對(duì)于因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)子公司的控制權(quán)時(shí)剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在實(shí)務(wù)中因處置部分股權(quán)投資或其他原因可能導(dǎo)致喪失對(duì)原有子公司的控制權(quán)。喪失控制權(quán)后剩余股權(quán)如何計(jì)量？處置部分股權(quán)的損益如何計(jì)量？2010年7月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱解釋第4號(hào)）第四問(wèn)答對(duì)此作出了原則性規(guī)定。一、解釋第4號(hào)對(duì)喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)規(guī)范思路及依據(jù)對(duì)于因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)子公司的控制權(quán)時(shí)剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，解釋第4號(hào)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了規(guī)范。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理實(shí)際未發(fā)生變化，剩余股權(quán)按賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)，處置后剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理則發(fā)生較大改變，剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量，處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。解釋第4號(hào)上述規(guī)定是根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的變化對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出的修訂或補(bǔ)充。其直接依據(jù)就是2008年修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27關(guān)于喪失控制權(quán)的第34、35段?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移是重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，包括取得控制權(quán)和喪失控制權(quán)。在喪失控制權(quán)的情況下，原有的母子公司關(guān)系被新的投資者與被投資者關(guān)系所替代，這種新的投資關(guān)系與之前的母子公司關(guān)系顯著不同，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)日進(jìn)行初始確認(rèn)與計(jì)量。從企業(yè)集團(tuán)的角度看，對(duì)子公司控制權(quán)的喪失，意味著對(duì)子公司單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的控制權(quán)喪失。上述重大變化在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映為：終止確認(rèn)原子公司資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，立即按公允價(jià)值購(gòu)買一項(xiàng)資產(chǎn)（長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)）并予以初始確認(rèn)和計(jì)量，由此產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。這與不喪失控制權(quán)的交易事項(xiàng)截然不同?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移是會(huì)計(jì)處理尤其是計(jì)量基礎(chǔ)改變與否的分界線，在保持控制權(quán)前提下的股權(quán)變動(dòng)根據(jù)主體理論作為權(quán)益交易在股東權(quán)益中列報(bào)，引起控制權(quán)轉(zhuǎn)移的權(quán)益變化則作為損益交易列報(bào)。二、解釋第4號(hào)相關(guān)規(guī)定在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用對(duì)于因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，剩余投資根據(jù)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度以及被投資企業(yè)的股份在活躍市場(chǎng)有無(wú)報(bào)價(jià)分別核算：如果能對(duì)被投資企業(yè)施加重大影響或與其他投資者共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算；如果不能對(duì)被投資企業(yè)施加重大影響或與其他投資者共同控制的，且被投資企業(yè)的股份在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的，作為金融資產(chǎn)核算；其余作為長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法進(jìn)行核算。在以下案例中，筆者將以喪失對(duì)子公司的控制權(quán)而對(duì)剩余股權(quán)能施加重大影響的交易為例，討論解釋第4號(hào)相關(guān)規(guī)定在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用。1．案例資料甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)資料如下：2008年1月1日，甲公司支付600000元取得乙公司100%的股權(quán)，當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500000元，其中商譽(yù)100000元。2008年1月1日至2009年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75000元，其中50000元為實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（已按購(gòu)買日公允價(jià)值調(diào)整），25000元為持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值。2010年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，取得對(duì)價(jià)為現(xiàn)金480000元，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。2010年1月8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320000元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。2．案例分析（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)處置部分股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理①確認(rèn)部分股權(quán)處置收益（轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得對(duì)價(jià)與按處置比例轉(zhuǎn)出成本法核算的股權(quán)投資賬面價(jià)值之差）：借：銀行存款480000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（600000×60%）360000投資收益120000②對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資30000貸：盈余公積（50000×40%×10%）2000利潤(rùn)分配（50000×40%×90%）18000資本公積（25000×40%）10000元，剩余股權(quán)投資賬面價(jià)值為270000元（600000－360000＋30000）。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股權(quán)處置收益120000元，為成本法核算基礎(chǔ)上的處置收益，為便于與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理結(jié)果（權(quán)益法核算基礎(chǔ)）進(jìn)行比較，可按權(quán)益法核算基礎(chǔ)進(jìn)行分析，如表1所示。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)處置部分股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資50000貸：投資收益50000剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值計(jì)量為320000元，其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算為270000元[（600000+75000）×40%]，差異50000元為剩余股權(quán)兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值升值。的股權(quán)投資或金融資產(chǎn)等）—按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額（終止確認(rèn)原有子公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債并扣除少數(shù)股東權(quán)益）－商譽(yù)（終止確認(rèn)合并商譽(yù)）＋與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益（減少資本公積）。本案例的有關(guān)計(jì)算見(jiàn)表2。三、關(guān)于實(shí)施解釋第4號(hào)相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步思考1．解釋第4號(hào)問(wèn)答四相關(guān)規(guī)定的適用性解釋第4號(hào)問(wèn)答四規(guī)范的是因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的企業(yè)，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。喪失控制權(quán)的原因有多種，除了投資企業(yè)主動(dòng)處置部分股權(quán)的原因外，還可能被動(dòng)喪失控制權(quán)，即投入資本絕對(duì)額不變，但相對(duì)持股比例下降，如子公司為引進(jìn)戰(zhàn)略投資者而向第三方發(fā)行股份、授予主體控制某一子公司的一項(xiàng)協(xié)議到期等。筆者認(rèn)為，解釋第4號(hào)問(wèn)答四中喪失控制權(quán)的其他原因涵蓋上述情況，即被動(dòng)喪失控制權(quán)的原因也適用解釋第4號(hào)，剩余股權(quán)的公允價(jià)值計(jì)量原則應(yīng)當(dāng)相同。2．剩余股權(quán)公允價(jià)值的確定由于剩余股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值計(jì)量，因此，該公允價(jià)值的確定至關(guān)重要。它不僅影響喪失控制權(quán)時(shí)歸屬于母公司的利得或損失，而且成為剩余股權(quán)進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理的初始賬面價(jià)值，如金融資產(chǎn)初始確認(rèn)的公允價(jià)值、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資的初始確認(rèn)成本。在實(shí)務(wù)中如何確定剩余股權(quán)的公允價(jià)值？能否根據(jù)處置股權(quán)的對(duì)價(jià)推算剩余股權(quán)的公允價(jià)值？在某些情況下，處置股權(quán)的對(duì)價(jià)不一定代表公允價(jià)值。因?yàn)榭赡茉擁?xiàng)股權(quán)的處置屬于一攬子交易中的一部分，處置價(jià)格受到其他資產(chǎn)或負(fù)債交易的牽制或影響；轉(zhuǎn)讓價(jià)格可能包含股權(quán)受讓方為取得控制權(quán)支付的溢價(jià)；轉(zhuǎn)讓價(jià)格也可能被利用進(jìn)行盈余操縱，通過(guò)處置少量股權(quán)的方式獲得重新計(jì)量剩余股權(quán)的機(jī)會(huì)，從而確認(rèn)公允價(jià)值升值等。筆者認(rèn)為，剩余股權(quán)若不能對(duì)原子公司施加重大影響或與其他投資者共同控制前子公司，但在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其報(bào)價(jià)確定將剩余股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值；其余情況下應(yīng)通過(guò)評(píng)估等估值技術(shù)確定剩余股權(quán)的公允價(jià)值，除非有確鑿證據(jù)表明處置股權(quán)的對(duì)價(jià)是公允的，才能利用該對(duì)價(jià)作為確定剩余股權(quán)公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。3．剩余股權(quán)在權(quán)益法下的后續(xù)計(jì)量處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。剩余股權(quán)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)量基礎(chǔ)不同，會(huì)影響權(quán)益法下的后續(xù)計(jì)量。由于投資企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中以被投資企業(yè)原合并日（購(gòu)買日）凈資產(chǎn)公允價(jià)值的持續(xù)計(jì)量為基礎(chǔ)計(jì)算確定，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中以喪失控制權(quán)日的股權(quán)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)存續(xù)期間實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)分別按不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，從而導(dǎo)致兩者所確認(rèn)的投資收益也不同。該項(xiàng)差異在股權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)較大的情況下尤其顯著。根據(jù)2008年修訂后IAS27的規(guī)定，編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，沒(méi)有被歸類為持有待