)，對(duì)企業(yè)的管理者