如何確認(rèn)企業(yè)籌辦期結(jié)束時點

【tips】本文由梁志飛老師精心編輯整理，學(xué)知識，要抓緊！如何確認(rèn)企業(yè)籌辦期結(jié)束時點？如何確認(rèn)企業(yè)籌辦期結(jié)束時點問題在房地產(chǎn)等行業(yè)出現(xiàn)了不少爭議,但稅收法規(guī)未對此有明確規(guī)定,筆者現(xiàn)結(jié)合工作實務(wù)提出一些淺見。

先舉一例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A，2014年10月22日領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照，2015年6月開發(fā)項目，2016年10月取得開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入2000萬元。該企業(yè)在2015年項目開工后發(fā)生業(yè)務(wù)招待費100萬元，廣告費500萬元。

上述3個時點中任何一個確認(rèn)為籌辦期結(jié)束時點，對企業(yè)所得稅相關(guān)費用扣除及虧損年度確認(rèn)都將產(chǎn)生不同影響。因為籌辦期是企業(yè)特殊階段，其企業(yè)所得稅處理規(guī)定與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間相比，存在以下方面的特殊規(guī)定：

一是關(guān)于開（籌）辦費的攤銷問題。新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

二是關(guān)于企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題。企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損。

三是關(guān)于籌辦期業(yè)務(wù)招待費等費用稅前扣除問題。企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

對上述案例的稅務(wù)處理主要存在以下3種不同觀點：

一是認(rèn)為籌辦期結(jié)束時點為2014年10月22日，因為當(dāng)日企業(yè)已經(jīng)領(lǐng)取工商登記執(zhí)照，是以法人名義開始營業(yè)的起點,具備從事經(jīng)營的資格。此情形下，2015年的業(yè)務(wù)招待費與廣告費發(fā)生在籌辦期之后，當(dāng)年尚未發(fā)生銷售收入，業(yè)務(wù)招待費按60%發(fā)生額與營業(yè)收入0.5%孰低原則不予扣除，廣告費按營業(yè)收入15%計算亦不可扣除，當(dāng)年就此需納稅調(diào)增600萬元。

二是認(rèn)為籌辦期結(jié)束時點為2015年6月，因為企業(yè)開發(fā)項目開始動工，企業(yè)真正開始生產(chǎn)經(jīng)營，籌建行為自然結(jié)束。此情形下，2015年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費與廣告費稅務(wù)處理與第一種觀點相同。

三是認(rèn)為籌辦期結(jié)束時點為2016年10月，因為當(dāng)時企業(yè)開始取得預(yù)售收入，這是第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入,可以真正開始計算損益。此情形下，2015年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費支出按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，廣告費則可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，此兩項共計560萬元計入籌辦費。在2016年10月可選擇一次性扣除或按照長期待攤費用規(guī)定分期攤銷處理。

上述例子中，企業(yè)取得預(yù)售收入2000萬元的時間如果從2016年10月提前至2015年10月，按第三種觀點籌辦期結(jié)束時點可確認(rèn)為2015年10月，則2015年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費和廣告費需要區(qū)分為10月前與10月后兩部分進(jìn)行不同處理：10月前發(fā)生的80萬元業(yè)務(wù)招待費和400萬元廣告費全部歸入籌辦費，企業(yè)可選擇在開始計算損益的2015年一次性扣除或按長期待攤費用從2015年10月開始攤銷；10月后發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費20萬元需按60%發(fā)生額與營業(yè)收入0.5%比例孰低原則計算扣除10萬元，廣告費100萬元在營業(yè)收入15%的300萬元限額之內(nèi)，可據(jù)實扣除，兩項合計可扣除110萬元，2015年納稅調(diào)增額為10萬元。

對于上述觀點，筆者較為認(rèn)可第三種觀點，即是以企業(yè)取得第一筆主營業(yè)務(wù)收入的時間來確認(rèn)為籌辦期的結(jié)束時點，主要理由如下:

一、取得收入前發(fā)生的相關(guān)費用歸入籌辦費，扣除限制放寬。

正常生產(chǎn)經(jīng)營期間業(yè)務(wù)招待費、廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費的計算扣除必須以營業(yè)收入為計算基數(shù)，如果以領(lǐng)取正式工商營業(yè)執(zhí)照或項目開工許可等證件的日期為籌辦期結(jié)束時點，某些行業(yè)如房地產(chǎn)開發(fā)、高速公路和其他基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)等行業(yè)在籌辦期結(jié)束，進(jìn)入項目建設(shè)之后較長的一段時間尚未能產(chǎn)生收入，此期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費將無法扣除，而需要全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額；并且不予扣除的業(yè)務(wù)招待費造成的永久性差異無法結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，直接增加了企業(yè)稅負(fù)。

二、參照優(yōu)惠政策中關(guān)于損益開始計算年度的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，更具合理性。

企業(yè)所得稅法實施條例中對國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目和符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目實施“三免三減半”優(yōu)惠政策，即第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅，政策明確規(guī)定所謂“第一年”系自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起。因此，籌辦期的開始計算損益年度可以參照此標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，在政策允許范圍內(nèi)便于納稅人按籌辦費相關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定充分扣除相關(guān)費用，同時可延后確認(rèn)虧損年度，有利于降低稅負(fù)。需補(bǔ)充說明的是，“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入”指的是主營業(yè)務(wù)收入，而