企業(yè)延期付款核算方法

企業(yè)延期付款核算方法

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，要求2007年1月1日開始在上市公司中執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)使用，這對(duì)于改善我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)與國際慣例接軌起到了很大的促進(jìn)作用。對(duì)于銷售時(shí)延期收款以及采購貨物時(shí)延期付款,新準(zhǔn)則更多體現(xiàn)了資金時(shí)間價(jià)值這一現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的理念,特別是對(duì)于涉及金額較大,涉及時(shí)間較長的延期收付款購銷業(yè)務(wù)更應(yīng)該考慮這一理念，因而不可避免會(huì)帶來會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行稅法的差異,因此無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人將來都應(yīng)該認(rèn)真對(duì)待此問題,防止企業(yè)多交所得稅或少交所得稅。

根據(jù)《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)賬戶和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，企業(yè)采用遞延方式分期收款或延期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的長期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長期應(yīng)收款”賬戶，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶；對(duì)于未實(shí)現(xiàn)融資收益，按期采用實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶。

購入材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)超過正常信用條件延期或分期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值，借記原材料、固定資產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)賬戶，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”賬戶，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶；然后采用實(shí)際利率法計(jì)算確定當(dāng)期的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”等賬戶，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。

由于我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法在此方面不涉及未確認(rèn)融資費(fèi)用、未確認(rèn)融資收益及其攤銷問題，因此新準(zhǔn)則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法存在較大差異?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；所得稅方面盡管稅法沒有對(duì)應(yīng)的規(guī)定，但基本上也是參照此規(guī)定執(zhí)行，因而新準(zhǔn)則的做法又會(huì)與稅法產(chǎn)生差異，并且該差異貫穿業(yè)務(wù)的全過程，必須認(rèn)真對(duì)待。

下面結(jié)合案例分析在延期收款銷售與延期付款購買、分期收款銷售與分期付款購買兩種情況下，對(duì)購銷雙方的核算方法進(jìn)行新舊比較，并探討新準(zhǔn)則對(duì)將來稅收可能產(chǎn)生的影響。

一、延期收款銷售與延期付款采購會(huì)計(jì)處理新舊比較

現(xiàn)行《收入》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定，即計(jì)量采用名義金額；新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求計(jì)量采用公允價(jià)值，規(guī)定收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來計(jì)量。如收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。

對(duì)于延期收款銷售與延期付款采購業(yè)務(wù)，目前采取的會(huì)計(jì)處理方法是：購買方按照收到的發(fā)票賬單通過“應(yīng)付賬款”賬戶核算，銷售方通過“應(yīng)收賬款”賬戶核算；而按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果延期時(shí)間較長，涉及金額較高，對(duì)于購買方應(yīng)通過“長期應(yīng)付款”賬戶核算，銷售方應(yīng)通過“長期應(yīng)收款”賬戶核算，對(duì)于在核算過程中出現(xiàn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用和未確認(rèn)融資收益，應(yīng)采用實(shí)際利率法按期進(jìn)行攤銷，因此新準(zhǔn)則下購銷雙方會(huì)計(jì)處理方法均會(huì)涉及與稅法的差異。

案例1：2007年1月3日光明公司從長江公司購買材料，考慮到光明公司由于手頭資金很緊張，但是信譽(yù)很好，雙方簽定購銷合同，購買價(jià)格為400000元，增值稅稅率為17%，2008年6月30日償還物資款。2007年1月3日長江公司發(fā)出了材料，并按400000元的價(jià)格開具了增值稅專用發(fā)票，當(dāng)日該材料的市場價(jià)格只有360000元，即如光明公司當(dāng)日能及時(shí)付清款項(xiàng)，則材料的價(jià)格為360000元，多支付的40000元是由于長江公司資金被占用應(yīng)獲取的利息。

長江公司銷售業(yè)務(wù)：

現(xiàn)行做法：

1．2007年1月3日銷售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款—光明公司468000

貸：主營業(yè)務(wù)收入400000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅68000

2．2008年6月30日收到貨款時(shí)：

借：銀行存款468000

貸：應(yīng)收賬款—光明公司468000

稅務(wù)分析：會(huì)計(jì)處理方法與現(xiàn)行稅法無差異。

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法：

1．2007年1月3日銷售時(shí)：

借：長期應(yīng)收款—光明公司468000

貸：主營業(yè)務(wù)收入360000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅68000

未確認(rèn)融資收益40000

稅務(wù)分析：按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的收入應(yīng)為400000，而會(huì)計(jì)核算只確認(rèn)了360000，因此在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增40000元。

2．按期按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資收益，假設(shè)按半年攤銷一次。

P=F*

360000=400000

復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=

查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表，再采用內(nèi)插值法求得：i=%

表一：未確認(rèn)融資收益攤銷表

時(shí)間未收本金A

當(dāng)期未確認(rèn)融資收益攤銷額

B=A*%

銷售日360,0000

2007年6月30日360,00012，960

2007年12月31日372,96013，426

2008年6月30日386,38613，614

總額40，000

2007年6月30日攤銷未確認(rèn)融資收益

借：未確認(rèn)融資收益12960

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用12960

2007年12月31日攤銷未確認(rèn)融資收益

借：未確認(rèn)融資收益13426

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用13426

稅務(wù)分析：2007年度攤銷未確認(rèn)融資收益，共沖財(cái)務(wù)費(fèi)用26383元，稅法沒有未確認(rèn)融資收益及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)減26383元。

2008年6月30日攤銷未確認(rèn)融資收益

借：未確認(rèn)融資收益13614

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用13614

稅務(wù)分析：2008年度公司攤銷未確認(rèn)融資收益，共沖財(cái)務(wù)費(fèi)用13614元，稅法沒有未確認(rèn)融資收益及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)減13614元。

3．2008年6月30日收到款項(xiàng)

借：銀行存款468000

貸：長期應(yīng)收款—光明公司468000

光明公司采購業(yè)務(wù)：

現(xiàn)行做法：

2007年1月3日購買時(shí)：

借：物資采購400000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅68000

貸：應(yīng)付賬款—長江公司468000

2008年6月30日付款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款—長江公司468000

貸：銀行存款468000

稅務(wù)分析：會(huì)計(jì)處理方法與現(xiàn)行稅法無差異。

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法：

1．采購材料時(shí)：

借：材料采購360000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅68000

未確認(rèn)融資費(fèi)用40000

貸：長期應(yīng)付款—長江公司468000

稅務(wù)分析：會(huì)計(jì)核算確定的購進(jìn)材料的賬面成本為360000元，而稅法認(rèn)定的該材料的成本為400000元，在將來該材料消耗或出售時(shí)該差異還有轉(zhuǎn)回，消除差異。

2．假設(shè)光明公司按半年按實(shí)際利率法攤銷一次未確認(rèn)融資費(fèi)用，可參照表一相關(guān)數(shù)據(jù)。

2007年6月30日，攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用12960

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用12960

2007年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用13426

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用13426

稅務(wù)分析：2007年度光明公司攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用金額為26383元，稅法沒有未確認(rèn)融資費(fèi)用及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)增26383元。

2008年6月30日攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用13614

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用13614

稅務(wù)分析：2008年度光明公司攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用金額為13614元，稅法沒有未確認(rèn)融資費(fèi)用及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)增13614元。

3．2008年6月30日償還全部款項(xiàng)

借：長期應(yīng)付款—長江公司468000

貸：銀行存款468000

二、分期收款銷售與分期付款采購新舊會(huì)計(jì)處理比較

案例2：東方股份有限公司與大地股份有限公司簽定協(xié)議，向大地股份有限公司銷售大型設(shè)備一套，并約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末開始分5年平均分期收款，每年20萬元，合計(jì)100萬元。假定大地股份有限公司在銷售成立日支付貨款，只需要支付80萬元即可。假設(shè)東方股份有限公司在每年末按總收入20%的比例開具增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%，大型設(shè)備的成本為60萬元。

東方股份有限公司：

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算辦法：

1．發(fā)出商品時(shí)：

借：分期收款發(fā)出商品600000

貸：庫存商品600000

2．按合同約定收款日收到第一期款：

借：銀行存款234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅34000

3．按照配比性原則，按相應(yīng)比例同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本120000

貸：分期收款發(fā)出商品120000

稅務(wù)分析：會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行稅法規(guī)定無差異。

第二年至第五年末具體的會(huì)計(jì)處理方法與第一年確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本相同，在此不再重復(fù)。

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法：

1．發(fā)出商品時(shí)：

應(yīng)收金額的公允價(jià)值可以認(rèn)定為80萬元，與名義金額100萬元差額較

大，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。

借：長期應(yīng)收款—大地股份有限公司10000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入800000

未確認(rèn)融資收益200000

同時(shí)根據(jù)配比性原則一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品的成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本600000

貸：庫存商品600000

注：由于主營業(yè)務(wù)收入一次性確認(rèn)，因此取消了通過“分期收款發(fā)出商品”賬戶核算的方法，將銷售商品成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)。

稅務(wù)分析：按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，在發(fā)出商品當(dāng)日由于沒有確認(rèn)收入，因此不形成應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)核算時(shí)產(chǎn)生了200000元的利潤，因此在公司核算利潤的基礎(chǔ)上需納稅調(diào)減200000元計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

2．按期按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資收益

計(jì)算求得名義價(jià)格折現(xiàn)為當(dāng)前售價(jià)的利率：

P=A*

80=20*

=4

查該年金現(xiàn)值系數(shù)表，再運(yùn)用內(nèi)插值法求得i=%。

每年末按期按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資收益，如表二所示：

表

二、未確認(rèn)融資收益攤銷表

日期未收本金

A當(dāng)期未確認(rèn)融資收益攤銷額

B=A*%

銷售日800,0000

第1年末800,00063，400

第2年末663,40052，600

第3年末516,00041，000

第4年末357,00028，300

第5年末185,30014，700

總額200,000

第一年末按合同規(guī)定收到款項(xiàng)：

借：銀行存款234000

貸：長期應(yīng)收款—大地股份有限公司200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅34000

按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資收益：

借：未確認(rèn)融資收益63400

貸；財(cái)務(wù)費(fèi)用63400

稅務(wù)分析：按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，第一年年末盡管會(huì)計(jì)處理時(shí)已經(jīng)不再考慮收入，但是稅法要按照總收入的20%確認(rèn)收入，同時(shí)按20%的比例結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，即考慮*20%=80000元計(jì)入應(yīng)納稅所得額；同時(shí)由于稅法沒有未確認(rèn)融資收益及攤銷概念，因此第一年年末未確認(rèn)融資收益攤銷沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用增加的利潤63400元，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)減。

第二年至第五年末年末按期按規(guī)定比例收到相應(yīng)款項(xiàng)，同時(shí)按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資收益以及稅務(wù)分析方法同第一年年末，在此不再重復(fù)。

大地股份有限公司：

現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方法：

1．購買固定資產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)10000000

貸：應(yīng)付賬款—東方股份有限公司1000000

2．每年末分期付款：

借：應(yīng)付賬款—東方股份有限公司200000

固定資產(chǎn)34000

貸：銀行存款234000

稅務(wù)分析：會(huì)計(jì)處理與稅法不存在差異。

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算：

1．購買固定資產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)800000

未確認(rèn)融資費(fèi)用200000

貸：長期應(yīng)付款—東方股份有限公司1000000

稅務(wù)分析：公司固定資產(chǎn)的入賬成本為800000元，而稅法認(rèn)定的該固定資產(chǎn)的成本為1000000元，因此該差異在公司將來固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)還需要轉(zhuǎn)回，進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

2．年末按規(guī)定比例支付相應(yīng)款項(xiàng)，同時(shí)按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，具體每年攤銷的金額可參照表二：

第一年年末按規(guī)定比例支付相應(yīng)款項(xiàng)：

借：長期應(yīng)付款—東方股份有限公司200000

固定資產(chǎn)34000

貸；銀行存款234000

第一年年末按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用63400

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用63400

稅務(wù)分析：按照現(xiàn)行稅法，由于沒有未確認(rèn)融資費(fèi)用及其攤銷的概念，因此會(huì)計(jì)核算未確認(rèn)融資費(fèi)用年末攤銷增加的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少的利潤63400元，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)增。

第二年至第五年末年末按期按規(guī)定比例支付相應(yīng)款項(xiàng)，同時(shí)按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用以及稅務(wù)分析方法同第一年年末，在此不再重復(fù)。

從上述兩