如何規(guī)范股份支付的稅務處理

如何規(guī)范股份支付的稅務處理

摘要：股份支付的研究最早開始于美國，隨著我國資本市場的發(fā)展，股份支付成為我國企業(yè)尤其是上市公司的常見經(jīng)濟業(yè)務，因此，對股份支付的核算進行規(guī)范十分必要。我國新會計準則第11號對股份支付的會計處理進行了規(guī)范，但股份支付的稅務處理尚未寫入所得稅法，成為我國稅法的一個盲點。

關鍵詞：股份支付；權益結算；現(xiàn)金結算；稅務處理

Abstract：TheresearchofthestockpaymentbeganinAmerica.WiththedevelopmentofthecapitalmarketinChina,thestockpaymenthasbecomeakindofdailyeconomicworkespeciallyinthelistedenterprise.Soitisnecessarytostandardisethetreatmentofthestockpayment.The11thaccountingstandardshasstandardisedtheaccountantprocessesofthestockpayment,butthetaxtreatmentofthestockpaymenthasnotbeenstandardisedintheobtainedtaxlaw,whichisascotomaofthetaxlawofChina.Iputforwardtheproposalandwishtoofferafewordinaryintroductoryremarkssothatothersmayoffertheirvaluableideas,andtakethemasthereferencetothetaxlawsupplementrevision.

Keywords：stockpayment;rightsandinterestssettlement;cashaccounting;taxtreatment

一、股份支付的基本概念

股份支付是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

根據(jù)股份支付的定義，股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎的支付最有可能發(fā)生在企業(yè)與職工之間，屬于企業(yè)支付給職工的薪酬，也可能發(fā)生在企業(yè)與其他方如股東、被合并方之間；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務或取得這些服務的權利，為此而支付給職工報酬。企業(yè)獲取這些服務或權利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營，不是轉手獲利。三是股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權益工具未來的價值密切相關。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價或其定價與企業(yè)自身權益工具未來的價值密切相關。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結算時企業(yè)自身權益工具的公允價值。對價的特殊性可以說是股份支付定義中最突出的特征。

二、股份支付的稅務處理問題

美國多年前就開始了對股份支付的研究，形成了一套完整的對股份支付進行會計處理與稅務處理的辦法，我國由于資本市場的發(fā)展和上市公司內(nèi)部管理機制日趨多元化，股份支付成為企業(yè)的常見經(jīng)濟業(yè)務，因此，針對股份支付如何進行會計處理，2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》，該準則是規(guī)范我國企業(yè)股份支付的確認、計量和相關信息的披露等內(nèi)容的具體準則。但國家頒布的所得稅法對于股份支付尚作出規(guī)定，成為企業(yè)核算應納稅所得額時的一個盲點。股份支付現(xiàn)今已成為企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的重要組成部分，規(guī)范股份支付的稅務處理與股份支付的會計處理一樣，是現(xiàn)代經(jīng)濟管理體制的應有之義。筆者在此討論規(guī)范股份支付的稅務處理問題，就是為了起一個拋磚引玉的作用，以供所得稅法補充修訂的參考。

股份支付分為以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易，比較常見的有限制性股票和股票期權；以現(xiàn)金結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務的交易，比較常見的有模擬股票和現(xiàn)金股票增值權。對于權益結算的股份支付和現(xiàn)金結算的股份支付的稅務處理問題，我們分別討論。

三、規(guī)范權益結算的股份支付的稅務處理

企業(yè)會計準則對權益結算的股份支付的會計處理規(guī)范

1.授予日，即股份支付協(xié)議獲得批準的日期，除了立即可行權的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會計處理。等待期，即從授予日至可行權日之間的期間，以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日的會計分錄為：

借：成本費用科目

貸：資本公積——其他資本公積可行權日之后

1）在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調(diào)整

2）企業(yè)應在行權日根據(jù)行權情況，確認股本和資本溢價，同時結轉等待期內(nèi)確認的“資本公積——其他資本公積”，會計分錄為：

借：銀行存款

資本公積——其他資本公積

貸：股本

資本公積——資本溢價

3）如果全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢，應在行權有效期截止日作如下會計分錄：

借：資本公積——其他資本公積

貸：利潤分配——未分配利潤

從會計核算上來看，企業(yè)在等待期內(nèi)的每一個資產(chǎn)負債表日，都以權益工具的最佳估計數(shù)為基礎確認了成本費用，成為企業(yè)計算利潤總額時的一項扣除。在稅務處理上，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例尚未明確規(guī)定以權益結算的股份支付的內(nèi)容。從企業(yè)所得稅原理上討論，企業(yè)以權益結算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計算應納稅所得額時確認費用扣除。無論是授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，還是完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，以及以權益結算的股份支付換取其他方服務的，都應進行納稅調(diào)整,在將利潤總額調(diào)整為應納稅所得額時，必須加回權益結算的股份支付確認的這一部分費用。企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，也屬于權益結算的股份支付，在計算應納稅所得額時，相關的成本費用也不能扣除。

四、規(guī)范現(xiàn)金結算的股份支付的稅務處理

企業(yè)會計準則對現(xiàn)金結算的股份支付的會計處理規(guī)范

1.授予日，企業(yè)在授予日不做會計處理等待期，等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日的會計分錄為

借：成本費用科目

貸：應付職工薪酬——股份支付可行權日之后

企業(yè)在可行權日之后不再確認由換入服務引起的成本核算費用的增加，但負債公允價值的變動應計入當期損益，會計分錄為：

1）負債公允價值上升時

借：公允價值變動損益

貸：應付職工薪酬——股份支付

2）負債公允價值下跌時

借：應付職工薪酬——股份支付

貸：公允價值變動損益

從會計核算上來看，對于現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在等待期內(nèi)的每一個資產(chǎn)負債表日，都以權益工具的最佳估計數(shù)為基礎確認了成本費用，同時確認了企業(yè)對職工的負債；在可行權日之后，將權益工具公允價值的變動計入“公允價值變動損益”。在稅務處理上，《企業(yè)所得稅法》及其實施條例尚未直接規(guī)定以現(xiàn)金結算的股份支付的內(nèi)容。但根據(jù)實施條例第34條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，計算應納稅所得額時準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。從企業(yè)所得稅原理上討論，企業(yè)以現(xiàn)金結算的股份支付，屬于增加應付職工薪酬，即實施條例規(guī)定的工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時允許在稅前扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，由于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除，所以稅法確定的扣除時點與會計準則不同。按照稅法規(guī)定，應當在行權時才屬于實際發(fā)生的費用，一般應在實際行權時確認費用扣除。對按照會計準則在授予后立即可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值已計入相關成本或費用的，在行權以前應進行納稅調(diào)整。對按照會計準則完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債的，在行權以前也應進行納稅調(diào)整。

五、結論與建議

股份支付的會計處理在企業(yè)會計和準則第11號中作了很詳細的規(guī)范，但在稅法上還沒有作出相應的規(guī)定。股份支付的核算涉及到損益類的項目，如“管理費用”、“公允價值變動損益”，在將利潤總額調(diào)整為應納稅所得額時，股份支付是否構成暫時性差異，需由所得稅法加以規(guī)范。筆者根據(jù)對稅法整體精神的理解，對權益結算的股份支付和現(xiàn)金結算的股份支付，認為應該進行不同的稅務處理。在規(guī)范股份支付的稅務處理時提出如下建議：

1.對權益結算的股份支付，等待期屬于增加資本公積，會計處理時將當期取得的服務計入相關成本或費用，但在稅務處理上，在計算應納稅所得額時，不得確認費用扣除，須將此作為暫時性差異進行調(diào)整。對現(xiàn)金結算的股份支付，等待期確認了成本費用，可行權日之后，負債公允價值的變動計入了當期損益，現(xiàn)金結算的股份支付可以看成是企業(yè)支付給職工的勞動報酬，而按照所得稅實施條例的規(guī)定，工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時允許在稅前扣除。因此，對現(xiàn)金結算的股份支付，會計處理與稅務處理是一致的，不需要進行調(diào)整。

隨著資本市場的發(fā)展，股份支付成為企業(yè)使用越來越廣泛的一種激勵機制，對