養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)核算的講解

PAGEPAGE6養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)核算的講解一位博友向我提出：“我剛剛接觸生物資產(chǎn)核算（養(yǎng)鴨子核算），遇到一些問題，在我的博文中對生物資產(chǎn)是采用‘在產(chǎn)品’的方法核算的,請您在方便的時候給與指正”?，F(xiàn)應博友的要求，將《養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)核算的講解》（下稱本講解）獻于網(wǎng)上，供使用參考。本講解是根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》、《<企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)>應用指南》及其附錄《會計科目和主要賬務處理》，并按過去我的有關著作和結(jié)合企業(yè)養(yǎng)禽業(yè)加以整理的。本講解從簡便實用出發(fā)，省去了很多關于意義、重要性、概念性和理論性的描述，直接講解具體的實際操作辦法。也就是多講怎么辦，少講為什么，使其更加直觀。知其然不知所以然會不會使操作者茫然？有可能，還是先從如何辦中理解所以然吧。如果加上一些道理，勢必成了好幾萬字的厚厚一本冊子，網(wǎng)絡發(fā)表有限制，看起來也羅里羅嗦。最后確定簡單為好。下面講解企業(yè)養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)的具體核算。一、養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)核算的概述

現(xiàn)在，民營養(yǎng)禽業(yè)和國有養(yǎng)禽業(yè)都發(fā)展很快，特別是養(yǎng)雞場和養(yǎng)鴨場一般規(guī)模都比較大，現(xiàn)代化程度都比較高。有的大型養(yǎng)雞場，如同現(xiàn)代化大工廠一樣。從養(yǎng)禽場的資產(chǎn)看，禽是有生命的重要的生物資產(chǎn)，是養(yǎng)禽場的命根子，決定養(yǎng)禽場的效益。所以，搞好養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)的核算相當重要，有很大的意義和作用。（一）核算對象

通常養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)主要包括養(yǎng)雞業(yè)的雞、養(yǎng)鴨業(yè)的鴨、養(yǎng)鵝業(yè)的鵝。還有其他特殊養(yǎng)禽。這里講解的養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)的核算禽的種類主要指雞、鴨、鵝。

為便于管理和核算，禽類群別劃分如下：（1）“基本禽群”，包括產(chǎn)禽（蛋禽）、待產(chǎn)的成齡禽；（2）“幼禽和育肥禽群”；（3）“人工孵化群”。

養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)核算的對象主要指禽的種類和群別。養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本核算的對象主要指承擔發(fā)生各項生產(chǎn)成本的禽蛋、幼禽、育肥禽、人工孵化的雛禽。

（二）科目設置

為了核算養(yǎng)禽業(yè)生物資產(chǎn)有關業(yè)務，應設置主要科目。主要科目名稱和核算內(nèi)容如下：

（1）“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目

本科目核算養(yǎng)禽企業(yè)持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價。即“基本禽群”，包括產(chǎn)禽（蛋禽）、待產(chǎn)的成齡禽的原價。本科目可按“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——待產(chǎn)的成齡禽群”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――產(chǎn)禽群”，分別禽類的生物資產(chǎn)的種類（雞、鴨、鵝）進行明細核算。也可以根據(jù)責任制管理的要求，按所屬責任單位（人）等進行明細核算。

（2）“消耗性生物資產(chǎn)”科目

本科目核算養(yǎng)禽企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。即“幼禽和育肥禽群”、“人工孵化群”的實際成本。本科目可按禽類的消耗性生物資產(chǎn)的種類（雞、鴨、鵝）和群別（“幼禽和育肥禽群”、“人工孵化群”）等進行明細核算。也可以根據(jù)責任制管理的要求，按所屬責任單位（人）等進行明細核算。

（3）“養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本”科目

本科目核算養(yǎng)禽企業(yè)進行養(yǎng)禽生產(chǎn)發(fā)生的各項生產(chǎn)成本，包括（1）為生產(chǎn)禽蛋產(chǎn)品的產(chǎn)禽和待產(chǎn)的成齡禽的飼養(yǎng)費用，禽蛋發(fā)生的各項生產(chǎn)成本；（2）幼禽和育肥禽的飼養(yǎng)費用，幼禽和育肥禽發(fā)生的各項生產(chǎn)成本；（3）人工孵化群的費用，人工孵化群發(fā)生的各項生產(chǎn)成本。分別養(yǎng)禽業(yè)確定成本核算對象和成本項目，進行費用的歸集和分配。

（三）其他相關科目

涉及以上主要科目的相關科目有：（1）產(chǎn)禽和待產(chǎn)的成齡禽需要折舊攤銷的，可以單獨設置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，比照“固定資產(chǎn)累計折舊”科目進行處理。有的對產(chǎn)禽實行定期淘汰，不折舊攤銷，可不設置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目，比照“固定資產(chǎn)減值準備”科目進行處理。（3）消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設置“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目，比照“存貨跌價準備”科目進行處理。（4）制造費用（共同費用）和輔助生產(chǎn)成本的核算，這些要按企業(yè)生產(chǎn)管理情況確定，比照“制造費用”和“輔助生產(chǎn)成本”科目進行處理。上述涉及生物資產(chǎn)相關科目的核算，不再過多敘述。

二、按生產(chǎn)管理流程發(fā)生的業(yè)務講解賬務處理方法

以養(yǎng)鴨為例，講解按生產(chǎn)流程發(fā)生的正常典型業(yè)務的賬務處理，歸納為如下5大類20項業(yè)務事例，分別敘述。非典型特殊會計業(yè)務事例和副產(chǎn)品等業(yè)務事例，本講解不再敘述。本講解也不包括房屋和設備等建設工程業(yè)務的核算。

（一）鴨的飼養(yǎng)準備階段的核算

包括發(fā)生購買飼料、防疫藥品、鴨苗和種鴨等業(yè)務的核算。

例1：銀行和現(xiàn)金支付購入飼料和藥品等原材料款，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于原材料采購成本的費用。會計分錄如下：

借：原材料－××飼料、××藥品、××

貸：銀行存款根據(jù)新《企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則—應用指南》的附錄《會計科目和主要賬務處理》涉及生物資產(chǎn)會計科目的賬務處理，主要講解“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本”三個科目賬務處理的方法。其中，對附錄《會計科目和主要賬務處理》有的不符合實際情況的規(guī)定，應予以糾正，講解中特別加以說明?，F(xiàn)在，仍以養(yǎng)鴨為例進行講解。

（一）“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目的賬務處理

養(yǎng)鴨業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算，主要是對“基本鴨群”，包括產(chǎn)蛋鴨、待產(chǎn)蛋的成齡鴨的原價進行核算。其主要業(yè)務核算的賬務處理方法如下：

例（1）：企業(yè)外購成齡產(chǎn)蛋鴨，按應計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的金額，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。和上面（例4）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——基本鴨群

貸：銀行存款

貸：庫存現(xiàn)金

例（2）：育肥鴨轉(zhuǎn)為產(chǎn)蛋鴨，應按其賬面價值計算。和上面（例9）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——基本鴨群

貸：消耗性生物資產(chǎn)——幼鴨和育肥鴨

已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

例（3）：產(chǎn)蛋鴨淘汰轉(zhuǎn)為育肥鴨，按轉(zhuǎn)群時的賬面價值計算。和上面（例10）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)——幼鴨和育肥鴨

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——基本鴨群

已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目；按已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

例（4）：待產(chǎn)蛋的成齡鴨，達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，全部由鴨蛋產(chǎn)品承擔，按實際消耗數(shù)額結(jié)轉(zhuǎn)，在“養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——鴨蛋”科目核算。和上面（例13）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——鴨蛋

貸：應付職工薪酬

貸：原材料－××飼料

貸：原材料－××藥品

貸：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用

（說明：會計準則附錄的主要賬務處理規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。這樣處理不符合實際情況，應該糾正。參見朱崇明博文：《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》的學習研究）

例（5）：處置產(chǎn)蛋的基本鴨群（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），應按實際收到的金額計算。會計分錄如下：

借：銀行存款

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失（負差額）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——基本鴨群

或者：

借：銀行存款

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——基本鴨群

貸：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)利得（正差額）

按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目；已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

此例（5）屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特殊“處置”。如果產(chǎn)蛋的基本鴨群（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）淘汰正常出售，其會計分錄和上面（例19、例20）會計分錄相同類型。

（二）“消耗性生物資產(chǎn)”科目的賬務處理

養(yǎng)鴨業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的核算，主要是對“幼鴨和育肥鴨”進行核算；如有“人工孵化雛鴨”，也在本科目進行核算。其主要業(yè)務核算的賬務處理方法如下：

例（6）：外購的幼鴨和育肥鴨（消耗性生物資產(chǎn)），按應計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額計算。和上面（例3）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：銀行存款、應付賬款、應付票據(jù)等

例（7）：自行繁殖的幼鴨和育肥鴨，應按出售前發(fā)生的必要支出計算。和上面（例8）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)——幼鴨和育肥鴨

貸：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——幼鴨和育肥鴨

（說明：會計準則附錄的主要賬務處理規(guī)定，自行繁殖的育肥畜，應按出售前發(fā)生的必要支出，借記本科目（消耗性生物資產(chǎn)），貸記“銀行存款”等科目。這樣處理不符合實際情況，應該糾正。參見朱崇明博文：《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》的學習研究）

例（8）：產(chǎn)蛋鴨淘汰轉(zhuǎn)為育肥鴨，按轉(zhuǎn)群時的賬面價值計算。和上面〔例10、例（3）〕會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)——幼鴨和育肥鴨

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——基本鴨群

已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目；按已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

例（9）：育肥鴨轉(zhuǎn)為產(chǎn)蛋鴨，應按其賬面價值計算。和上面〔例9、例（2）〕會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——基本鴨群

貸：消耗性生物資產(chǎn)——幼鴨和育肥鴨

已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

例（10）：生產(chǎn)過程中發(fā)生的應歸屬于幼鴨和育肥鴨等（消耗性生物資產(chǎn)）的費用，按應分配的金額計算，和上面（例8）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：消耗性生物資產(chǎn)——幼鴨和育肥鴨等

貸：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——幼鴨和育肥鴨

例（11）：出售育肥鴨（消耗性生物資產(chǎn)），應按實際收到的金額計算，和上面（例15、例16）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：銀行存款等

貸：主營業(yè)務收入——育肥鴨

例（12）：同時，按其賬面余額計算，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本。會計分錄如下：

借：主營業(yè)務成本——育肥鴨

貸：消耗性生物資產(chǎn)——幼鴨和育肥鴨

已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

（三）“養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本”科目的賬務處理

“養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本”科目核算為飼養(yǎng)產(chǎn)蛋鴨和待產(chǎn)蛋成齡鴨發(fā)生的各項生產(chǎn)成本，即鴨蛋的生產(chǎn)成本；飼養(yǎng)幼鴨和育肥鴨發(fā)生的各項生產(chǎn)成本；人工孵化鴨發(fā)生的各項生產(chǎn)成本。分別養(yǎng)鴨業(yè)確定成本核算對象和成本項目，進行費用的歸集和分配。其主要業(yè)務核算的賬務處理方法如下：

例（13）：產(chǎn)蛋鴨和待產(chǎn)蛋成齡鴨（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）在產(chǎn)出產(chǎn)品過程中發(fā)生的各項費用，按實際消耗數(shù)額計算。和上面（例13）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——鴨蛋（基本鴨群）

貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、原材料、應付職工薪酬等

例（14）：生產(chǎn)過程中發(fā)生的應由鴨蛋（產(chǎn)品）、幼鴨和育肥鴨（消耗性生物資產(chǎn)）、基本鴨群（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）共同負擔的費用，按實際消耗數(shù)額計算。和上面（例5）前關于水、電、汽說明的會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用

貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、原材料、應付職工薪酬等

例（15）：期（月）末，可按一定的分配標準對上述共同負擔的費用進行分配。和上面（例13）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——鴨蛋（基本鴨群）、幼鴨和育肥鴨

貸：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用

例（16）：產(chǎn)蛋鴨（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）收獲的鴨蛋（產(chǎn)品）驗收入庫時，按其實際成本計算。和上面（例14）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：庫存商品（產(chǎn)品）——鴨蛋

貸：養(yǎng)禽業(yè)生產(chǎn)成本——鴨蛋（產(chǎn)品）

以上講了養(yǎng)鴨業(yè)有關生物資產(chǎn)和產(chǎn)品的基本核算方法，掌握并透過養(yǎng)鴨業(yè)的核算方法，可以理解其基本核算原理，依此類推而運用于其他業(yè)體的生物資產(chǎn)有關的核算，包括養(yǎng)雞業(yè)、養(yǎng)鵝業(yè)、養(yǎng)豬業(yè)、養(yǎng)羊業(yè)、養(yǎng)牛業(yè)等。無非業(yè)體不同，分群不一樣，產(chǎn)品核算有差異，但是基本核算原理是一致的，可以舉一反三，要學會運用基本核算原理解決問題。

最后簡單講講生物資產(chǎn)運用“在產(chǎn)品”科目核算的轉(zhuǎn)換問題。過去為簡化牲畜分群周轉(zhuǎn)核算的復雜性，上世紀60年代黑龍江農(nóng)墾會計人員根據(jù)當時的物價等情況，獨創(chuàng)了“以生頂死”的混群核算技術方法，得到黑龍江八一農(nóng)墾大學權(quán)威教授的認可并在墾區(qū)推廣，后來國家會計制度也做了介紹。就是將各種“畜禽”的飼養(yǎng)費用分別放在“生產(chǎn)成本”科目核算，而“畜禽”的價值分別放在“在產(chǎn)品”科目核算。各種“畜禽”期內(nèi)出生和死亡周轉(zhuǎn)不納入賬內(nèi)核算，采取“以生頂死”的辦法，期末盤點實際數(shù)量。各種“畜禽”的價值不是按實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計價，而是根據(jù)墾區(qū)統(tǒng)一規(guī)定的價格和期末盤點實際數(shù)量計算，作為“在產(chǎn)品”。并運用公式計算出生產(chǎn)總成本（生產(chǎn)總成本＝生產(chǎn)成本＋期初在產(chǎn)品―期末在產(chǎn)品）。這種辦法不影響畜牧業(yè)分群飼養(yǎng)管理，只是簡化核算。如現(xiàn)在牲畜運用“在產(chǎn)品”科目核算的，可將“在產(chǎn)品”科目轉(zhuǎn)換成為“消耗性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩個科目，將“在產(chǎn)品”的數(shù)額一分為二，成“消耗性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩個數(shù)，分別在“消耗性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩個科目核算即可。（有的將鴨蛋作為“在產(chǎn)品”、種鴨作為“產(chǎn)成品”，這萬萬不可。鴨蛋不能作為“在產(chǎn)品”、種鴨不能作為“產(chǎn)成品”，特告）。

附：生物資產(chǎn)有關科目核算程序關系圖

說明：程序圖順序號（1）——（20）和文中例1——例20核算業(yè)務內(nèi)容相同。下面按程序圖順序號說明核算業(yè)務內(nèi)容：（1）購買原材料付出貨幣資金；（2）應付職工薪酬付出貨幣資金；（3）購買消耗性生物資產(chǎn)付出貨幣資金；（4）購買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)付出貨幣資金；（5）應付職工薪酬結(jié)轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本；（6）原材料結(jié)轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本；（7）原材料結(jié)轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本；（8