會(huì)計(jì)政策與稅收政策在負(fù)債方面的差異

會(huì)計(jì)政策與稅收政策在負(fù)債方面的差異

會(huì)計(jì)政策應(yīng)服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標(biāo)。從兩者的相互關(guān)系看，稅收政策是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)環(huán)境因素，它制約和影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與披露方法；會(huì)計(jì)政策則是稅收制度的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)，它決定或影響稅收政策的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)政策和稅收政策的基本關(guān)系模式主要有兩種，一是基本統(tǒng)一模式，即會(huì)計(jì)政策和稅收政策基本保持一致甚至完全統(tǒng)一。實(shí)行“兩則兩制”前我國(guó)基本上采用這種模式。二是基本分離模式，即會(huì)計(jì)政策和稅收政策有統(tǒng)一性，更有獨(dú)立性，針對(duì)具體的會(huì)計(jì)(涉稅)事項(xiàng)，分別規(guī)定不同的具體處理原則和方法，使兩種政策之間保持一定的甚至大量的差異?，F(xiàn)階段我國(guó)采用這種模式。下面以企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和幾個(gè)主要稅種的稅收法律法規(guī)為依據(jù)，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策和稅收政策在負(fù)債方面的主要差異進(jìn)行比較和探討。

負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。企業(yè)的負(fù)債，按其流動(dòng)性不同，分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。會(huì)計(jì)政策與稅收政策在負(fù)債方面的主要差異有以下幾個(gè)方面。

放棄債權(quán)。指?jìng)鶛?quán)人主動(dòng)或非主動(dòng)放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對(duì)債務(wù)人而言，債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個(gè)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與申報(bào)納稅的問(wèn)題。從實(shí)踐上看，大致有三種具體情形。第一種情形，因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務(wù)人無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。而按《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。第二種情形，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組后，債務(wù)人少支付的債務(wù)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)支付債務(wù)賬面金額與實(shí)際清償債務(wù)之間的差額，應(yīng)轉(zhuǎn)作資本公積，現(xiàn)行稅法對(duì)該項(xiàng)差額明確規(guī)定應(yīng)并計(jì)征稅。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的2003第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中?！币淮涡圆⒂?jì)納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。國(guó)家稅務(wù)總局取消該項(xiàng)審批后，按國(guó)稅發(fā)[2004]82號(hào)規(guī)定，納稅人在1個(gè)納稅年度內(nèi)債務(wù)重組所得占應(yīng)納稅所得額50％以上的，才可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。第三種情形，債權(quán)人主動(dòng)宣布放棄債權(quán)，債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長(zhǎng)期掛賬，對(duì)此應(yīng)否計(jì)征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅法尚無(wú)明確規(guī)定。但外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅已有相應(yīng)的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅字[1999]195號(hào)文件針對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的應(yīng)付未付款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度的收益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”

預(yù)計(jì)負(fù)債。包括企業(yè)對(duì)外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)(指可能性超過(guò)50％、小于或等于95％)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。如果企業(yè)清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，則補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到時(shí)(可能性大于95％小于100％)，作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)且確認(rèn)補(bǔ)償金額不應(yīng)超過(guò)所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。從這個(gè)規(guī)定中可以看出，會(huì)計(jì)上針對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)負(fù)債的概率較大，確認(rèn)資產(chǎn)的概率較小，這也是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。而稅收上針對(duì)費(fèi)用和損失，通常堅(jiān)持實(shí)際支付(發(fā)生)原則，不論是企業(yè)所得稅還是外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅，一般都不承認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

借款費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第77條規(guī)定：“企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。”《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第33條規(guī)定：“借款費(fèi)用是納稅人為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要承擔(dān)的、與借入資金相關(guān)的利息費(fèi)用，包括長(zhǎng)期、短期借款的利息，與債券相關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，安排借款時(shí)發(fā)生的輔助費(fèi)用的攤銷，與借入資金有關(guān)的作為利息費(fèi)用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額?！睂?duì)借款費(fèi)用的定義，這兩項(xiàng)規(guī)定基本一致。從理論上說(shuō)，未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額也屬于借款費(fèi)用。財(cái)政部在財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件中明確規(guī)定：“在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，而不計(jì)入固定資產(chǎn)的成本?！睘榱吮阌诒容^，這里重點(diǎn)討論長(zhǎng)期借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)與稅收政策差異。長(zhǎng)期借款費(fèi)用的政策差異，焦點(diǎn)是如何劃分資本化與費(fèi)用化的問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，包括資本化的范圍不同、資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同、資本化的計(jì)算方法不同三個(gè)方面。第一，就借款費(fèi)用資本化的范圍而言，按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，只有專門借款(指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng))的借款費(fèi)用才有資本化的問(wèn)題，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費(fèi)用，為投資而借入資金發(fā)生的借款費(fèi)用，為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，都有資本化或成本化的問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))中，對(duì)企業(yè)投資的借款費(fèi)用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對(duì)外投資而發(fā)生的借款費(fèi)用，符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第6條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第36條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化和計(jì)入有關(guān)投資的成本。財(cái)政部財(cái)基字[1999]74號(hào)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》和財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工之前，計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工之后而發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。”關(guān)鍵性差異在于購(gòu)置無(wú)形資產(chǎn)的借款費(fèi)用是否需要資本化。第二，就借款費(fèi)用資本化(成本化)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言，會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)“所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化；稅收上對(duì)購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“交付使用前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)強(qiáng)調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化。根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”可從以下幾個(gè)方面來(lái)判斷，即固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；所購(gòu)建的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)或合同要求相符或基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三，就資本化或成本化的計(jì)算方法而言，按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在計(jì)算固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，首先要具備三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始，然后還要通過(guò)計(jì)算非正常中斷時(shí)間(暫停資本化時(shí)間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率，最后再計(jì)算出應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。對(duì)不能準(zhǔn)確劃分用途的借款，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：“納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)和資本性支出所占資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用?！?/p>

應(yīng)交增值稅。現(xiàn)行增值稅規(guī)定對(duì)一般納稅人采用規(guī)范的征收制度，即確定銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)算確定應(yīng)納稅額；對(duì)小規(guī)模納稅人則采用簡(jiǎn)易征收制度，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計(jì)算確定應(yīng)納稅額。由于會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定不一致，一般納稅人的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)確認(rèn)同稅法確認(rèn)產(chǎn)生差異，必然影響到應(yīng)納稅額。銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異緣于收入的確認(rèn)差異，有關(guān)收入的確認(rèn)差異不再探討，這里著重探討進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異。按會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)貨物，不論貨物是否驗(yàn)收入庫(kù)，也不論貨款是否實(shí)際支付，凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均應(yīng)確認(rèn)為采購(gòu)業(yè)務(wù)成立，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借方進(jìn)行抵扣。而稅法出于加強(qiáng)征收管理考慮，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時(shí)限。在取得手工開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國(guó)稅發(fā)[1995]15號(hào)文件規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物(包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用)，必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物(包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用)，必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這意味著工業(yè)企業(yè)尚未驗(yàn)收入庫(kù)的外購(gòu)貨物和商業(yè)企業(yè)尚未付款的外購(gòu)貨物，會(huì)計(jì)上當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，稅法規(guī)定當(dāng)期不能抵扣。在取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國(guó)稅發(fā)[2003]17號(hào)文件規(guī)定，增值稅一般納稅人申請(qǐng)抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開(kāi)具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅一般納稅人認(rèn)證通過(guò)的防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在認(rèn)證通過(guò)的當(dāng)期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這項(xiàng)規(guī)定雖然不再?gòu)?qiáng)調(diào)貨物驗(yàn)收入庫(kù)或貨款支付要求，但對(duì)于逾期認(rèn)證或認(rèn)證通過(guò)后未及時(shí)申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票，會(huì)計(jì)核算與稅