虛假財務(wù)報告的特征與甄別

虛假財務(wù)報告的特征與甄別1內(nèi)容財務(wù)報告的虛假與真實財務(wù)報告的虛假規(guī)律及動因虛假財務(wù)報告的甄別主體、思路與技術(shù)2一、財務(wù)報告的虛假與真實財務(wù)報告的反映真實與客觀真實財務(wù)報告反映的過程真實與結(jié)果真實財務(wù)報告反映的法律真實與客觀真實3真實與虛假虛跟“實〞相對，虛假是指跟“實際〞不符合。真跟“假〞“偽〞相對，真實是指跟“客觀事實〞相符合。美國財務(wù)會計準那么委員會〔FASB〕在1980年產(chǎn)5月發(fā)布的第二號“財務(wù)會計概念公告〞——?財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征?中正式將“反映真實性〞作為財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征之一。國際會計準那么委員會〔IASC〕1987年7月發(fā)布的?編報財務(wù)報告的框架?中，也將“真實反映〞作為“可靠性〞質(zhì)量特征的首要內(nèi)容，我國?企業(yè)會計制度〔2001〕?同樣將“真實性〞作為企業(yè)提供財務(wù)報告信息的首要原那么。41－1財務(wù)報告的反映真實與客觀真實會計對事物的定性和定量研究受人們認知程度的影響財務(wù)報告信息的真實只是人們現(xiàn)有認知反映的結(jié)果5會計是社會科學(xué)，對事物的定性和定量研究受人們認知程度的影響從會計學(xué)的理論屬性看，它研究的對象是企業(yè)的經(jīng)濟活動，目的是為了提供決策有用的信息，從而到達社會資源的最正確配置。會計學(xué)研究的領(lǐng)域是社會的某一側(cè)面或局部，對它的研究不能通過實驗，對事物的定性研究難免受到人們的價值取向、道德標準和不同的意識形態(tài)、宗教信仰、文化背景等諸多因素的影響，對事物的定量研究要通過假定、估計、預(yù)測、判斷，研究者對其所作的結(jié)論的檢驗相當困難。6會計認知的兩個層面會計準那么制度的制訂層面會計準那么的執(zhí)行層面7財務(wù)報告真實只是人們現(xiàn)有認知反映結(jié)果

會計一般反映的是“過去已經(jīng)發(fā)生〞的事項，計量主要遵循歷史本錢原那么。但一些事項具有不確定性和模糊性，反映在會計對象上，主要表現(xiàn)為會計主體的價值流存在不確定性、或有事項和未來事項，其處理需要會計人員去裁決。由于會計對象存在著模糊性和不確定性，加之財務(wù)報告信息系統(tǒng)本身是一個人造系統(tǒng)，這些都決定了財務(wù)報告信息的真實性只能是相對的?！爱斚到y(tǒng)的復(fù)雜性日益增長時，我們做出系統(tǒng)特性的精密而有意義的描述能力將相應(yīng)降低，直到到達一定的限值，一旦超過它，精確性和有意義性將變成兩個幾乎相排斥的特性。〞財務(wù)報告信息不可能十分精確，只能相對真實，只要這種“相對性〞在使用者能承受的限值內(nèi)，就是允許的，但一旦人為“夸張〞而使財務(wù)報告信息的“相對性〞超過使用者能承受的程度，這樣的財務(wù)報告信息就不再是模糊，而只能是失真了。81－2財務(wù)報告反映的“過程真實〞與“結(jié)果真實〞從財務(wù)報告信息生存的“過程——結(jié)果〞層面分析：在財務(wù)信息加工制作過程中，如果將嚴格遵循會計準那么及相關(guān)會計制度的規(guī)定所進行的會計處理定義為“過程〔程序〕真實〞，那么，“過程真實〞操作產(chǎn)生的結(jié)果——財務(wù)報告信息是否就一定真實？如果根據(jù)“合法性〞原那么定義“過程真實——結(jié)果真實〞的話，那么，不同會計人員對同一事項的判斷，可能結(jié)果不同，應(yīng)如何認定其真實性呢？如果只強調(diào)財務(wù)報告最終結(jié)果的真實，不注重過程的真實，顯然結(jié)果的“真實〞喪失了判斷的依據(jù)及標準。信息使用者強調(diào)是“結(jié)果真實〞，信息提供者強調(diào)“過程真實〞。我們需要在強調(diào)過程真實的同時，適當結(jié)合結(jié)果的真實。91－3財務(wù)報告的法律真實與客觀真實財務(wù)報告信息是觀念上或主觀上的東西，主觀能否真實地反映客觀以及在多大程度上真實反映客觀，取決于許多方面的因素。因此，用客觀事物直接作為衡量財務(wù)報告信息是否失真的依據(jù)，在現(xiàn)實社會中明顯缺乏可操作性，于是人們試圖去探索、尋求能近似地充當客觀事物標準的替代物，這樣會計準那么、會計制度就應(yīng)運而生。會計準那么、制度作為會計系統(tǒng)反映特定對象的行為準那么，屬人造系統(tǒng)。會計準那么要想真正成為衡量財務(wù)報告信息是否失真的依據(jù)，必須滿足一個根本的前提條件，即會計準那么必須最大限度地逼近客觀事實，能夠成為客觀的反映同類事物的參照系。但會計準那么不一定完全與客觀事實相吻合，其原因就在于客觀事物轉(zhuǎn)變?yōu)闀嫓誓敲吹倪^程中存在著偏差，這種偏差主要是由知識的相對性和人的有限認知性所造成的。10財務(wù)報告真實只能是相對于會計準那么的真實判斷財務(wù)報告信息反映真實的標準是相對的。這個標準是會計“法律〞，具體必須為會計準那么、會計制度等。相對于會計準那么、會計制度的真實標準是“法律真實〞，相對于客觀事實的真實標準是“客觀真實〞，“法律真實〞應(yīng)表達“客觀真實〞，我們期望兩者能夠統(tǒng)一，但由于人們認知的相對性，有時我們只能依據(jù)“法律真實〞做出判斷。11美國對虛假財務(wù)報告的定義1985年，美國注冊會計師協(xié)會〔AICPA〕、美國會計學(xué)會〔AAA〕、內(nèi)部審計師協(xié)會〔IAA〕、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會〔FEA〕和全國會計師協(xié)會〔NAA〕共同組成了Treadway委員會〔全美反舞弊財務(wù)報告委員會〕。該委員會將舞弊性財務(wù)報告的定義描述為“是一種成心的或輕率的行為，無論是虛報還是漏列，其結(jié)果是導(dǎo)致重大的誤導(dǎo)性財務(wù)報告〞。Treadway委員會在其劃時代的“1987報告〞中，全面地論述了企業(yè)反舞弊性財務(wù)報告的防范系統(tǒng)。該報告建議采取如下四道防線來防止舞弊財務(wù)報告：高層的管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營中的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計和外部獨立審計。12虛假財務(wù)報告的理解會計是人造藝術(shù)，財務(wù)報告虛假是反映虛假。期望反映的結(jié)果真實與過程真實能夠統(tǒng)一，有時過程真實是現(xiàn)實選擇。法律真實與客觀真實統(tǒng)一是一種理想狀態(tài)，反映的現(xiàn)實標準是法律真實。虛假財務(wù)報告主要表現(xiàn)形式是財務(wù)報告舞弊13二、虛假財務(wù)報告的表現(xiàn)及動因財務(wù)報告虛假的表現(xiàn)形式舞弊、錯誤、粉飾142－1虛假財務(wù)報告的表現(xiàn)形式虛假記載重大遺漏誤導(dǎo)性披露不適時披露15虛假記載虛假記載是指以某種積極行為或消極行為方式，將事實上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)⒖陀^事實作不實記載，從而違背了會計準那么、會計制度的規(guī)定，導(dǎo)致財務(wù)報告信息失真。虛假記載包括多報和少報。16重大遺漏又稱漏報，是指被審單位財務(wù)報告未將應(yīng)記載的重大事項做出記載和反映。重大遺漏在法學(xué)上一般遵循“投資者決策〞規(guī)那么和“股價重大影響〞規(guī)那么，即“一切對投資者進行投資、判斷有重大影響的信息〞及“可能對上市公司股票的市場價格產(chǎn)生較大影響，而投資者尚未得知的重大事件〞，均為財務(wù)報告應(yīng)及時、完整地披露的重大事項。在司法實踐中法定披露信息一般均屬于重大信息，但即使披露準那么沒有規(guī)定，只要符合“投資者決策〞規(guī)那么和“股價重大影響〞規(guī)那么的信息，均為重大信息。美國對重要性標準將“影響投資者決策〞和“影響—股市證券市場價格〞并列作為判定信息重要性的標準，只要符合二者之一便構(gòu)成重大事項。日本重要信息定義為“上市公司任何關(guān)于管理、營運、財產(chǎn)的嚴重影響投資者決策的事實〞。英國、德國、法國、香港和臺灣對于重要性采用的也是股價敏感標準。17誤導(dǎo)性披露是指財務(wù)報告中存在使報告使用者發(fā)生錯誤判斷的陳述，側(cè)重于使報告使用者發(fā)生誤會。誤導(dǎo)性披露將對市場走向或報告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。2003年深圳證券交易所在審查過程中，深交所共發(fā)出年報問詢函338份，要求85家公司刊登了補充和更正公告。例如，局部上市公司在編制年底報告正文和摘要時不夠認真，年報披露的“補丁〞現(xiàn)象有所增加。其中單純涉及財務(wù)數(shù)據(jù)或其他數(shù)據(jù)錯誤的更正公告就有35份，占所有補充和更正公告的40％，主要表達在錯誤列示應(yīng)付股利，未正確計算扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤，遺漏披露實際控制人的情況，遺漏中介機構(gòu)和獨立董事對資金占用和擔保的專項說明和意見，以及未準確、完整披露關(guān)聯(lián)交易和對外擔保情況等方面。18誤導(dǎo)性披露——公平披露2000年10月，SEC通過了?公平披露規(guī)那么?，禁止上市公司在向個人投資者與公眾作同類披露之前有選擇性地向分析家與機構(gòu)投資者披露重要信息。美國證券與交易委員會認為選擇性披露以及內(nèi)幕交易降低了投資者對資本市場的信心。?公平披露規(guī)那么?要求上市公司向公眾而不是選擇性的特定人員公布所有的重要非公開信息；上市公司必須通過向SEC備案或其它合理的方式迅速并廣泛地、非排他性地公開發(fā)布重要信息〔有意識披露/主動披露〕在發(fā)現(xiàn)選擇性披露的24小時之內(nèi)上市公司需就重要的非公開信息作公開披露〔無意識披露/被動披露〕。19誤導(dǎo)性披露——簡明語言SEC于1998年通過了?新簡明英語原那么?，規(guī)定證券信息披露時須采用簡明語言。簡明披露原那么要求發(fā)行者在章程首頁的組織、語言與設(shè)計中貫徹簡明英語原那么。在制訂章程的封面、摘要以及風(fēng)險因素局部時，發(fā)行者須遵循以下原那么：使用短句及確定的、具體的日常用語；使用主動語態(tài)；對復(fù)雜材料盡可能采用列表式或清單式；防止法律行話或?qū)I(yè)性很強的商業(yè)技術(shù)用語；不使用雙重否認。發(fā)行者在整個章程的制訂過程中：第一，以清楚、簡明的章節(jié)、段落、句子表述信息；第二，盡可能使用解釋性句子；第三，使用描述性標題與副標題；第四，防止使用法律性或?qū)I(yè)性太強的技術(shù)術(shù)語；第五，防止使用有可能引起歧義的模糊用語；第六，不要直接引用法律文件中的復(fù)雜信息而不提供關(guān)于該規(guī)定的清楚、簡明的解釋；第七，防止只增加文件文字數(shù)量而不提高信息披露質(zhì)量的重復(fù)性披露。20誤導(dǎo)性披露——簡明語言SEC認為適用簡明語言披露原那么的主要優(yōu)點在于：允許投資者更好地評估投資風(fēng)險與回報；減少因披露文件的不可理解而發(fā)生投資決策錯誤的可能性；通過減少了解信息所需時間而降低投資者的投資本錢；通過增加投資者了解信息的信心而增加消費者的投資熱情；減少可能發(fā)生的法律糾紛；因與發(fā)行有關(guān)問題的減少而降低發(fā)行本錢。21不適時披露不適時披露是指管理當局未按規(guī)定的時間編制財務(wù)報告，未能在法定期間內(nèi)公開披露法定應(yīng)當披露的信息，導(dǎo)致信息不對稱所構(gòu)成的虛假行為。?公平披露規(guī)那么?對有意選擇性披露與無意選擇性披露的公開披露擇時標準進行了區(qū)分。如果發(fā)行者或其代表人披露信息時知道或應(yīng)該知道該信息具有“重要性〞和“非公開性〞，那此種選擇性披露是“有意的〞。對于有意披露，采取“同時標準〞。對于無意披露，那么采用“及時標準〞。?公平披露規(guī)那么?第101條〔d〕款將“及時〞定義為：“在發(fā)行者的高級官員得知該信息披露并知道或應(yīng)該知道該信息具有‘重要性’和‘非公開性’之后的盡可能實際合理的時間〔但不應(yīng)超過24小時〕?！呒壒賳T’可以是發(fā)行者的行政官員、投資關(guān)系官員、公關(guān)官員或其他具有同等職能的職員〞。22虛假財務(wù)報告的具體表現(xiàn)

高估低估高估資產(chǎn)收入負債本錢權(quán)益利潤23Treadway委員會的研究COSO在?1987報告?的根底上，公布了跟蹤研究成果?舞弊財務(wù)報告：美國公司的分析〔1987-1997〕?。該報告對SEC提交的大量財務(wù)報告舞弊案例進行了分析。COSO致力于此項研究根本的目的在于防止舞弊并力求解決以下問題：誰在進行舞弊?舞弊的性質(zhì)、種類和技術(shù)手段是什么?此項研究考查了由SEC發(fā)布的?會計和審計法規(guī)實施公報?〔SECAccountingandAuditingEnforcementReleases，AAER〕所列的1987—1997年11年間的財務(wù)報告舞弊案例。樣本隨機選取了有財務(wù)報告舞弊行為的200家公司，涉及近300例舞弊案件。24表1典型的財務(wù)報告舞弊技術(shù)使用方法樣本公司使用該方法舞弊的百分比1、收入確認不合理50%記錄不存在的收入26%提前確認收入24%沒有描述〔含高估收入〕16%2、高估資產(chǎn)〔不含由收入導(dǎo)致的對應(yīng)收帳款的高估〕50%高估現(xiàn)存資產(chǎn)37%記錄不存在的資產(chǎn)或不屬于自己的資產(chǎn)12%應(yīng)記入費用的資產(chǎn)予以資本化6%3、低估費用或負債〔不含已資本化的費用〕18%4、挪用或貪污資產(chǎn)12%5、不適當?shù)嘏敦攧?wù)報告信息8%6、其他各種各樣的技術(shù)20%25表2收入舞弊的種類假銷售。有條件的銷售。不適當?shù)匿N售分割。完工百分比法的不適當運用。受托銷售。未認可發(fā)運。26表3經(jīng)常舞弊的資產(chǎn)帳戶帳戶名稱涉案公司數(shù)存貨24應(yīng)收帳款〔不屬于收入舞弊類型〕21應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款15固定資產(chǎn)〔設(shè)備、廠房等〕11現(xiàn)金7投資7專利權(quán)7低耗資產(chǎn)〔油、汽和礦物儲藏〕7272-2財務(wù)報告錯誤、舞弊與粉飾虛假財務(wù)報告可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致。在區(qū)分舞弊和錯誤時，注冊會計師應(yīng)當考慮導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報是成心行為還是非成心行為。28錯誤錯誤是指非成心的財務(wù)報表錯報，包括但不限于：編制財務(wù)報表時收集和處理數(shù)據(jù)產(chǎn)生的錯誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實而產(chǎn)生的不恰當?shù)臅嫻烙?；在運用與計量、確認、分類、列報或披露相關(guān)的會計政策時產(chǎn)生的錯誤。29舞弊舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、雇員或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的成心行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，注冊會計師只關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊，并不要求對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律上的判定。30舞弊的種類公司舞弊可根據(jù)欺詐的不同層次分為：非管理舞弊(Employee

fraud)和管理舞弊(Management

fraud)。非管理舞弊是公司內(nèi)部的雇員以欺騙性手段不正當?shù)孬@取組織的錢財或其他財產(chǎn)的行為。這種舞弊一般使公司利益受到了損害，通常的做法是虛假單據(jù)、越權(quán)行為、欺騙以及違背員工行為守那么等。管理舞弊那么是管理當局蓄謀的舞弊行為，主要的目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負債、費用，通過公布的誤導(dǎo)性或嚴重歪曲的財務(wù)報告來欺騙投資者和債權(quán)人。31虛假編制財務(wù)報表虛假編制財務(wù)報表是指為了欺騙財務(wù)報表使用者而在財務(wù)報表中作出的成心錯報。包括但不限于：操縱、偽造或篡改財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)憑證；在財務(wù)報表中不真實地表達或成心遺漏交易、事項或其他重要信息；成心誤用與計量、分類、列報或披露有關(guān)的會計政策。32虛假編制財務(wù)報表的表現(xiàn)形式編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末；不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；漏記、提前確認或推遲確認報告期發(fā)生的交易或事項；隱瞞或不披露可能影響財務(wù)報表金額的事實；構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲被審計單位的財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；篡改與重大和異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。33虛假編制財務(wù)報表的動機包括但不限于：滿足市場預(yù)期；使以財務(wù)業(yè)績?yōu)楦椎膱蟪曜畲蠡?；降低稅負；獲取銀行貸款。34侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指盜取被審計單位的資產(chǎn)。如果由雇員實施，通常金額較小或不重大；如果由管理層實施，通常金額較大且不容易被發(fā)現(xiàn)。侵占資產(chǎn)的形式包括但不限于：〔一〕貪污收入款項；〔二〕盜取實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；〔三〕使被審計單位對并未收到的貨物或效勞付款；〔四〕將公司資產(chǎn)用于私人用途。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的記錄或憑證，其目的是隱瞞資產(chǎn)喪失或未經(jīng)適當授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。35舞弊的現(xiàn)實20世紀90年代以來，公司財務(wù)報告舞弊行為非常猖獗。據(jù)1995年美國注冊舞弊審核師協(xié)會〔ACFE〕的報告估計，財務(wù)報告舞弊每年造成美國經(jīng)濟損失約高達4000億美元。此外，據(jù)注冊會計師聯(lián)合保險公司估計，美國財務(wù)報告舞弊案每年以15%的速度遞增。1998年，畢馬威國際會計公司對舞弊問題進行了第三次廣泛調(diào)查，調(diào)查樣本來自于20個行業(yè)的5000家企業(yè)和組織，被調(diào)查對象包括單位的高級管理者、經(jīng)營主管、財務(wù)經(jīng)理、證券經(jīng)理、內(nèi)部審計人員和一般工作人員等。調(diào)查顯示，1998年，每起舞弊案的平均金額為11.6萬美元，百萬美元以上的舞弊案也不少。舞弊現(xiàn)象〔尤其是財務(wù)報告的舞弊〕在我國也比較嚴重。36舞弊的規(guī)律〔美國〕舞弊是一種傾向于包括以動機、時機和利益為結(jié)構(gòu)的理論。舞弊事件不是成指數(shù)增長，但舞弊損失卻是成指數(shù)增長。有90％多的會計舞弊是在財務(wù)審計中偶然發(fā)現(xiàn)的，而不是通過專門設(shè)計舞弊審計方案發(fā)現(xiàn)的。預(yù)防舞弊要有適當?shù)目刂?，高度重視人的老實性和合理安排雇員的工作待遇。會計類型的舞弊更多的是因為缺乏控制，而不是控制不嚴造成的。由下級雇員所設(shè)計出的最普遍的計策與各種支出有關(guān)，如應(yīng)付款、工資和費用索賠等。由較高層經(jīng)理設(shè)計出的最普遍的舞弊與利潤有關(guān)，如推遲支出、提前確認銷售收入、多報存貨等。在電算化會計環(huán)境中的舞弊可以出現(xiàn)在信息處理的任何階段，而輸入舞弊是最普遍的。37財務(wù)報告舞弊理論舞弊三角形理論，認為決定舞弊有三個因素：感受到壓力、存在舞弊的時機和自我理性，三者缺一不可。美國公布的新舞弊審計準那么(SAS.99)，為使注冊會計師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境,描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征:動機/壓力(incentive/pressure)、時機(opportunity)、態(tài)度/企圖使舞弊合理化(attitude/rationalization),要求注冊會計師從這三個方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素,并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價舞弊風(fēng)險。GONE理論，認為決定舞弊有三個因素：G為Greed〔貪婪〕；O為Opportunity〔時機〕；N為need〔需要〕；E為Exposure〔暴露〕，四者相互作用，密不可分。企業(yè)舞弊風(fēng)險因子理論，認為決定舞弊有兩大類因素：個別風(fēng)險因素〔包括道德品質(zhì)和動機〕、一般風(fēng)險因素〔包括舞弊時機、發(fā)現(xiàn)可能性、舞弊后受處分的性質(zhì)和程度〕。此理論建立在前兩種理論的根底上，是迄今為止較為完善完善的關(guān)于企業(yè)舞弊的因素學(xué)說。38財務(wù)報告粉飾與財務(wù)報告舞弊從法律層面來看：財務(wù)報告粉飾是由于會計準那么、會計制度的靈活性、模糊性和滯后性導(dǎo)致的會計人員自愿或非自愿美化財務(wù)報告的行為；財務(wù)報告舞弊那么是會計人員明知會計準那么、制度有規(guī)定，卻自愿不按準那么處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)而包裝財務(wù)報告的造假行為。在道德層面來看：同樣是美化財務(wù)報告，二者美化報表的程度是不同的。財務(wù)報告粉飾是在給財務(wù)報告“化裝〞，財務(wù)報告舞弊那么是在對財務(wù)報告進行“偽裝〞。對財務(wù)報告“化裝〞沒有超出人們的心理承受界限，對財務(wù)報告“偽裝〞，其實質(zhì)那么是一種欺詐，超出了人們的道德底線。39三、財務(wù)報告舞弊的甄別甄別財務(wù)報告舞弊的主體財務(wù)報告的證實與證虛甄別方法403－1甄別財務(wù)報告舞弊的主體對于財務(wù)報告舞弊，廣闊投資者可以采取適當措施加以躲避。主要有：〔1〕了解企業(yè)〔2〕對企業(yè)的財務(wù)指標進行分析〔3〕向投資咨詢機構(gòu)咨詢〔4〕閱讀注冊會計師的審計報告41揭示舞弊是注冊會計師的天職〔外〕羅伯特·蒙哥馬利在其經(jīng)典著作?審計理論與實務(wù)?〔1912〕中指出：“在審計形成階段，學(xué)生們受的教育是，審計的主要目的是查找舞弊。〞美國在1988年公布的第53、54號審計準那么公報中，對注冊會計師披露與報告企業(yè)舞弊及非法行為的責任做出了明確的規(guī)定。1992年，公眾監(jiān)督委員會在特別報告中，指出“公眾期望獨立審計師能夠識別舞弊，而且審計師有責任這么做。〞1997年審計準那么公報第82號要求注冊會計師在財務(wù)報告審計中考慮舞弊存在的可能性。42揭示舞弊是注冊會計師的天職〔中〕我國?獨立審計具體準那么第8號----錯誤與舞弊?規(guī)定：1、注冊會計師在編制和實施審計方案時，應(yīng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致財務(wù)報告嚴重失實的錯誤與舞弊；2、注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊可能存在的跡象時，應(yīng)當對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序，注冊會計師實施追加或修改的審計程序后，應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在。?財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮〔修訂〕?具體準那么規(guī)定：在方案和實施審計工作以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平時，注冊會計師應(yīng)當考慮由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。43揭示舞弊是注冊會計師的天職－典型案例

1720年英國南海公司案件英國法庭在最早的“利茲地產(chǎn)建筑投資公司對謝潑德事件〞(1887)的判決中，法官就判定了審計人員的職責是檢查管理者編制的資產(chǎn)負債表的“實質(zhì)上的正確性〞，而不是僅僅檢查算術(shù)的準確性，說明審計目標最主要的是檢查報表反映的情況的真實性，即是否有欺詐舞弊行為。1925年在美國"CraigV．Anyon〞一案中，事務(wù)所在5年的審計中，未揭露公司一職員盜竊公司財產(chǎn)達100萬美元的事件，結(jié)果法庭對注冊會計師未揭露這種重大舞弊行為判定犯有過失罪，而應(yīng)賠償原告的損失金額。此案的判決再次說明，揭露重大的舞弊行為是審計的目標。2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虛報巨額利潤。2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。世界通信鼎盛時期的股票價格超過60美元，公司市值高達1800億美元，但在2002年6月26日，世界通信股價降到9美分。美國證券交易委員會已向紐約曼哈頓一聯(lián)邦法庭遞上訴訟狀，以民事欺詐的罪名控告世界通信公司。44注冊會計師有能力揭示舞弊藍田股份自1996年上市以來，以5年間股本擴張了360%的驕人業(yè)績，創(chuàng)造了中國股市的神話。然而，就在2001年12月，劉殊威的學(xué)者卻以一篇600字的短文終結(jié)了藍田神話。劉姝威“中國那么多的博士后、博士、研究員、經(jīng)濟界的資深專家、教授們不知道藍田的財務(wù)報告有問題嗎？如果真是這樣的話，真是太小看我們國家的經(jīng)濟界專家學(xué)者們的水平了，但為什么會出現(xiàn)這樣的情況呢？〞而銀廣廈事件更是由2001年?財經(jīng)?雜志的記者揭示的。DeAngelo，1981年經(jīng)典論述“審計獨立性是指審計人員發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告的問題并愿意披露這種問題的聯(lián)合概率〞。注冊會計師有能力揭示上市公司財務(wù)報告中的舞弊〔專業(yè)勝任能力〕。具體表現(xiàn)：入門資格、審計經(jīng)歷。45注冊會計師愿意揭示舞弊注冊會計師愿意揭示上市公司財務(wù)報告中的舞弊嗎？這方面的影響因素：政府、環(huán)境、注冊會計師本身等。但最重要的是注冊會計師的“經(jīng)濟人〞角色。北京國家會計學(xué)院在2002年的一次對主任會計師調(diào)查中，說明60%的被調(diào)查對象可以確信自己出具了恰當?shù)膶徲嬕庖姡?7%不是很有把握，但認為自己出具的審計意見不會有太大的風(fēng)險，另外的3%對出具的審計意見沒有信心，認為可能還存在許多沒有發(fā)現(xiàn)的問題。46事務(wù)所——現(xiàn)實的社會人〔假設(shè)〕“經(jīng)濟人〞假設(shè)與“社會人〞假設(shè)。人不僅是“經(jīng)濟人〞,更是“社會人〞。“有限經(jīng)濟人〞以“經(jīng)濟人〞的原那么作為根本的行為取向,同時又遵守“社會人〞的根本要求,其根本表現(xiàn)就是追求自己的利益,但以不損害他人和社會利益為界限,能夠自覺地約束自己的自利沖動,維護社會的正常秩序?！艾F(xiàn)實社會人〞那么是以“社會人〞的價值原那么為根本行為取向,同時,立足于現(xiàn)實的條件和環(huán)境去作出行為選擇,他從現(xiàn)實的關(guān)系中去尋求道德的立足點,并以此來促進自我利益和價值的實現(xiàn)。47事務(wù)所——現(xiàn)實的社會人〔現(xiàn)實〕從信息使用者的社會公眾方面來講，他們符合“有限經(jīng)濟人〞假設(shè)。從審計信息提供者的會計師事務(wù)所〔注冊會計師〕方面來講，符合“現(xiàn)實社會人〞假設(shè)。他們之間形成“無限期望〞與“有限滿足〞永恒的矛盾。我國會計師事務(wù)所是由政府直接管理的事業(yè)單位開展起來的，對其管理帶有強烈的政府管理意識。對會計師事務(wù)所的管理應(yīng)該充分認識會計師事務(wù)所的“經(jīng)濟人〞特征。483－2財務(wù)報告的證實與證虛“銀廣夏〞財務(wù)報告舞弊案在2002年12月寧夏銀川市中級人民法院的法庭審理中，控方指控：被告人簽字會計師在接受銀廣夏委托，具體負責對該公司及其子公司年度財務(wù)報告審計中，違反中國注冊會計師獨立審計準那么的規(guī)定，明知銀廣夏及天津廣夏的財務(wù)報告可能虛假，卻未實施有效詢證、認證及核查程序。辯方反駁：起訴書認定的會計師明知財務(wù)報告“可能〞虛假，本身就存在嚴重問題。既然可能虛假，就有可能不虛假，也有可能半真半假，霧里看花，如果檢察機關(guān)隨便以“可能〞為理由指控犯罪，推廣開來，勢必對公民的人身權(quán)利造成嚴重威脅。很顯然，辯護人的思路是“證虛〞，注冊會計師沒有確鑿證據(jù)證明銀廣夏財務(wù)報告是虛假的，那么推定銀廣夏財務(wù)報告是真實的；而控方的思路是“證實〞，注冊會計師沒有確鑿證據(jù)證明銀廣夏財務(wù)報告是真實的，那么推定銀廣夏是虛假的。49財務(wù)報告的證實與證虛〔美國法庭〕從美國法庭對注冊會計師案件的審理來看，注冊會計師的責任應(yīng)該是“證實〞。對注冊會計師指控成立的條件：種種跡象或線索(統(tǒng)稱信號)顯示財務(wù)報表可能存在重大錯報或漏報(統(tǒng)稱錯報)，會計師沒有捕捉到這些信號，這個指控包括一些程序沒有執(zhí)行或執(zhí)行不到位以致應(yīng)該發(fā)現(xiàn)而沒有發(fā)現(xiàn)錯報信號；會計師發(fā)現(xiàn)了一些錯報信號，但沒有作出進一步反響，如追加或修訂審計程序，重新考慮涉及錯報人員陳述的可靠性及相關(guān)內(nèi)控的有效性；會計師發(fā)現(xiàn)了一些錯報，但錯誤地以為沒有到達重要性水平而沒有修改或追加審計程序，以致重大的錯報沒有發(fā)現(xiàn)。50財務(wù)報告的證實與證虛〔美國準那么〕美國公布新舞弊審計準那么(SAS.99)，該準那么要求注冊會計師在一些高風(fēng)險的審計領(lǐng)域?qū)嵭小坝绣e推定〞假設(shè)，也就是會計師沒有充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該交易事項或科目余額是真實的，那么推定存在問題，包括收入確認、存貨數(shù)量、會計估計等，因為這些交易事項或科目余額是導(dǎo)致財務(wù)報揭發(fā)生重大錯報的重災(zāi)區(qū)。513－3甄別方法－職業(yè)疑心態(tài)度應(yīng)當在整個審計過程中以職業(yè)疑心態(tài)度方案和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計中對管理當局老實和正直形成的看法。52職業(yè)疑心態(tài)度美國新舞弊審計準那么核心思想是增強注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務(wù)報告舞弊可能性，更突出強調(diào)了“職業(yè)疑心精神〞，AICPA前主席BarryC.Melancon指出，該準那么試圖使注冊會計師在審計每個工程時都要保持高度的職業(yè)疑心精神，不能推測管理層是老實可信的，注冊會計師首先要考慮是否有舞弊的嫌疑，為此新舞弊審計準那么要求審計小組全體成員在審計方案階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，就被審計單位財務(wù)報表中可能會怎樣舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交換意見，并將討論記錄于工作底稿。533－3甄別方法－分析性復(fù)核分析性復(fù)核是被審計單位財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的外表關(guān)系或可預(yù)測的關(guān)系，評估財務(wù)信息，分析財務(wù)信息的合理性。分析的前提是這些信息根本可靠。20世紀60年代以后，針對注冊會計師的訴訟越來越多，社會公眾對注冊會計師揭弊查錯的呼聲越來越高，因此成立了Tradeway委員會，在其提交的報告中建議：“審計準那么委員會應(yīng)建立準那么以要求獨立的審計人員在所有審計業(yè)務(wù)中實施分析性檢查程序并必須對這些程序的適當應(yīng)用提供更好的指導(dǎo)。〞審計準那么委員會于1998年發(fā)布了第56號?審計準那么公告?——“分析性程序〞，要求審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的全過程，包括方案、實施、報告各階段，都必須采用分析性程序，以履行審計責任，特別是揭露重大的欺詐性舞弊提供合理保證。54分析性復(fù)核的具體方法絕對額比較是指將本期金額與預(yù)期金額所進行的比較。比率分析是對財務(wù)報告中的某一工程與其相關(guān)的另一工程相比所得的值進行分析。共同比財務(wù)報告分析是指先計算財務(wù)報告各構(gòu)成要素占有關(guān)總額的百分比，然后將其與以前年度的相關(guān)數(shù)據(jù)或其他相關(guān)數(shù)據(jù)〔如預(yù)期數(shù)〕進行比較。趨勢分析是指比較兩個以上會計期間的特定數(shù)據(jù)〔絕對值、共同比或比率〕，以確定難以由本期和前期比較看出的重大變動。553－4甄別方法－風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險導(dǎo)向型審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位風(fēng)險水平，執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險降低到可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的概念是針對會計師事務(wù)所的生存和開展提出的，事務(wù)所不僅僅是經(jīng)濟活動的監(jiān)督者，它自身也是“經(jīng)濟人〞，在維護會計信息使用者利益的同時，使其獲得最正確的收益是會計師事務(wù)所的目標所在。56風(fēng)險導(dǎo)向模式的應(yīng)用實施風(fēng)險評估程序識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險57風(fēng)險評估程序注冊會計師應(yīng)當實施以下程序，以獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息：詢問被審計單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程以及管理層針對舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制；考慮是否存在舞弊風(fēng)險因素；考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的