2023年-會計信息的政府管制

會計信息的政府管制關鍵詞：會計信息；政府管制；會計本質；經(jīng)濟后果會計是一個特殊的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，其提供的會計信息是企業(yè)利益相關者進行經(jīng)濟決策的重要依據(jù)。由于會計信息在社會經(jīng)濟資源配置過程中扮演了重要角色，因此，作為會計信息管制主體的政府（或政府授權機構）①總是基于特定目的，通過制定“剛性”的會計規(guī)范來對會計信息的生成與披露進行管制。然而，政府對會計信息的管制在一定程度上影響了會計系統(tǒng)的固有功能和本質屬性。本文擬從會計本質人手，探討會計信息的政府管制。一以及政府管制的原因之一：會計信息具有“經(jīng)濟后果”會計信息具有經(jīng)濟后果，作為會計信息管制主體的政府認為有必要通過會計規(guī)范的制定對企業(yè)（特別是上市公司）的會計信息進行管制，以減少會計信息的經(jīng)濟后果對信息使用者的影響。早在20世紀中后期，美國會計準則制定機構就很關注特定經(jīng)濟活動會計處理程序的經(jīng)濟后果，如遞延稅款貸項的會計處理以及資本租賃業(yè)務的處理以及投資稅款貸項的會計處理以及跨國企業(yè)外匯折算差額的會計處理等[1]（P57-65）O我國會計準則制定機構在會計規(guī)范的制定過程中考慮會計的經(jīng)濟后果，如對債務重組收益會計處理的修改和對公允價值的放棄。2001年新修訂的《企業(yè)會計準則一一債務重組》規(guī)定，上市公司的債務重組收益不再計入當期利潤，而只能被確認為資本公積。可見，財政部修改準則的目的是消除上市公司通過債務重組“創(chuàng)造”巨額報告利潤的行為，提高上市公司會計信息的質量。另外，1998年頒布的《企業(yè)會計準則一一投資》以及《企業(yè)會計準則一一非貨幣性交易》以及《企業(yè)會計準則一一債務重組》（以下簡稱“債務重組準則”）均依國際慣例采用了公允價值計量屬性，使會計處理能更真實以及公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動。然而，運用過程發(fā)現(xiàn)，公允價值很容易成為企業(yè)利潤操縱的合理手段和缺乏客觀依據(jù)的計量工具。因此財政部在2001年對原有會計準則的修訂和新頒布的《企業(yè)會計制度》中，取消了公允價值作為計價標準在會計規(guī)范中的運用。在我國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范以及資產(chǎn)評估隨意性較大的情況下，超前引入公允價值，極有可能出現(xiàn)操縱利潤的行為。二以及經(jīng)濟后果：會計的“外在表現(xiàn)”還是“本質屬性”（一）經(jīng)濟后果是管理層實施影響過程中會計的外在表現(xiàn)會計作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，其主要特征是將企業(yè)經(jīng)濟活動的各種數(shù)據(jù)轉換為貨幣化的會計信息。而這些信息是企業(yè)管理者和企業(yè)外部利益相關者進行經(jīng)濟決策的主要依據(jù)。當經(jīng)濟活動比較簡單時，人們不需要核算，或者進行簡單核算，可以通過記憶記錄經(jīng)濟事項的所有數(shù)據(jù)，會計信息的披露對人們的影響不大，會計的經(jīng)濟后果并不明顯。但隨著經(jīng)濟規(guī)模的擴大，經(jīng)濟事項的復雜化，人們憑簡單的記憶無法全面地了解經(jīng)濟活動。會計信息的披露逐漸影響人們的決策，會計信息的經(jīng)濟后果也就出現(xiàn)了。在非完全有效市場和信息不對稱的情況下，財務報告被假定是使用者惟一的信息來源。會計信息的生產(chǎn)者一一管理層期望通過操縱會計信息來影響使用者的決策。1974年10月1日《華爾街日報》社論指出：“很多經(jīng)理人員顯然相信，如果他們能夠找到妙法來夸大報告的會計盈利，他們的股票價格就會上升，即使這些夸大的會計盈利并不代表實質性的經(jīng)濟變化……”[2]（P64-138）。AICPA執(zhí)行副主席倫納德。M?薩瓦在談到會計信息經(jīng)濟后果時也指出：“報表粉飾的目的是顯示出一個穩(wěn)定增長的每股盈利額，以此刺激投資者對股票的需求，抬高股票價格……”[2](P64-138)。因此，經(jīng)濟后果是在管理層對企業(yè)的利益相關者②實施影響的過程中形成的，它并不源于會計系統(tǒng)本身。在該過程中，會計系統(tǒng)及其提供的信息不過是扮演了實施影響的工具和媒介而已。經(jīng)濟后果只是管理層實施影響過程中會計的外在表現(xiàn)。(二)如實反映才是會計與生俱來的本質屬性會計的“如實反映”屬性是與生俱來的，而且這一屬性在現(xiàn)代會計中得以延續(xù)。會計確認與會計計量理論的發(fā)展，一直是為了達到會計產(chǎn)生之初的目的，即盡可能準確地反映客觀經(jīng)濟活動⑶.羅伯特。H.蒙哥馬利在1937年的美國會計師協(xié)會《主席報告》中將會計本質描述為：“我們的職業(yè)(會計師)一直有一個信念，即必須去探求和說明事實真相。我們必須堅持這一信念，并為之實現(xiàn)而持續(xù)奮斗”。這說明，探究和說明事實真象是會計人員和會計職業(yè)的首要責任。Littleton在《會計理論結構》中反復強調，會計是以反映真實經(jīng)濟事實的數(shù)據(jù)為基礎進行綜合以及濃縮，既有規(guī)則又有條理的手段，反映真實經(jīng)濟事實是會計的基礎[4](P19)o葛家港以及黃世忠對會計基本職能作了總結：“現(xiàn)代會計的發(fā)展已經(jīng)歷經(jīng)五百年，它的理論以及方法以及內容以及形式都發(fā)生了深刻的變化。但是，會計數(shù)據(jù)和會計信息必須反映企業(yè)的經(jīng)濟真實這一基本要求卻沒有變化”，“如實地反映企業(yè)的經(jīng)濟和財務真相是會計最基本的職能”，“如實反映經(jīng)營狀況，使人們了解經(jīng)濟真實是創(chuàng)造簿記和會計并使其不斷發(fā)展和完善的初衷”[5].綜上所述，“如實反映”屬性才是會計的本質屬性。三以及政府對會計信息管制的反思會計信息具有經(jīng)濟后果，正因為如此，政府希望通過制定或修改會計規(guī)范來降低經(jīng)濟后果的影響。但政府針對經(jīng)濟后果的管制行為可能存在以下兩方面的問題。（一）政府對會計信息管制的目標有可能偏離會計目標會計的本質是一個能如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動的信息系統(tǒng)，其目標在于為利益相關者提供決策有用的會計信息，或者解脫經(jīng)理層的受托責任。如實反映應該放在首要地位，其他職能的發(fā)揮都應該以實現(xiàn)如實反映為前提。政府進行會計信息管制，不應侵害會計的如實反映職能。這一點在英國ASB財務報告原則公告（SPFR）中得到體現(xiàn)。該公告指出，會計的“真實與公允”在財務報告中處于核心地位，是對財務報表的最終檢驗。真實與公允高于一切，如果公司法的規(guī)定與真實和公允的要求相矛盾，甚至可以違反公司法。但事實上，政府對會計管制的目標與會計目標并不完全相同。20世紀70年代初期，政府作為會計信息管制主體的公允性開始受到質疑。一些學者意識到，與普通人一樣，政府官員和其他管制者都是按自身利益從事活動的[2]（P64-138）O政府出于上市公司監(jiān)管等目的，利用會計規(guī)范的制定與修改影響企業(yè)產(chǎn)生的會計信息，使會計信息的中立性受到影響。劉小年以及吳聯(lián)生指出，財務報告不應該以創(chuàng)造更高的就業(yè)機會以及保持更強的競爭力或扶持更多的新興公司為追求目標，會計目標不應與公共政策混淆[3].（二）政府的管制行為可能存在非預期后果Roots等人的研究成果表明，政府的每一項立法幾乎都會出現(xiàn)公共政策的意外后果⑹.這些意外后果往往蓋過了法律帶來的利益，導致立法行為的實際失效。而新的立法會取而代之，但注定會重復同樣的結果[7](P78)。例如美國的最低工資法案的初衷是為了遏制貧困，提高窮人的工資水平。但法案實施的結果卻造成了一定比例工作機會的消失，失業(yè)率的上漲，反而在一些領域擴大了貧困程度，尤其惡化了窮人的貧困程度⑻.Roger指出，立法失效的原因是，政府的立法會刺激人們轉向替代性的行為方式，從而激起矯正性的反作用力[9].政府利用會計規(guī)范進行管制，同樣存在非預期的后果。債務重組準則的修訂，使上市公司依靠債務重組快速“扭虧為盈”的幻想成為泡影。但結果并沒有想像中的簡單。一些首當其沖的ST以及PT上市公司為了渡過難關，提出了新的應對方案一一擬用資本公積彌補虧損[10].債務重組準則再次受到挑戰(zhàn)，管制的預期目的也因為上市公司的投機行為沒有得以完全實現(xiàn)，而會計的如實反映本質屬性卻受到了影響③。同樣，會計規(guī)范背棄公允價值就一定能解決企業(yè)的利潤操縱問題嗎？會計信息是否就因為采用歷史成本而真實呢？歷史成本計價原則下同樣存在著大量的人為估計，會計規(guī)范又該如何修訂呢?針對會計信息出現(xiàn)的每種經(jīng)濟后果制定或者修訂會計規(guī)范，可能導致新的替代性問題出現(xiàn)④，無法從根本上解決問題。四以及加強會計信息政府管制的建議為實現(xiàn)“如實反映”，會計規(guī)范不得不給予會計人員較大的職業(yè)判斷空間，如公允價值計量屬性的運用等。這為經(jīng)理層出于各種目的的策略性信息披露創(chuàng)造了條件。而政府的管制行為為盡量消除這種不良影響，又會在一定程度上犧牲會計的“如實反映”本質屬性。這使政府對會計信息的管制陷入了兩難的境地。為此，筆者借用管理行為學的“程序理性”和“結果理性”觀念⑤，從會計信息的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和披露環(huán)節(jié)兩方面入手，對會計信息的政府管制提出建議。（一）在信息生產(chǎn)環(huán)節(jié)，政府管制的重點應該是確保會計系統(tǒng)對會計信息的加工是以如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動為目標的，強調會計信息產(chǎn)生的“程序理性”1.政府首先應對會計信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)一一信息產(chǎn)生過程進行控制。會計信息的“程序理性觀”強調的是政府等會計規(guī)范制定機構在防范會計信息失真中的作用口1].因此，會計管制主體應該以真實與公允為最終評價標準，控制企業(yè)會計信息的產(chǎn)生過程。顯然，對會計信息處理環(huán)節(jié)的管制將比對信息披露環(huán)節(jié)的管制更為復雜和困難。筆者建議從兩方面解決：（1）采取措施加強會計人員職業(yè)技能的培訓，在提高會計人員的職業(yè)判斷能力和執(zhí)業(yè)水平的同時，加強會計職業(yè)道德建設，從執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德兩方面確保會計信息的處理環(huán)節(jié)能夠如實反映經(jīng)濟活動。（2）重視會計核算軟件的替代作用。會計電算化系統(tǒng)的普及為會計信息的“程序理性”創(chuàng)造了一個良好的條件，政府對信息處理環(huán)節(jié)的管制對象可以由會計人員轉為會計核算程序。既定的核算程序能夠在一定程度上制約會計人員的操縱空間。2.政府可以采用細化報表項目，增加財務報表附注等方式，約束企業(yè)投機行為帶來的不良后果。美國的債務重組準則之所以允許企業(yè)將債務重組收益計入利得，除了與證券市場完善程度以及上市和退市評價機制更加合理有關外，與美國財務報表的形式與結構也有密切關系。美國報表項目的表述比較明確和直觀。如債務重組產(chǎn)生的收益以“債務重組收益“（GainonRestructuringofDebt）項目在報表中單獨反映。這使信息使用者意識到,這些收益來源于企業(yè)的特殊活動一一債務重組，而非企業(yè)的正常經(jīng)營所得，從而減少對信息使用者的誤導。而我國的財務報表項目比較抽象。在保持現(xiàn)有報表格式前提下，政府可以要求企業(yè)采用報表附注等補充披露方式對特殊收益加以說明，提醒信息使用者注意⑥。3.政府應增加企業(yè)歪曲反映經(jīng)濟活動的成本。經(jīng)理層通過會計處理歪曲反映經(jīng)濟活動是一種典型的投機行為，他們會考慮投機的成本和效益。在處罰成本不高時，企業(yè)受到自發(fā)的利益驅動，期望能通過利潤操縱等行為來粉飾財務報表，誤導市場和使用者，使企業(yè)受益。但如果處罰成本大到一定程度時，經(jīng)理們就會權衡粉飾報表的好處與處罰成本的高低，直到無法承受而放棄投機行為。政府可以從兩個方面加大處罰成本：一是政府對歪曲會計信息的企業(yè)直接給予經(jīng)濟處罰；二是政府可以對所有企業(yè)采取信用評級機制，以提示信息使用者，不再信任那些提供不實信息的企業(yè)。通過逐漸完善的經(jīng)理市場和接管市場，使經(jīng)理層的長遠利益受到影響。(二)在信息披露環(huán)節(jié)，政府管制的重點是規(guī)范和完善市場，讓市場發(fā)揮作用，降低會計信息經(jīng)濟后果對使用者的影響，強調會計信息披露的“結果理性”1.增加信息披露的渠道，使信息多元化。會計信息具有經(jīng)濟后果的原因之一就是信息來源的單一化，財務報告被假定是市場上惟一的信息來源。企業(yè)作為會計信息的生產(chǎn)者，可以利用盈利效應和會計程序的變更來有規(guī)律地干擾股票市場，影響信息使用者的決策。正因此，小公司的會計信息往往比著名上市公司的會計信息更具經(jīng)濟后果。市場參與者對前者的了解也許僅限于財務報表，而對于后者則還可以通過媒體報道等其他途徑獲取更充分的信息。在信息多元化，存在信息競爭的情況下，會計并不像人們所想的那樣，能通過盈利效應和會計程序變更來有規(guī)律地干擾股票市場[1](P64-65)。鑒于此，政府一方面可以要求上市公司增大對外公告的頻率和范圍，增加企業(yè)非財務信息的披露；另一方面還可以建立類似“標準一一普爾”(Standard&Poores)的公司評價體系，使市場參與者通過繳納一定費用就可以直接獲取相關企業(yè)的專業(yè)信息，而不必依靠單一的財務報告。2.積極培育會計信息的專業(yè)用戶，增強市場的識別能力。目前我國尚未形成真正的會計信息市場需求主體，缺少能有效監(jiān)督會計信息供給質量的需求力量，這迫使會計界面臨日益泛濫的會計信息失真時，過分依賴信息生產(chǎn)過程控制和政府監(jiān)管，不能有效利用市場力量抗衡。因此，會計信息需求主體，特別是專業(yè)用戶的成熟，有利于市場發(fā)揮作用。專業(yè)用戶主要包括證券公司以及證券投資咨詢機構以及證券投資基金以及其他機構投資者。他們擁有資金以及信息以及技術和分析能力等方面的優(yōu)勢，在信息市場中扮演著信息分析專家和信息傳播者的雙重角色。在資本市場發(fā)達國家，專業(yè)用戶往往對會計信息具有一定的識別和分析能力，相對非專業(yè)用戶而言，其投資決策受不失會計信息的影響較小。信息使用者中專業(yè)用戶比重的提高有助于改善資本市場被會計信息誤導的程度。此外，會計理論的發(fā)展，公司治理結構的優(yōu)化，審計質量的提高，以及相關法規(guī)的配套和完善⑦，對于提高會計信息的質量，減少會計信息經(jīng)濟后果的影響也顯得非常必要。然而，本文限于篇幅的原因，以及問題的復雜性，僅以探究會計本質屬性為切入點，對現(xiàn)階段我國政府對會計信息的管制行為進行了一定程度的思考，并未對管制的具體措施進行系統(tǒng)地分析，所提出的建議僅僅停留在觀點形成和理論研究階段，許多問題還有待進一步研究。注釋：①對大部分國家或地區(qū)而言，政府是最主要的會計信息管制主體。本文討論會計信息的政府管制。②這些利益相關者往往又是會計信息的使用者。③將本是非正常額外收益(ex