環(huán)境審計(jì)的相關(guān)理論闡述

環(huán)境審計(jì)的相關(guān)理論闡述

一、引言

當(dāng)今我國在科學(xué)發(fā)展觀的指引下，建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會是我國乃至全球可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分。傳統(tǒng)工業(yè)文明雖帶來了科技與經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，但其弊病日趨顯露，因而以“綠色”為特征的新型工業(yè)文明日益取代傳統(tǒng)工業(yè)文明，傳統(tǒng)的以GDP增長作為衡量進(jìn)步的唯一標(biāo)準(zhǔn)已不合時(shí)宜，環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性、充分性指標(biāo)以及環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)應(yīng)納入考核體系。為監(jiān)督國家、企業(yè)環(huán)境政策的執(zhí)行、環(huán)保資金的投入與效益及經(jīng)濟(jì)活動的資源利用情況和環(huán)境影響程度，使全球的發(fā)展建立在可持續(xù)的基礎(chǔ)之上，開展和完善環(huán)境審計(jì)勢在必行。然而，我國的環(huán)境審計(jì)才剛剛起步，涉及的領(lǐng)域比較狹窄，主要是政府環(huán)境審計(jì)和大企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)未參與其中，而且已開展的環(huán)境審計(jì)主要停留在環(huán)保資金的財(cái)務(wù)事項(xiàng)上，沒有較廣泛發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的作用。在受托環(huán)境責(zé)任的委托代理關(guān)系下，注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)理應(yīng)作為重要角色而存在，發(fā)展和完善民間環(huán)境審計(jì)對“兩型”社會建設(shè)能起到舉足輕重的作用。為了有效開展績效審計(jì)，有必要對我國環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)做深入的剖析，以期我國環(huán)境審計(jì)尤其是注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)能得到實(shí)質(zhì)性發(fā)展。

二、環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)

審計(jì)學(xué)理論作為環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)的審計(jì)學(xué)理論主要是指受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀。審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生又源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，這種“分離”不僅是審計(jì)產(chǎn)生和存在的前提，也是審計(jì)發(fā)展的根本原因。指出，當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容主要是保護(hù)委托人的財(cái)產(chǎn)不受侵害時(shí)，就產(chǎn)生了以合法性和真實(shí)性為主要目標(biāo)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)。當(dāng)公眾利益和社會利益成為政府行為考慮的主要出發(fā)點(diǎn)時(shí)，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任開始產(chǎn)生，進(jìn)而推動現(xiàn)代政府審計(jì)的形成和發(fā)展。同樣，當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展到了環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任時(shí)，環(huán)境資源的所有者要求環(huán)境資源使用者必須承擔(dān)起管理好和使用好環(huán)境資源的職責(zé)時(shí)，受托環(huán)境責(zé)任產(chǎn)生了，于是環(huán)境審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。

可持續(xù)發(fā)展理論1987年，世界環(huán)境與發(fā)展委員會在《我們共同的未來》中正式提出了可持續(xù)發(fā)展模式。2002年，在南非約翰內(nèi)斯堡舉行的聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展世界首腦會議上，明確了人類拯救地球、保護(hù)環(huán)境、消除貧困、促進(jìn)繁榮的世界可持續(xù)發(fā)展的行動指南?？沙掷m(xù)發(fā)展理論的內(nèi)涵包括高效發(fā)展、持續(xù)發(fā)展、公平發(fā)展、共同發(fā)展四個(gè)方面。高效發(fā)展不僅是指經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，更重要的是社會的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是基礎(chǔ)，社會進(jìn)步是目的；在經(jīng)濟(jì)、資源、環(huán)境、人口、社會等協(xié)調(diào)下實(shí)現(xiàn)高效率發(fā)展。持續(xù)發(fā)展是指在資源和環(huán)境的承載能力下實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，在發(fā)展過程中，必須使自然資源的耗竭速率低于資源的再生速率；通過轉(zhuǎn)變發(fā)展模式，從根本上解決所面臨的環(huán)境問題，在做出經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策時(shí)要充分考慮到環(huán)境的影響，不能以破壞環(huán)境為代價(jià)。公平發(fā)展是指機(jī)會選擇的平等性，既要代內(nèi)橫向公平，又要代際縱向公平。世界各國要公平的使用資源，在可持續(xù)發(fā)展的進(jìn)程中消除貧困，營造和諧世界。另外，當(dāng)代人要給后代人有公平使用自然資源的權(quán)利，不能只顧眼前利益而犧牲后代人的幸福。共同發(fā)展是指地球系統(tǒng)中的每個(gè)子系統(tǒng)之間都是相互聯(lián)系的，尤其在環(huán)境資源這方面，如果某個(gè)子系統(tǒng)出了問題，無疑會影響到其他系統(tǒng)，使整體突變，破壞了全球的可持續(xù)發(fā)展能力，因此，可持續(xù)發(fā)展要追求共同發(fā)展，呼吁各國有共同的認(rèn)識和責(zé)任感，以便保護(hù)人類共同的家園。

經(jīng)濟(jì)的外部性理論經(jīng)濟(jì)的外部性理論是指一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動給其他企業(yè)或社會造成的外部非市場性影響。如果這種影響是有益的，就稱其為外部經(jīng)濟(jì)性或者正外部性，如果這種影響是有害的，就稱其為外部不經(jīng)濟(jì)性或者負(fù)外部性。當(dāng)企業(yè)和社會得益于正外部性時(shí)，并不需要為此支付報(bào)酬，同時(shí)當(dāng)他們受害于負(fù)外部性時(shí)，也得不到任何補(bǔ)償。經(jīng)濟(jì)的外部性理論揭示出，如果聽任負(fù)外部經(jīng)濟(jì)的擴(kuò)散，企業(yè)排放污染物由無辜的外部經(jīng)濟(jì)單位或社會承受損失，這是很不公平的。要改變這種不合理的狀況可以通過政府行為和市場手段來解決，但是我國的市場體系尚不完善，主要依靠政府力量去消除環(huán)境的外部不經(jīng)濟(jì)性。因此，經(jīng)濟(jì)的外部性理論是政府制定環(huán)境保護(hù)政策的理論依據(jù)，也是環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)之一。糾正外部不經(jīng)濟(jì)性的過程就是環(huán)境外部不經(jīng)濟(jì)性的內(nèi)部化過程，一般采用“誰污染誰承擔(dān)”原則，即污染企業(yè)由于生產(chǎn)對外部造成的負(fù)經(jīng)濟(jì)性必須由它們承擔(dān)或消化，提供外部費(fèi)用來治理解決。從目前環(huán)境政策領(lǐng)域采取的手段看，環(huán)境外部不經(jīng)濟(jì)性內(nèi)部化方法，主要采取直接管制和經(jīng)濟(jì)刺激手段兩類，內(nèi)部化過程對環(huán)境審計(jì)也有直接影響，外部性計(jì)量直接作用于環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容、程序和方法等。

環(huán)境資源的價(jià)值理論傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)忽略了環(huán)境資源的價(jià)值，認(rèn)為環(huán)境資源是大自然賜予的，沒有人類勞動的凝結(jié)，無須在市場上購買，因而不具有價(jià)值。根據(jù)環(huán)境資源的價(jià)值理論，一切環(huán)境資源都具有價(jià)值，并具有如下功能和使用價(jià)值：第一，提供生命支持系統(tǒng)，給出生命存在的基本條件；第二，提供人類活動所需的經(jīng)濟(jì)資源；第三，為人類精神物質(zhì)雙重意義上提供舒適性；第四，提供環(huán)境容量，吸收消化人類活動中產(chǎn)生的各種殘余物質(zhì)和能力。環(huán)境資源是有價(jià)值的，這是對古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的修正，隨著時(shí)間的推移和資源的稀缺，環(huán)境資源的價(jià)值會越來越大，這將要求我們對環(huán)境資源進(jìn)行核算，如果不核算，即使經(jīng)濟(jì)增長了，這也是虛擬的，根本就沒考慮到環(huán)境成本。因此，只有對環(huán)境資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，才能全面客觀地評價(jià)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潛力，才能為可持續(xù)發(fā)展提供準(zhǔn)確可靠的信息。環(huán)境會計(jì)產(chǎn)生后，開展環(huán)境審計(jì)就勢在必行，環(huán)境會計(jì)信息披露需要環(huán)境審計(jì)做為其可靠的保證。

環(huán)境質(zhì)量的公共物品理論環(huán)境問題的普遍性和彌散性是擴(kuò)展現(xiàn)有市場體系使環(huán)境外部性內(nèi)部化過程中的障礙，也顯示了環(huán)境外部性與當(dāng)今環(huán)境狀況繼續(xù)惡化之間癥結(jié)———環(huán)境質(zhì)量的公共財(cái)產(chǎn)屬性。經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，純粹的公共物品必須具備無競爭性和無排他性，由此看來，環(huán)境質(zhì)量大體可以劃分為準(zhǔn)公共物品，且更接近于純粹的公共物品。例如，大氣、生物、臭氧層等更接近于純粹的公共物品，而水環(huán)境、區(qū)域聲環(huán)境等更接近于準(zhǔn)公共物品。然而，這些公共物品的共用導(dǎo)致了一個(gè)共同的后果：環(huán)境資源的數(shù)量和質(zhì)量急劇下降，社會資源嚴(yán)重浪費(fèi)。環(huán)境質(zhì)量的外部性和公共物品特性使之不能完全依靠市場機(jī)制來實(shí)現(xiàn)其最佳配置，而依賴政府更難實(shí)現(xiàn)它的高效率。另外，環(huán)境質(zhì)量的公共物品屬性使得環(huán)境污染責(zé)任人和受害者不易確定，需通過第三方即審計(jì)方來管理和解決，因此，環(huán)境審計(jì)就自然而然產(chǎn)生了。

其他理論環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)除了以上理論之外，它還包括大循環(huán)理論、會計(jì)學(xué)理論、經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)理論以及統(tǒng)計(jì)學(xué)理論等。大循環(huán)成本理論指出，成本的構(gòu)成應(yīng)當(dāng)是環(huán)境成本、物化勞動和活勞動消耗的總和。它的理論價(jià)值在于：它以可持續(xù)戰(zhàn)略思想為指導(dǎo)，從定性、定量上將環(huán)境損失、費(fèi)用納入成本核算，強(qiáng)調(diào)人類活動必須對環(huán)境破環(huán)予以補(bǔ)償。大循環(huán)成本理論的出現(xiàn)，恰恰為環(huán)境審計(jì)的資料來源———環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則的制定，以及環(huán)境審計(jì)的環(huán)境成本效益評價(jià)方法的建立提供了理論依據(jù)。會計(jì)與審計(jì)是緊密相連的，環(huán)境審計(jì)作為新興的審計(jì)學(xué)分支，其審計(jì)的對象仍然是我們基于傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)理論所提供的環(huán)境會計(jì)信息。因此，會計(jì)學(xué)理論也是環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，不僅為環(huán)境審計(jì)對象創(chuàng)造了條件，而且對環(huán)境資源的確認(rèn)、計(jì)量和反映提供了技術(shù)基礎(chǔ)。由于環(huán)境成本與收益在計(jì)量上具有模糊特性，因此，我們認(rèn)為經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等理論是環(huán)境審計(jì)技術(shù)和方法的基礎(chǔ)。

三、環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容及方法

環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)所謂環(huán)境審計(jì)目標(biāo)就是環(huán)境審計(jì)行為活動意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)，它是環(huán)境審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，對環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)起著導(dǎo)向作用。對于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)界定，理論界各說紛紜，大體上有一元目標(biāo)論、二元目標(biāo)論和三元目標(biāo)論。一元目標(biāo)論是通過一一列舉的方式來研究環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，持這種觀點(diǎn)的主要有李學(xué)柔、張以寬、劉力云等人。他們認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)包括：查證環(huán)境保護(hù)法的執(zhí)行情況；評估環(huán)境管理系統(tǒng)的有效充分性；確認(rèn)與環(huán)保法規(guī)的符合性；驗(yàn)證環(huán)境會計(jì)報(bào)告的真實(shí)性；評價(jià)環(huán)境工作的5E性等。一元目標(biāo)論的特點(diǎn)是比較凌亂，沒有層次性，這就是其缺陷所在，但是對具體目標(biāo)進(jìn)行了總結(jié)。二元目標(biāo)論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)包括兩個(gè)層次，即最終目標(biāo)和直接目標(biāo)，或總體目標(biāo)和具體目標(biāo)等。持這種觀點(diǎn)的主要有池曉勃和陳漢文、袁素琴、劉長翠、張春梅、李永呈等。他們的二元目標(biāo)論沒有本質(zhì)區(qū)別，認(rèn)為總體目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，具體目標(biāo)是上述提到的一元目標(biāo)論列舉的目標(biāo)。二元目標(biāo)論相對一元目標(biāo)論來說要比較有層次些，但還是缺乏條理。三元目標(biāo)論就是把環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)分為三個(gè)層次，即最終目標(biāo)、直接目標(biāo)和具體目標(biāo)，或本質(zhì)目標(biāo)、具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)。持這種觀點(diǎn)的典型代表有魏順澤和蔡春，他們是在二元目標(biāo)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分化和具體化，但是第三層次目標(biāo)體系性不強(qiáng)，比較凌亂。綜上所述，筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)分為三個(gè)層次，即終極目標(biāo)、直接目標(biāo)和具體目標(biāo)。終極目標(biāo)是指通過環(huán)境審計(jì)確保實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展，營造一個(gè)和諧而有活力的“兩型”社會。直接目標(biāo)是界定各方產(chǎn)權(quán)，確保受托環(huán)境責(zé)任充分有效地履行。具體目標(biāo)是直接目標(biāo)的細(xì)分，包括一般具體目標(biāo)和特有具體目標(biāo)，其中一般具體目標(biāo)是所有環(huán)境審計(jì)都會涉及到的、都要達(dá)到的目標(biāo)，有共性特征；特有具體目標(biāo)是指在進(jìn)行不同的環(huán)境項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，結(jié)合實(shí)際所確定的目標(biāo)，它具有個(gè)性特征。

環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容包括：

環(huán)境法律政策執(zhí)行情況審計(jì)。針對提出的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，我國不斷頒布了諸多形式的法律法規(guī)，基本上使環(huán)保工作走上了法制管理的軌道。但是由于我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展不平衡，再加之地方政府的政績工程和有關(guān)部門與企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的重要性認(rèn)識不夠，使得業(yè)已頒布的法規(guī)政策不能全面有效的去貫徹執(zhí)行。因而，我們有必要在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)，首先查證一下被審單位在環(huán)保法律政策上的總體執(zhí)行情況，以便促使其去遵守與執(zhí)行。

環(huán)境管理審計(jì)。環(huán)境管理系統(tǒng)是被審單位為實(shí)現(xiàn)既定的環(huán)境目標(biāo)而設(shè)計(jì)實(shí)施的內(nèi)部控制系統(tǒng)，它的存在性、充分性和有效性是確保被審單位環(huán)境受托責(zé)任有效履行的基礎(chǔ)和保障。在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)，應(yīng)對環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性和充分性進(jìn)行檢驗(yàn)；同時(shí)也應(yīng)對環(huán)境控制進(jìn)行審計(jì)，主要檢查環(huán)境控制的宣傳、教育、監(jiān)督工作的開展和效果，宏觀環(huán)境控制和微觀環(huán)境控制的結(jié)合情況，以及是否做到了經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、社會效益和環(huán)境效益的有效統(tǒng)一等。在進(jìn)行環(huán)境管理審計(jì)時(shí)，還要對環(huán)境管理活動的績效進(jìn)行審計(jì)，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、適當(dāng)性和環(huán)保性審計(jì)。

環(huán)境指標(biāo)的履行情況審計(jì)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動會對環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，環(huán)境審計(jì)要求這影響不能超過所規(guī)定的度，因此在實(shí)施環(huán)境審計(jì)時(shí)，要根據(jù)有關(guān)國家標(biāo)準(zhǔn)和國際標(biāo)準(zhǔn)，通過對相關(guān)指標(biāo)的評價(jià)，達(dá)到監(jiān)督、控制的目的。這些指標(biāo)主要包括資源與能源利用指標(biāo)、生產(chǎn)技術(shù)特征指標(biāo)、企業(yè)產(chǎn)品與排污指標(biāo)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)等。

環(huán)境會計(jì)報(bào)告的真實(shí)合法性審計(jì)。環(huán)境會計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的對象之一，必須對其真實(shí)性和合法性進(jìn)行檢驗(yàn)，以便報(bào)告的相關(guān)使用者做出合理有效的決策，包括宏觀決策和微觀決策。環(huán)境會計(jì)報(bào)告的真實(shí)合法性審計(jì)包括環(huán)境資產(chǎn)審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)、環(huán)境權(quán)益審計(jì)、環(huán)境收入審計(jì)、環(huán)境成本費(fèi)用審計(jì)、報(bào)表附注審計(jì)等，主要針對這些項(xiàng)目的資金收支的真實(shí)合法性進(jìn)行審計(jì)，確保環(huán)境會計(jì)報(bào)告的信息披露質(zhì)量要求。

環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防性審計(jì)。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防性審計(jì)是一種事前審計(jì)，是檢驗(yàn)被審單位在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防方面的履行情況及所采取措施的合理性、合法性，目標(biāo)主要是設(shè)法減少各種污染環(huán)境的廢水、廢氣和廢物等。

環(huán)境審計(jì)的方法環(huán)境審計(jì)的主要方法有：

影響評估法。1969年，美國就產(chǎn)生了環(huán)境影響評估，繼而推廣到其他很多國家，這種方法主要是檢測被審單位的決策活動對環(huán)境所造成的影響程度，包括已經(jīng)產(chǎn)生的影響和預(yù)計(jì)產(chǎn)生的影響，以便盡可能地減輕和監(jiān)督這種影響。EIA的主要內(nèi)容是：從環(huán)保角度，對所提出的計(jì)劃進(jìn)行可行性評估或?qū)σ褜?shí)施的方案進(jìn)行合理性評估；描述可能或已經(jīng)受到影響的環(huán)境；評估計(jì)劃或已實(shí)施的方案對環(huán)境的作用效果；描述該項(xiàng)決策活動對環(huán)境所造成的影響與標(biāo)準(zhǔn)值或范圍的關(guān)系；提出減少或消除對環(huán)境所產(chǎn)生負(fù)面影響的措施。

重點(diǎn)查核法。從我國目前的環(huán)境狀況看：第一，環(huán)境質(zhì)量問題帶有一定的普遍性，不管是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)還是欠發(fā)達(dá)地區(qū)，都存在環(huán)境問題，只是所呈現(xiàn)的形式不同、程度不同；第二，污染源的產(chǎn)生帶有一定的行業(yè)特性，一般來說，制造行業(yè)對環(huán)境的影響較大；第三，環(huán)境問題有比較明顯的區(qū)域特性。綜上所述，在實(shí)施環(huán)境審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合區(qū)域情況、行業(yè)特性、當(dāng)?shù)卣雠_的環(huán)境政策、項(xiàng)目治理和資金流程等情況采用抓重點(diǎn)的方法，對重點(diǎn)審計(jì)對象、內(nèi)容和環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查監(jiān)督，有的放矢地進(jìn)行審計(jì)，一方面節(jié)約時(shí)間和人力，另一方面也提高了審計(jì)質(zhì)量。

成效分析法。由于環(huán)境審計(jì)的復(fù)雜性，其不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素很多，全面實(shí)施審計(jì)工作和保證審計(jì)質(zhì)量的難度很大，因此目前環(huán)境審計(jì)一般采用成效分析法。評價(jià)指標(biāo)有兩個(gè)，一是成效比，二是凈效比，但是這種方法運(yùn)用的前提必須是環(huán)境成本和環(huán)境效益的數(shù)據(jù)是可靠的。環(huán)境成本效益分析首先要對環(huán)境資源消耗進(jìn)行核算，然后要對環(huán)境效益進(jìn)行評估，并貨幣化計(jì)量，最后運(yùn)用相關(guān)的評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行衡量。另外，環(huán)境成本效益分析法也要考察和核算環(huán)境資源浪費(fèi)的數(shù)量，并采取措施來減少和消除這種浪費(fèi)。

標(biāo)準(zhǔn)比較法。環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是為了維護(hù)環(huán)境質(zhì)量、保護(hù)人們健康和生態(tài)平衡而制定的各項(xiàng)技術(shù)性指標(biāo)總稱，包括國家標(biāo)準(zhǔn)和國際標(biāo)準(zhǔn)以及部分城市的特有標(biāo)準(zhǔn)。指出，環(huán)境認(rèn)證計(jì)劃，即環(huán)境審計(jì)和環(huán)境管理系統(tǒng)的國際一般標(biāo)準(zhǔn)和指南，是組織的經(jīng)營管理指標(biāo)，在一些國家和地區(qū)，是否采納和貫徹執(zhí)行這些指南，已經(jīng)成為判斷一個(gè)組織管理好壞的重要標(biāo)準(zhǔn)。

四、我國環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀及影響因素分析

環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀美國是最早開展環(huán)境審計(jì)的國家，但其真正發(fā)展在20世紀(jì)70年代以后，環(huán)境審計(jì)作為一種新的審計(jì)門類在實(shí)踐中逐步興起，并成為環(huán)境管理系統(tǒng)的基石。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，西方各主要市場經(jīng)濟(jì)國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)制度。然而，我國環(huán)境審計(jì)理論研究的起步較晚，自20世紀(jì)90年代中期我國政府才開始對環(huán)境審計(jì)的理論進(jìn)行探討，我國環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀不容樂觀，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

環(huán)境審計(jì)依據(jù)不足。在科學(xué)發(fā)展觀的統(tǒng)領(lǐng)下，我國基本形成了有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律監(jiān)督體系，為環(huán)境審計(jì)提供了一定的法律依據(jù)，但是還缺乏具體的法律規(guī)范和準(zhǔn)則供環(huán)境審計(jì)作為標(biāo)準(zhǔn)參考。審計(jì)是以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作，但是我國環(huán)境會計(jì)規(guī)章制度、環(huán)境審計(jì)制度與準(zhǔn)則至今尚處空白，沒有給環(huán)境審計(jì)一個(gè)具體的標(biāo)準(zhǔn)，甚至有些環(huán)境審計(jì)程序因沒有相關(guān)法律作保障而無法實(shí)施。

環(huán)境審計(jì)范圍狹窄。我國目前的環(huán)境審計(jì)局限于對政府環(huán)境管理部門的管理情況和環(huán)保專項(xiàng)資金進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)以及少數(shù)大企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，涉及的領(lǐng)域比較狹窄，沒有廣泛推廣到各個(gè)企業(yè)，注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)也未參與其中。即便開展的環(huán)境審計(jì)也主要集中在土地出讓金、水污染防治資金和林業(yè)建設(shè)資金方面，對于核廢棄物、農(nóng)業(yè)生態(tài)、礦產(chǎn)資源等方面的環(huán)境審計(jì)尚處空白。目前環(huán)境審計(jì)的深度也不夠，停留在財(cái)務(wù)審計(jì)，而沒有體現(xiàn)績效環(huán)境審計(jì)的內(nèi)在要求。

環(huán)境審計(jì)缺乏實(shí)質(zhì)性程序。環(huán)境審計(jì)在我國還不成熟，一般只對相關(guān)部門實(shí)施控制測試，而缺乏實(shí)質(zhì)性測試程序。環(huán)境審計(jì)作為傳統(tǒng)審計(jì)的一個(gè)分支，理應(yīng)對重大項(xiàng)目實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，對環(huán)境項(xiàng)目所耗費(fèi)的實(shí)際資金數(shù)額和應(yīng)合理花費(fèi)數(shù)額進(jìn)行對比，考核出專項(xiàng)資金的合理利用率，而不能只針對環(huán)境管理系統(tǒng)的資金去向做定性分析。

環(huán)境審計(jì)存在問題及原因分析我國環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀之所以不容樂觀，原因有多個(gè)，在這里，筆者認(rèn)為有必要對我國環(huán)境審計(jì)存在問題的原因進(jìn)行深入剖析，以便尋找相應(yīng)對策，來完善我國環(huán)境審計(jì)。

審計(jì)理論界缺乏對環(huán)境審計(jì)的系統(tǒng)研究。從目前來看，審計(jì)理論界對環(huán)境審計(jì)的研究很少，而且沒有條理，更不具有環(huán)境審計(jì)這門新興學(xué)科的特色，一般就是模仿傳統(tǒng)審計(jì)的研究思路進(jìn)行淺顯研究，只針對環(huán)境審計(jì)的定義、要素進(jìn)行探討，沒有深入系統(tǒng)地進(jìn)行可操作性的、特色地研究，甚至連環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)都是模糊的，國外也不存在一個(gè)可以直接借鑒的模式。環(huán)境會計(jì)是環(huán)境審計(jì)實(shí)施的基礎(chǔ)，我國環(huán)境會計(jì)制度尚處研究階段，環(huán)境信息的確認(rèn)、計(jì)量、披露還缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因而環(huán)境審計(jì)制度更是難以制定。

缺少開展環(huán)境審計(jì)的復(fù)合型人才。環(huán)境審計(jì)作為傳統(tǒng)審計(jì)中的一個(gè)新興分支，同時(shí)它也可以作為環(huán)境管理學(xué)的一個(gè)分支，要求開展環(huán)境審計(jì)的審計(jì)人員必須是復(fù)合型人才，具備環(huán)境學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)、法學(xué)、工程學(xué)等多學(xué)科知識。我國開展環(huán)境審計(jì)的時(shí)間不長，目前，環(huán)境審計(jì)人員大部分都是缺乏相應(yīng)的復(fù)合型知識，一般只具備會計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)方面的知識，對環(huán)境工程學(xué)了解很少，因而對有些環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目無從下手，離全面開展環(huán)境審計(jì)還有一定差距。

缺少對環(huán)境審計(jì)的法規(guī)、制度支持。我國暫時(shí)還沒有出臺相應(yīng)法律法規(guī)要求企業(yè)的環(huán)保項(xiàng)目必須有注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，只是少數(shù)大企業(yè)設(shè)有內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員，但都是一種形式，沒有起到實(shí)質(zhì)作用。同時(shí)，我國新審計(jì)準(zhǔn)則也并沒有頒布具體的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，為了響應(yīng)科學(xué)發(fā)展觀的號召，簡單實(shí)施了政府環(huán)境審計(jì)。沒有相應(yīng)的法規(guī)、準(zhǔn)則做標(biāo)準(zhǔn)做支撐，審計(jì)部門也很難有權(quán)利順利開展環(huán)境審計(jì)。企業(yè)是“兩型”社會建設(shè)的主體，公眾作為企業(yè)環(huán)境責(zé)任的終極委托人，呼吁盡快頒布具體的環(huán)境審計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則，使得民間環(huán)境審計(jì)能有權(quán)、有責(zé)、有效實(shí)施，助推兩型社會加快建設(shè)。

地方政府和企業(yè)界對環(huán)境審計(jì)的重視不足。對于地方政府來講，環(huán)保意識還不是很強(qiáng)，只是一味地追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在一定程度上影響到環(huán)境審計(jì)的實(shí)施。對于企業(yè)界來說，為了追求眼前的高額利潤，遺忘了企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，很少計(jì)提環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金，對企業(yè)所排放的污染物、有害氣體不處理，甚至認(rèn)為環(huán)境保護(hù)不是他們的事。同時(shí)，地方政府和企業(yè)界也不重視對環(huán)保專員的配備，至多在宏觀上配合審計(jì)環(huán)保資金，不配合環(huán)境審計(jì)的縱深發(fā)展。

五、我國環(huán)境審計(jì)建設(shè)的策略

加快環(huán)境審計(jì)立法加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)立法即制訂具體的環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)和環(huán)境會計(jì)制度、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，使環(huán)境審計(jì)的開展有法可依，有章可循。同時(shí)，