如何規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理

如何規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理

摘要：股份支付的研究最早開(kāi)始于美國(guó)，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股份支付成為我國(guó)企業(yè)尤其是上市公司的常見(jiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此，對(duì)股份支付的核算進(jìn)行規(guī)范十分必要。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)對(duì)股份支付的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，但股份支付的稅務(wù)處理尚未寫(xiě)入所得稅法，成為我國(guó)稅法的一個(gè)盲點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：股份支付；權(quán)益結(jié)算；現(xiàn)金結(jié)算；稅務(wù)處理

Abstract：TheresearchofthestockpaymentbeganinAmerica.WiththedevelopmentofthecapitalmarketinChina,thestockpaymenthasbecomeakindofdailyeconomicworkespeciallyinthelistedenterprise.Soitisnecessarytostandardisethetreatmentofthestockpayment.The11thaccountingstandardshasstandardisedtheaccountantprocessesofthestockpayment,butthetaxtreatmentofthestockpaymenthasnotbeenstandardisedintheobtainedtaxlaw,whichisascotomaofthetaxlawofChina.Iputforwardtheproposalandwishtoofferafewordinaryintroductoryremarkssothatothersmayoffertheirvaluableideas,andtakethemasthereferencetothetaxlawsupplementrevision.

Keywords：stockpayment;rightsandinterestssettlement;cashaccounting;taxtreatment

一、股份支付的基本概念

股份支付是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱(chēng)，是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

根據(jù)股份支付的定義，股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎(chǔ)的支付最有可能發(fā)生在企業(yè)與職工之間，屬于企業(yè)支付給職工的薪酬，也可能發(fā)生在企業(yè)與其他方如股東、被合并方之間；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)或取得這些服務(wù)的權(quán)利，為此而支付給職工報(bào)酬。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不是轉(zhuǎn)手獲利。三是股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類(lèi)型交易的最大不同，是交易對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時(shí)企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值。對(duì)價(jià)的特殊性可以說(shuō)是股份支付定義中最突出的特征。

二、股份支付的稅務(wù)處理問(wèn)題

美國(guó)多年前就開(kāi)始了對(duì)股份支付的研究，形成了一套完整的對(duì)股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的辦法，我國(guó)由于資本市場(chǎng)的發(fā)展和上市公司內(nèi)部管理機(jī)制日趨多元化，股份支付成為企業(yè)的常見(jiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此，針對(duì)股份支付如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，該準(zhǔn)則是規(guī)范我國(guó)企業(yè)股份支付的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露等內(nèi)容的具體準(zhǔn)則。但國(guó)家頒布的所得稅法對(duì)于股份支付尚作出規(guī)定，成為企業(yè)核算應(yīng)納稅所得額時(shí)的一個(gè)盲點(diǎn)。股份支付現(xiàn)今已成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要組成部分，規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理與股份支付的會(huì)計(jì)處理一樣，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理體制的應(yīng)有之義。筆者在此討論規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理問(wèn)題，就是為了起一個(gè)拋磚引玉的作用，以供所得稅法補(bǔ)充修訂的參考。

股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易，比較常見(jiàn)的有限制性股票和股票期權(quán)；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易，比較常見(jiàn)的有模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的稅務(wù)處理問(wèn)題，我們分別討論。

三、規(guī)范權(quán)益結(jié)算的股份支付的稅務(wù)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理規(guī)范

1.授予日，即股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期，除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會(huì)計(jì)處理。等待期，即從授予日至可行權(quán)日之間的期間，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)分錄為：

借：成本費(fèi)用科目

貸：資本公積——其他資本公積可行權(quán)日之后

1）在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整

2）企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和資本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款

資本公積——其他資本公積

貸：股本

資本公積——資本溢價(jià)

3）如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：資本公積——其他資本公積

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

從會(huì)計(jì)核算上來(lái)看，企業(yè)在等待期內(nèi)的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，都以權(quán)益工具的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)確認(rèn)了成本費(fèi)用，成為企業(yè)計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)的一項(xiàng)扣除。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例尚未明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。從企業(yè)所得稅原理上討論，企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除。無(wú)論是授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，以及以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整,在將利潤(rùn)總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額時(shí)，必須加回權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的這一部分費(fèi)用。企業(yè)以回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，也屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，相關(guān)的成本費(fèi)用也不能扣除。

四、規(guī)范現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的稅務(wù)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理規(guī)范

1.授予日，企業(yè)在授予日不做會(huì)計(jì)處理等待期，等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)分錄為

借：成本費(fèi)用科目

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付可行權(quán)日之后

企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)由換入服務(wù)引起的成本核算費(fèi)用的增加，但負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)分錄為：

1）負(fù)債公允價(jià)值上升時(shí)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

2）負(fù)債公允價(jià)值下跌時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

從會(huì)計(jì)核算上來(lái)看，對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在等待期內(nèi)的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，都以權(quán)益工具的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)確認(rèn)了成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)了企業(yè)對(duì)職工的負(fù)債；在可行權(quán)日之后，將權(quán)益工具公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例尚未直接規(guī)定以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。但根據(jù)實(shí)施條例第34條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。前款所稱(chēng)工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。從企業(yè)所得稅原理上討論，企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，屬于增加應(yīng)付職工薪酬，即實(shí)施條例規(guī)定的工資、薪金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許在稅前扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，由于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，所以稅法確定的扣除時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同。按照稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)才屬于實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，一般應(yīng)在實(shí)際行權(quán)時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除。對(duì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值已計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用的，在行權(quán)以前應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債的，在行權(quán)以前也應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

五、結(jié)論與建議

股份支付的會(huì)計(jì)處理在企業(yè)會(huì)計(jì)和準(zhǔn)則第11號(hào)中作了很詳細(xì)的規(guī)范，但在稅法上還沒(méi)有作出相應(yīng)的規(guī)定。股份支付的核算涉及到損益類(lèi)的項(xiàng)目，如“管理費(fèi)用”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，在將利潤(rùn)總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額時(shí)，股份支付是否構(gòu)成暫時(shí)性差異，需由所得稅法加以規(guī)范。筆者根據(jù)對(duì)稅法整體精神的理解，對(duì)權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。在規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理時(shí)提出如下建議：

1.對(duì)權(quán)益結(jié)算的股份支付，等待期屬于增加資本公積，會(huì)計(jì)處理時(shí)將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，但在稅務(wù)處理上，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得確認(rèn)費(fèi)用扣除，須將此作為暫時(shí)性差異進(jìn)行調(diào)整。對(duì)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，等待期確認(rèn)了成本費(fèi)用，可行權(quán)日之后，負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付可以看成是企業(yè)支付給職工的勞動(dòng)報(bào)酬，而按照所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，工資、薪金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許在稅前扣除。因此，對(duì)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的，不需要進(jìn)行調(diào)整。

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，股份支付成為企業(yè)使用越來(lái)越廣泛的一種激勵(lì)機(jī)制，對(duì)