新會計準(zhǔn)則對存貨的影響

淺析新會計準(zhǔn)則實施對企業(yè)存貨的影響摘要………………1關(guān)鍵詞……………1一、商品流通企業(yè)存貨成本構(gòu)成……………1二、借款費用與存貨價值……………………1三、勞務(wù)費用與存貨成本……………………2四、公允價值的引入……………2（一）新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換所增加的存貨計量…………2（二）新準(zhǔn)則下投資者投入存貨成本計價的變化………………3（三）新準(zhǔn)則下存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理………3五、存貨相關(guān)問題的思考………………………3（一）存貨周轉(zhuǎn)材料的攤銷方法應(yīng)趨向一致……………………3（二）存貨相關(guān)會計科目名稱的變化應(yīng)趨向合理………………3（三）存貨可變現(xiàn)凈值的確定應(yīng)趨向完善………4參考文獻(xiàn)…………………………4淺析新會計準(zhǔn)則實施對企業(yè)存貨的影響（會計094劉明達(dá)指導(dǎo)教師牛永芹）摘要：新會計準(zhǔn)則在借鑒和吸收我國已有的存貨準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度與相關(guān)國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對我國存貨核算的會計處理作了較多的變革。本文針對存貨入賬價值的確定、借款費用對存貨計價的影響、發(fā)出存貨計價方法的取舍以及相關(guān)問題進(jìn)行了辯證對比探析，以期使存貨的處理更加合理、規(guī)范。關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；公允價值；可變現(xiàn)凈值我國財政部于2006年2月15日制定并頒布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中《存貨》準(zhǔn)則（以下均簡稱新準(zhǔn)則）主要規(guī)范了存貨的確認(rèn)、計量、發(fā)出存貨成本的確定及存貨信息的披露等內(nèi)容?，F(xiàn)就以下幾點進(jìn)行探析。一、商品流通企業(yè)存貨成本的構(gòu)成按新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)以其成本入賬。存貨成本包括采購成本，加工成本和其他成本。購入存貨的成本，通常包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費以及其他可歸屬于采購成本的費用。在制造業(yè)存貨核算中這一部分始終作為存貨的成本在進(jìn)行核算，對存貨入賬價值沒有太大的影響。但值得注意的是，在商品流通企業(yè)存貨核算中往往將采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費、入庫前的整理挑選費用等計入當(dāng)期損益（原為營業(yè)費用），而且舊準(zhǔn)則是認(rèn)可這一會計處理的。新準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定，意味著商品流通企業(yè)的存貨成本構(gòu)成不能再搞特殊化。但同時新準(zhǔn)則對此規(guī)定又做了補充，即上述費用也可以先進(jìn)行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。對于已售商品的進(jìn)貨費用，計入當(dāng)期損益（現(xiàn)為銷售費用）；對于未售商品的進(jìn)貨費用，計入期末存貨成本。這樣規(guī)定主要是考慮到流通企業(yè)成本的特殊性及原準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》過渡的需要，且本質(zhì)上與制造業(yè)的做法基本相同。不同的只是對金額較小的進(jìn)貨費用允許直接作為銷售費用處理，這點與過去商品流通企業(yè)對進(jìn)貨費用的處理是一樣的。但“金額較小”該如何界定?新準(zhǔn)則指南未加以說明，這必然會給會計人員的實務(wù)操作帶來很大的隨意性，從而造成不同商品流通企業(yè)間資產(chǎn)和利潤指標(biāo)出現(xiàn)較大幅度的波動。目前我國會計人員的職業(yè)素質(zhì)及判斷能力尚不成熟，因此這種做法欠穩(wěn)妥，從會計的可比性來看也有悖于其核算原則。二、借款費用與存貨價值新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。即：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。對于需要通過專門或一般借款，存貨需要長時間處于生產(chǎn)周期中的企業(yè)來說，其利潤表中的財務(wù)費用將有一部分轉(zhuǎn)移到存貨成本中，這就意味著允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，而不再計入當(dāng)期損益。也就是說可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款構(gòu)建的固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則考慮到某些行業(yè)的特殊性，允許將符合資本化的借款費用計入相關(guān)存貨價值，更加符合歷史成本原則，使存貨成本計量更加準(zhǔn)確。但上述“相當(dāng)長時間”同樣具有不可操作性。新準(zhǔn)則指南未明確指出究竟是多長時間。這種模糊表述在會計實務(wù)操作中的結(jié)果是，借款費用既可以資本化也可以費用化，既可以計入存貨成本，也可以計入當(dāng)期損益，從而導(dǎo)致人為操縱利潤。三、勞務(wù)費用與存貨成本原準(zhǔn)則中，“生產(chǎn)成本”科目核算企業(yè)進(jìn)行工業(yè)性生產(chǎn)，包括生產(chǎn)各種產(chǎn)品（包括產(chǎn)成品、自制半成品、提供勞務(wù)等）、自制材料、自制工具、自制設(shè)備等所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用。該科目的借方余額，反映企業(yè)尚未加工完成的各項在產(chǎn)品的成本；“勞務(wù)成本”科目核算企業(yè)對外提供勞務(wù)發(fā)生的成本，該科目的借方余額，反映尚未完成勞務(wù)的成本，或者尚未結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本。資產(chǎn)負(fù)債表明，“生產(chǎn)成本”的余額計入資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目。雖然原準(zhǔn)則沒有明確表明“勞務(wù)成本”余額計入存貨項目，但實務(wù)中，企業(yè)已經(jīng)采用與新存貨準(zhǔn)則要求一致的做法進(jìn)行相關(guān)會計處理。新準(zhǔn)則對提供勞務(wù)所發(fā)生的相關(guān)費用計入存貨成本規(guī)定予以明確，使存貨成本的概念更明確地延伸到產(chǎn)品和勞務(wù)領(lǐng)域，對于提供勞務(wù)的行業(yè)來說，存貨項目的使用具有了更明確的準(zhǔn)則依據(jù)。四、公允價值的引入公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。新會計準(zhǔn)則中公允價值作為改革的一個亮點在存貨核算中主要體現(xiàn)為：（一）新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換所增加的存貨計量新準(zhǔn)則規(guī)定，因非貨幣性資產(chǎn)交換而增加的存貨，只要滿足以下條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計價，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)交易損益。當(dāng)該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，而且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，如換入存貨資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，說明該項交換的盈利過程實質(zhì)上已經(jīng)完成，且該盈利過程必然是建立在所交換資產(chǎn)的公允價值基礎(chǔ)之上。新準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)胤从沉私灰讓嵸|(zhì)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，提高了存貨會計信息的相關(guān)性。（二）新準(zhǔn)則下投資者投入存貨成本計價的變化《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第三章第十一條規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按投資合同或者協(xié)議約定的價值確定，但合同或者協(xié)議約定價值不公允的除外。舊準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入存貨中的成本規(guī)定應(yīng)按投資各方確定的價值確定，與舊準(zhǔn)則不同的是，新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)了公允價值的運用避免企業(yè)通過調(diào)整存貨成本達(dá)到操縱企業(yè)利潤的行為，從而降低人為操縱利潤的可能性。（三）新準(zhǔn)則下存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第三章第十九條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益，舊準(zhǔn)則的規(guī)定是，企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計提的存貨跌價準(zhǔn)備，這一核算方法的變化，遏制了上市公司企圖通過減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的目的。同時，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將會相當(dāng)謹(jǐn)慎，從而增加當(dāng)期利潤。五、存貨相關(guān)問題的思考（一）存貨周轉(zhuǎn)材料的攤銷方法應(yīng)趨向一致原會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次攤銷法、五五攤銷法、分次攤銷法對周轉(zhuǎn)材料中的低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則取消了分次攤銷法，其原因一是防止利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或少計提費用，減少人為操縱利潤的空間；二是與新準(zhǔn)則取消“待攤費用”科目的初衷相對應(yīng)。但新準(zhǔn)則應(yīng)用指南同時又規(guī)定，企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其它周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次攤銷法、五五攤銷法或分次攤銷法進(jìn)行攤銷。如果采用分次攤銷法，則勢必要通過“待攤費用”科目進(jìn)行核算。其方法的選用及科目的取舍均自相矛盾且與新準(zhǔn)則大相徑庭。筆者認(rèn)為，為了保證新準(zhǔn)則的規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，上述周轉(zhuǎn)材料的攤銷也應(yīng)取消分次攤銷法。原因在于五五攤銷法已考慮到某些周轉(zhuǎn)材料價值較高，使用時間較長的特點，且費用成本分?jǐn)傄草^均衡、合理，存貨資產(chǎn)依然保留在賬面上，賬實一致。因此完全有理由取代分次攤銷法。否則新準(zhǔn)則的這一作法讓人難以理解。（二）存貨相關(guān)會計科目名稱的變化應(yīng)趨向合理新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，按其差額計提跌價準(zhǔn)備，“存貨跌價準(zhǔn)備”對應(yīng)的科目從“管理費用”變?yōu)椤百Y產(chǎn)減值損失”，這一變化，提示信息使用者應(yīng)關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險。與銷售有關(guān)的“應(yīng)交稅金”和“其它應(yīng)交款”科目合并為”應(yīng)交稅費”科目，其核算內(nèi)容及范圍都較以前有所擴(kuò)展并趨向合理。這些變化都是會計重要性的體現(xiàn)。但企業(yè)采用計劃成本法進(jìn)行材料日常核算而購入材料采購成本的科目，從“物資采購”又恢復(fù)為原來的“材料采購”。筆者認(rèn)為這個變化有失合理，不夠準(zhǔn)確。原因在于“物資”的范圍遠(yuǎn)大于“材料”，從詞義引申的內(nèi)涵看，“物資”是指生產(chǎn)和生活等需要的物質(zhì)資料；“材料”是指可供制作成品的物質(zhì)、原料?？梢姟拔镔Y”的范圍包括“材料”。原準(zhǔn)則采用“物資采購”科目時已考慮到不同行業(yè)購進(jìn)物資在名稱上的差異，即制造業(yè)的“材料采購”和商品流通業(yè)的“商品采購”，均統(tǒng)一為“物資采購”科目，這已無可非議。但新準(zhǔn)則將“物資采購”改回“材料采購”的同時，對商品流通業(yè)是否改回“商品采購”并未明確，這種以偏概全的作法說明完全沒有必要將“物資采購”科目恢復(fù)為原來的“材料采購”科目。（三）存貨可變現(xiàn)凈值的確定應(yīng)趨向完善新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在會計期末應(yīng)當(dāng)對存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計提“存貨跌價準(zhǔn)備”，目的是為了讓存貨的價值得到真實的反映，從而符合資產(chǎn)的定義。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本，估計的銷售費用及相關(guān)稅費后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。對此，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則可變現(xiàn)凈值的涵義不夠準(zhǔn)確、完善，未使存貨真實反映企業(yè)期末存貨資產(chǎn)的價值，而是將未來的收益在存貨的價值中予以確認(rèn)，違背了真實反映企業(yè)期末存貨資產(chǎn)價值的初衷。存貨通常分為兩種：用于出售和用于生產(chǎn)的。對于用于生產(chǎn)加工的原材料，應(yīng)將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)品的期末價值減損情況聯(lián)系起來，即生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料按照可變現(xiàn)凈值計量?！翱勺儸F(xiàn)凈值”，不應(yīng)該考慮存貨持有目的，而應(yīng)與期末該存貨的市場價格直接進(jìn)行比較；對于跌價達(dá)到存貨總價值一定百分比（重要性）時計提存貨跌價準(zhǔn)備，只有這樣，才能真實地反映期末存貨的價值。因為無論是用于出售還是用于生產(chǎn)的存貨，只要期末的價值發(fā)生減值，就表明該存貨期末的賬面價值不能真實地反映企業(yè)期末資產(chǎn)的價值。如果用最終加工存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金去衡量的話，存貨的價值中無疑就包含了未來的收益。因此，可以認(rèn)為，“可變現(xiàn)凈值”應(yīng)該是指“期末存貨的直接市場價值”。并且根據(jù)重要性原則，對存貨的跌價達(dá)到重要性時才予以計提存貨跌價準(zhǔn)備。HYPERLI