關(guān)于《小企業(yè)會計制度》若干問題的探討

關(guān)于《小企業(yè)會計制度》若干問題的探討一、冗長的引言在我國，小企業(yè)是指不對外籌集資金，經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)。在全國范圍內(nèi)，小企業(yè)所占的比例高達95%以上。其最終產(chǎn)品及其服務(wù)價值占全國GDP50%以上，并且成為最活躍、最具有潛力的新經(jīng)濟增長點，是我國國民經(jīng)濟的重要組成部分，在繁榮市場、增加就業(yè)、發(fā)展高新技術(shù)、推動專業(yè)化分工方面發(fā)揮著巨大作用。小企業(yè)一般具有規(guī)模小、數(shù)量多、分布廣、人員素質(zhì)較低、會計信息使者單一的特點。基于這些特點和管理上的考慮，主要以大中型企業(yè)為對象的會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》（下稱《大制度》），顯然不適合小企業(yè)的實行。對此，國際上也已成共識，英國、法國、新西蘭都先后制定專門適用于小企業(yè)的會計制度或財務(wù)報告準(zhǔn)則，有關(guān)國際會計組織（ISAR），對小企業(yè)會計問題也給予足夠的重視，目前正致力于小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的制定，旨在為世界各國小企業(yè)的會計核算提供指南。為了簡化和規(guī)范小企業(yè)的會計核算行為，保證會計信息的真實、完整，切實滿足會計信息使用者的需要，今年財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》（以下簡稱《小制度》），并要求于2005年1月1日在全國小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。這套制度無論是與現(xiàn)行的行業(yè)會計制度相比，還是與《大制度》相比都有其明顯的特征。——會計目標(biāo)：以納稅為導(dǎo)向。小企業(yè)的會計環(huán)境與在大中型企業(yè)迥然不同，所以兩者的會計目標(biāo)必然大不相同。小企業(yè)由于一般沒有向社會籌集資金，其會計信息的外部使用者主要是稅務(wù)部門，無須考慮社會大眾的需要，這與《大制度》有著根本不同。因此，《小制度》的財務(wù)報告體系的設(shè)計及核算要求更多地考慮稅務(wù)管理的需要，并注意會計與稅收的協(xié)調(diào)，盡量減少納稅調(diào)整差異。——操作要求：通俗易懂，簡便易行。考慮到小企業(yè)的管理水平比較差，人員素質(zhì)比較低，所以制度力求簡便，講究可操作性。如對于長期資產(chǎn)均不計提減值準(zhǔn)備，對于所得稅、融資租賃，長期股權(quán)投資等高難度的會計業(yè)務(wù)都采取“避繁就簡”的策略，大大簡化核算手續(xù)?！獣嬘嬃浚哼m度地修正歷史成本原則。會計計量的基本屬性一般都是遵循歷史成本原則，這主要是由于歷史成本具有無法替代的可靠性。但是面對現(xiàn)代市場經(jīng)濟大起大落的物價變動和幣值變動，如果一味固守著歷史成本原則，必然會犧牲會計信息的相關(guān)性，但是過多采用現(xiàn)時成本的計量屬性又必然會影響會計信息的可靠性，并且相應(yīng)增加操作難度，這是長期以來沒能很好解決的兩難問題。《小制度》在堅持歷史成本原則的基礎(chǔ)上，對于若干現(xiàn)時成本容易把握，并且價格波動較大的業(yè)務(wù)，適當(dāng)?shù)夭捎矛F(xiàn)時成本計量要求，如外幣業(yè)務(wù)的期末調(diào)整，短期投資和存貸的期末計價，應(yīng)收款項采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備等等。——謹慎理念：有限運用謹慎原則。為了提高會計信息的質(zhì)量，同時兼顧便于操作的需要，《小制度》在許多方面運用了謹慎理念，可以說其大部分的變化都是謹慎原則的作用，諸如三項準(zhǔn)備金的提取，借款費用處理，折舊和推銷年限的估計等等。但是與《大制度》的充分謹慎相比，顯然還是有很大的差距，僅從減值會計而言，《大制度》要求提取八項準(zhǔn)備金，而《小制度》只要求提三項準(zhǔn)備金，相差的五項準(zhǔn)備金都是難度較大的項目。——業(yè)務(wù)范圍：拓寬業(yè)務(wù)領(lǐng)域?！缎≈贫取烦浞挚紤]到會計環(huán)境的一些新變化，以及會計理論研究的新成果，大大地拓寬業(yè)務(wù)領(lǐng)域，特別是對一些特殊業(yè)務(wù)會計進行了統(tǒng)一規(guī)范。譬如，在制度中專門對非貨幣性交易、債務(wù)重組、借款費用、會計政策變更等大量特殊業(yè)務(wù)會計進行規(guī)范。綜上所述，《小制度》無論是在定位上，還是其科學(xué)性都是可圈可點的?？梢灶A(yù)見這套制度的實施，對于完善我國會計規(guī)范體系，規(guī)范小企業(yè)的會計行為，促進小企業(yè)健康發(fā)展等方面，必將產(chǎn)生深刻影響。但是，我們更應(yīng)該看到，《小制度》還是存在著諸如不足，并且在實施的過程中還將引發(fā)更多的問題?！缎≈贫取穼嵤┰诩?，對相關(guān)問題進行深入研究，并提出妥善的應(yīng)對策略，這不能不說是會計領(lǐng)域中亟待解決的一個重要課題。二、《小制度》存在的問題剖析和應(yīng)對策略（一）存貨跌價準(zhǔn)備金的提取問題1．存在的問題：《小制度》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)于期末按“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”提取存貨跌價準(zhǔn)備金，這一規(guī)定顯然也是謹慎理念的作用。但依筆者之見，這一規(guī)定并不可行。（1）不具有可操作性，計提存貨跌價準(zhǔn)備金的關(guān)鍵在于“可變現(xiàn)凈值”的計算，按規(guī)定“可變現(xiàn)凈值”是以企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本，估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的差額，即用倒擠的方法進行計算。然而，這里的售價如何計算，將要發(fā)生的成本費用如何計算都沒有明確的規(guī)定。這一計算過程技術(shù)要求之高，工作難度之大，過程環(huán)節(jié)之多，在目前的小企業(yè)中，大部分的會計人員難以勝任。特別是存貨種類繁多，價格變化頻繁的企業(yè)更是無法企及?！缎≈贫取返某霭l(fā)點是簡便易行，而此項規(guī)定如此艱深復(fù)雜，難免會成為一個不和諧的音符。（2）企業(yè)缺乏執(zhí)行的積極性。根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定，企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備不能稅前扣除，必然造成企業(yè)提取的積極性不高，再加上企業(yè)如果提取了存貨跌價準(zhǔn)備金，就形成納稅調(diào)整差異，必須在納稅申報時予以扣除，這一方面增加了納稅調(diào)整的工作量，另一方面企業(yè)倘若未加調(diào)整就即成為偷稅漏稅，可能因此受到稅務(wù)機關(guān)的懲罰，這是企業(yè)及其會計人員所不愿意看到的。（3）不切合實際。前已述及，計提存貨跌價準(zhǔn)備可以體現(xiàn)謹慎原則，而謹慎原則主要是防止企業(yè)虛夸盈利，粉飾企業(yè)財務(wù)報告，而事實上小企業(yè)根本就不會存在這一問題，小企業(yè)沒有虛夸盈利的動因，相反的倒是有可能為了少交稅而虛減利潤。（4）有失真實。按“孰低”原則提取準(zhǔn)備金，固然是比較謹慎，但卻缺乏真實。當(dāng)可變現(xiàn)凈值高于成本時不予理睬，而一旦低于成本時卻應(yīng)立即予以反映，這顯然在邏輯上有矛盾。會計是一種商業(yè)語言，也就是一種反映企業(yè)經(jīng)營狀況的語言，正如葛家澍教授所論：財務(wù)會計的基本職能是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動的歷史（葛家澍，2003）。小企業(yè)尤其如此（不必考慮資本市場混亂，泡沫多等問題），真實性是其生命線，存貨跌價準(zhǔn)備的提取，特別具有較大的靈活性的情況下，會計所反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，必然會有所偏離甚至是歪曲。據(jù)調(diào)查，在我市已經(jīng)執(zhí)行《大制度》的外商投資企業(yè)中真正照章提取存貨跌價準(zhǔn)備的公司只是鳳毛麟角。必須注意，一項法律如果在多數(shù)的情況下無法執(zhí)行或不被執(zhí)行，必然會影響其嚴肅性，一項法律只有在正常情況都能普遍執(zhí)行才是可行的。2．應(yīng)對策略（1）上策：取消此項規(guī)定，即小企業(yè)不必提取存貨跌價準(zhǔn)備；（2）中策：作為一種備選方法，妨照“現(xiàn)金流量表”的編制要求，即企業(yè)對存貨跌價準(zhǔn)備金可提可不提；（3）下策：采用“成本與市價孰低法”提取存貨跌價準(zhǔn)備。即取消“可變現(xiàn)凈值”這種計量屬性，不論是庫存商品，抑或是材料提取跌價準(zhǔn)備金時，統(tǒng)一用對應(yīng)的市價比較提取，并且明確規(guī)定存貨跌價準(zhǔn)備的提取只在每年的年末計提。（二）《小制度》與具體會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問題至今，我國已發(fā)布十六項具體會計準(zhǔn)則，并有七項準(zhǔn)則在所有企業(yè)施行。照此看來，小企業(yè)也應(yīng)該執(zhí)行這七項準(zhǔn)則，可是具體會計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)顯然有別于《小制度》。為此，《小制度》本著務(wù)實的態(tài)度，根據(jù)小企業(yè)的特點，結(jié)合相關(guān)準(zhǔn)則的要求，進行適當(dāng)?shù)暮喕?，并作為《小制度》的一個有機組成內(nèi)容。在總說明第十二條關(guān)于“非貨幣性交易”的規(guī)定，第十三條關(guān)于“債務(wù)重組”的規(guī)定，在“長期借款”科目關(guān)于借款費用的規(guī)定，都是對幾項準(zhǔn)則的簡化規(guī)定。這一思路毫無疑問是值得肯定的，但美中不足的是部分做法不妥當(dāng)，部分做法過于簡單。根據(jù)《小制度》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的重組收益作為資本公積，而重組損失計入營業(yè)外支出，這顯然是沿用修訂后“債務(wù)重組”準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。而此項規(guī)定用在小企業(yè)是不妥當(dāng)?shù)?，混淆了資本性收益和經(jīng)營性收益的界限。一般說來，只有資本性的收益才應(yīng)該記入資本公積，對于經(jīng)營性收益就應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤中。債務(wù)重組不論是采取什么方式都不可能是一項資本性的業(yè)務(wù)，理應(yīng)看作是一項經(jīng)營活動（盡管不屬于營業(yè)內(nèi)的業(yè)務(wù)），債務(wù)重組收益是債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，而這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認為資產(chǎn)購置性質(zhì)支出的減少，這種支出無論是長期資產(chǎn)的購置支出還是短期資產(chǎn)或者費用支出，肯定已確認為支出，或即將確認為支出，現(xiàn)在獲得債務(wù)重組收益，可以看作是支出的減少，必須“原路返回”沖減支出作為當(dāng)期的經(jīng)營性的收益，即作為營業(yè)外收入。另外，如果把重組收益作為資本公積，債務(wù)重組損失作為營業(yè)外支出顯然也不符合正常的思維習(xí)慣，此等作法固然是謹慎，但難免有失真實。事實上，修訂前《債務(wù)重組》準(zhǔn)則就是把債務(wù)人的債務(wù)重組損益作為營業(yè)外收支，全部記入當(dāng)期損益。由于部分上市公司濫用這一規(guī)定，通過債務(wù)重組實現(xiàn)巨額收益，也就是利用文件制造利潤，造成股市的混亂，所以國家被迫無奈，才作了修改。而在小企業(yè)絕不可能用這一招來夸大盈利水平，從而增加納稅負擔(dān)。如此看來，《小制度》把債務(wù)重組收益記入資本公積未免有東施效顰之嫌，還是應(yīng)作為營業(yè)外收入較為妥當(dāng)。同理，《小制度》對于換入資產(chǎn)的入賬價值及債務(wù)重組中債