對企業(yè)會計準則體系首次執(zhí)行日相關(guān)賬表調(diào)整的理解與操作

對企業(yè)會計準則體系首次執(zhí)行日相關(guān)賬表調(diào)整的理解與操作【摘要】本文對上市公司在企業(yè)會計準則首次執(zhí)行日相關(guān)賬表的調(diào)整中存在的問題進行了歸集與分析，并在理解的基礎(chǔ)上提出操作見解，以期對企業(yè)執(zhí)行新會計準則有所借鑒。

我國企業(yè)會計準則體系已于2007年1月1日起在上市公司施行，即上市公司以200７年1月1日為企業(yè)會計準則的首次執(zhí)行日。首次執(zhí)行日是企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的首發(fā)日。為使本年度會計報表年初、年末數(shù)具有可比性，要求年初、年末數(shù)所采用的會計政策一致。因此，新會計準則體系專門設(shè)立“第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”，規(guī)范首次執(zhí)行企業(yè)會計準則對會計要素的確認、計量和財務(wù)報表列報。按照該準則規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表。部分企業(yè)在進行首次執(zhí)行日賬表調(diào)整時，由于存在理解偏差等原因，在實務(wù)賬表調(diào)整中存在一些不恰當?shù)淖龇ǎP者現(xiàn)予歸集分析，以期對企業(yè)執(zhí)行新會計準則有所借鑒。

一、對會計要素項目的調(diào)整

在首次執(zhí)行日編制期初資產(chǎn)負債表時，要求對長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、職工薪酬、股份支付、或有事項、所得稅、企業(yè)合并和金融工具等項目涉及賬面價值及留存收益變動的，都要進行追溯調(diào)整。

對長期股權(quán)投資差額的調(diào)整

在首次執(zhí)行日，有的企業(yè)不分情況，將長期股權(quán)投資差額全額沖銷期初留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的賬面余額作為首次執(zhí)行日長期股權(quán)投資的認定成本。

“第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”規(guī)定，對于長期股權(quán)投資，應(yīng)先識別是否屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，若是，則長期股權(quán)投資差額全額沖銷期初留存收益，以沖銷后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日認定成本；除此之外，其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，則只能將長期股權(quán)投資差額的貸差沖銷，調(diào)整留存收益，以沖銷后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日認定成本；而長期股權(quán)投資差額的借差則不沖銷，直接將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)按照“第20號——企業(yè)合并”準則的規(guī)定，采用權(quán)益結(jié)合法核算，其長期股權(quán)投資直接以占被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與支付對價的差額，調(diào)整資本公積，不足沖減的，調(diào)整留存收益，發(fā)生的各項直接費用計入當期損益，不單獨核算股權(quán)投資差額，故應(yīng)在首次執(zhí)行日，把原股權(quán)投資差額，全額沖銷，調(diào)整期初留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的余額作為首次執(zhí)行日的長期股權(quán)投資成本。其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，直接以實際支付的價款或?qū)r及支付的相關(guān)費用作為投資成本，即以實際支付的全部價費為投資成本，不涉及股權(quán)投資差額，原賬上長期股權(quán)投資差額含在購買價里，應(yīng)在首次執(zhí)行日作為投資成本計列，故不沖銷；而原賬上長期股權(quán)投資差額，是原長期股權(quán)投資成本的減項，給予沖銷，調(diào)整期初留存收益，體現(xiàn)謹慎性原則要求。

對企業(yè)合并形成商譽的調(diào)整

“第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”規(guī)定，屬于同一控制下的企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值應(yīng)當全部沖銷，并調(diào)整留存收益；屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。有的企業(yè)對原賬上企業(yè)合并形成的商譽，因難以區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的，就全部按照同一控制下的企業(yè)合并處理，將商譽余額從“無形資產(chǎn)－商譽”簡單調(diào)整為“商譽”。

對于是同一控制下企業(yè)合并形成的商譽，如果沒有在首次執(zhí)行日沖銷，則會虛增商譽賬面價值，在以后年度的減值測試中要測算其減值，計入當期損益，影響日后當期損益的真實反映。為準確反映商譽的賬面價值，應(yīng)對首次執(zhí)行日“無形資產(chǎn)－商譽”的賬面余額進行追溯分析，看其來源，將賬面余額分為同一控制下合并形成的商譽與非同一控制下合并形成的商譽，再按照規(guī)定分別調(diào)整。

對所得稅的調(diào)整

按照“第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”，要求對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。有的企業(yè)在首次執(zhí)行日調(diào)整時，因怕麻煩或?qū)Φ?8號所得稅準則理解不透，不知如何計算資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，采用納稅影響會計法核算的，只是簡單地將原資產(chǎn)負債表遞延稅款借項轉(zhuǎn)入遞延所得稅資產(chǎn)，將原資產(chǎn)負債表遞延稅款貸項轉(zhuǎn)入遞延所得稅負債。原采用應(yīng)付稅款法核算的，沒有計算期初遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債。

原按照納稅影響會計法核算的遞延稅款借項與貸項，并不等同于新準則的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債。原制度中，企業(yè)采用納稅影響會計法的債務(wù)法或遞延法核算所得稅，是從利潤表調(diào)整會計利潤計算的所得稅費用與稅法規(guī)定的實際應(yīng)納所得稅的差異，從而形成遞延所得稅借項或貸項。而新會計準則資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債表觀為理論基礎(chǔ)，要求從資產(chǎn)負債表核算每項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，并與其賬面價值比較，從而確定應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。在調(diào)整年初數(shù)時，應(yīng)先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值；然后按調(diào)整后的賬面價值與計稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，采用適用的所得稅率，計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額，原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費用的，直接調(diào)整期初留存收益，原采用納稅影響會計法核算所得稅費用的，還應(yīng)同時沖減原已確認的遞延所得稅借項或貸項；再按照遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額之間的差額調(diào)整期初留存收益。

對金融工具分類的調(diào)整

“第22號——金融工具確認和計量”準則，將企業(yè)金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)四類，不再將股票、債券投資按照持有時間長短分為短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資核算。在首次執(zhí)行日調(diào)整時，有的企業(yè)簡單地將“短期投資”調(diào)整為“交易性金融資產(chǎn)”，將“長期債權(quán)投資”調(diào)整為“持有至到期投資”，將“長期股權(quán)投資”中的股票投資調(diào)整為“可供出售金融資產(chǎn)”，而且直接將期初賬面價值轉(zhuǎn)列到新科目，作為期初數(shù)。

以上調(diào)整不準確，如短期股票與債券投資中也有部分投資，管理者的意圖并非用于隨時交易，應(yīng)劃入“可供出售金融資產(chǎn)”，而長期債權(quán)投資也并非都準備持有至到期，也有準備出售的。因此，應(yīng)該按照管理者的意圖，依據(jù)新準則的劃分標準，將“短期投資”、“長期債權(quán)投資”以及“長期股權(quán)投資”逐項分析，對意圖直接用于交易的投資，劃分為“交易性金融資產(chǎn)”；對持有期限、意圖不確定的投資，劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”；對期限、面值、利率均固定，且企業(yè)意圖持有至到期的投資，劃分為“持有至到期投資”，并采用不同的計量方法調(diào)整，劃分為交易性金融資產(chǎn)的，按照首次執(zhí)行日的公允價值計量，原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整期初留存收益；劃分為持有至到期投資的部分，余額直接轉(zhuǎn)列相應(yīng)明細科目，自首次執(zhí)行日改按實際利率法計算確定利息收入或攤余成本。

對于金融工具等明確規(guī)定用公允價值計量的，其首次執(zhí)行日的公允價值可查詢活躍市場價格確定。企業(yè)在首次執(zhí)行日對金融工具分類調(diào)整時，就應(yīng)明確企業(yè)的管理意圖，正確分類及計量，以免日后與管理意圖不符再行調(diào)整，有隨意變更會計政策之嫌。

對投資性房地產(chǎn)的調(diào)整

“企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)”包括企業(yè)用于出租的建筑物與土地使用權(quán)以及持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。在首次執(zhí)行日調(diào)整時，有的企業(yè)對投資性房地產(chǎn)理解偏差，將持有準備出售的建筑物、還有房地產(chǎn)企業(yè)準備用于開發(fā)的儲備土地也調(diào)整為“投資性房地產(chǎn)”，采用公允價值計量，這是錯誤的。

投資性房地產(chǎn)準則明確指出，自用房地產(chǎn)及作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)只能把用于出租的建筑物以及用于出租或準備用于出售的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，采用公允價值計量的，公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。

企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計價時，有的企業(yè)對于難以取得類似市場價的部分，則采用成本模式計量，即同一企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，部分采用公允價值、部分采用賬面價值計量，這同樣是錯誤的。對于同一會計事項，不能同時采用兩種計量模式，對于無法取得確切證據(jù)表明公允價值可以持續(xù)可靠取得的資產(chǎn)，準則規(guī)定可以采用賬面價值計量的，則不應(yīng)勉強采用公允價值計量。采用公允價值計量的企業(yè)，對公允價值的取得，需要企業(yè)各部門共同配合，做好基礎(chǔ)工作，取得可靠證據(jù)來證明公允價值的可靠性。

二、對報表的調(diào)整

企業(yè)在具體執(zhí)行新會計準則體系時，首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表的列報，要求按照新會計準則體系列報上年度可比中期及上年度全部比較信息，即不管是2007年中期財務(wù)報告還是2007年度財務(wù)報表，均要求按照新準則同口徑編制比較會計報表，不僅要對2007年資產(chǎn)負債表年初、年末數(shù)及2007年利潤表、現(xiàn)金流量表及所有者權(quán)益變動表等的本年數(shù)按照新會計準則進行確認與計量，還要求對2006年度中期及期末的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及期末的所有者權(quán)益變動表及其附注按照新準則規(guī)定進行調(diào)整，如果企業(yè)已對2005及2006年度相關(guān)會計報表進行了模擬測試，則其模擬報表可作為2007年編制比較會計報表之用；未進行模擬測試的企業(yè)，則應(yīng)按照新準則的要求調(diào)整比較期間報表數(shù)據(jù)。

另外，執(zhí)行新準則后，企業(yè)集團對合并財務(wù)報表的調(diào)整，一是應(yīng)該注意納入合并的子公司，不管其是否執(zhí)行企業(yè)會計準則，其報表均應(yīng)按照企業(yè)會計準則規(guī)定調(diào)整，以確保合并口徑的一致；二是要注意少數(shù)股權(quán)列報的變化。

新準則中，合并報表基本理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟主體理論，對少數(shù)股權(quán)的列報產(chǎn)生以下變化：

第一，新合并資產(chǎn)負債表，“少數(shù)股東權(quán)益”不再放置負債與權(quán)益之間，而是作為權(quán)益項目，與母公司權(quán)益一并計入所有者權(quán)益合計欄。

第二，新準則中資不抵債的子公司的虧損在母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間進行分配，新合并資產(chǎn)負債表與合并利潤表中均不再單獨出現(xiàn)“未確認投資損失”項目。

第三，新合并利潤表中不再將“少數(shù)股東損益”作為利潤總額的減項列示，而是作為凈利潤的組成部分列示，即凈利潤包括“母公司損益”及“少數(shù)股東損益”。

三、職業(yè)判斷的操作難點

新準則中公允價值、減值準備、未來現(xiàn)金流量的判斷、折現(xiàn)率的確定等會計職業(yè)判斷以及資產(chǎn)負債表觀所得稅費用的計算是執(zhí)行新會計標準的難點。在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)減值的測算，有的企業(yè)僅按照資產(chǎn)實際損壞或無實際使用價值需要進行處置才計提減值準備，對資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流量的估計、折現(xiàn)率的確定等因為無法或難以操作而不做。在執(zhí)行新準則時，如果不解決這些難點問題，則會使新準則的執(zhí)行流于表面，沒有實質(zhì)上的執(zhí)行。隨著各企業(yè)執(zhí)行新準則的力度不同，會造成新的會計口徑不一，影響會計信息的可比性，影響投資者和債權(quán)人的判斷。

解決職業(yè)判斷難的問題，一方面，需要加快國內(nèi)市場經(jīng)濟的發(fā)展，較為成熟的市場是進行準確會計職業(yè)判斷的前提條件；另一方面，需要廣大會計人員從傳統(tǒng)會計觀念中轉(zhuǎn)變過來，認知資產(chǎn)負債表不再是對過去經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項及其結(jié)果的描述，而是對將來能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的現(xiàn)時狀態(tài)及應(yīng)承擔(dān)的償債風(fēng)險的反映，認真學(xué)習(xí)、領(lǐng)會新準則，提高職業(yè)判斷能力；另外，從企業(yè)管理的角度看，應(yīng)為會計的職業(yè)判斷提供條件，包括：

第一，充分調(diào)動資產(chǎn)管理、市場營銷和投資管理等部門與財務(wù)部