高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出信息披露的政策執(zhí)行情況分析

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出信息披露的政策執(zhí)行情況分析

為了規(guī)范上市公司研發(fā)費(fèi)用的披露，中國證券監(jiān)督管理委員會于2010年1月修訂了《關(guān)于披露公司信息的披露規(guī)則》（以下簡稱“第15號文件”），明確規(guī)定上市公司自2009年1月起將其提交給報告案例，并明確強(qiáng)調(diào)了關(guān)于披露發(fā)展成本的信息。同時,以該文件附件形式發(fā)布表格化的《財務(wù)報告披露格式》,在報表附注“無形資產(chǎn)”項目下明確以表格形式反映“開發(fā)支出”項目的披露要求,其具體格式見下表:“第15號文件”實施三年多來,其落實情況如何?筆者選取了在2010年和2011年被認(rèn)定為國家火炬計劃重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)的92家A股上市公司2009~2011年三年的年報,分析發(fā)現(xiàn)大多數(shù)上市公司執(zhí)行情況并不理想。一、開發(fā)支出占經(jīng)濟(jì)增長比重的測算與分析為便于分析,筆者將上表要求簡稱為“披露要求1”;“披露本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例”簡稱為“披露要求2”;“披露通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例”簡稱為“披露要求3”。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn),“披露要求1”執(zhí)行得較好,“披露要求2”次之,“披露要求3”最差。連續(xù)三年均嚴(yán)格按照要求格式披露的公司只有5家,有53家公司則連續(xù)3年都沒有按披露要求披露任意一項。近三年未作任何研發(fā)信息披露的這些公司,難道它們連續(xù)三年都沒有任何開發(fā)支出嗎?實際上筆者隨機(jī)檢索了幾家公司,發(fā)現(xiàn)情況并非如此。以某公司2009年為例,其董事會報告中明確披露“成功申報了5項國家專利”,這說明這家公司當(dāng)年應(yīng)該有開發(fā)支出資本化發(fā)生。筆者仔細(xì)檢索發(fā)現(xiàn),該公司開發(fā)支出資本化直接以“研發(fā)支出”列入無形資產(chǎn)之中,并沒有說明是何種無形資產(chǎn)。筆者還發(fā)現(xiàn),凡是按“披露要求2”披露了開發(fā)支出的公司,均按“披露要求1”進(jìn)行了披露。于是筆者提取滿足這兩項要求的52個觀測樣本,剔除當(dāng)年沒有在當(dāng)期損益有關(guān)科目中披露研發(fā)費(fèi)用明細(xì)的14個觀測樣本,我們得到38個觀測樣本,以考察“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例”計算原理是否一致。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化,計入管理費(fèi)用;開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化,不符合資本化條件的計入管理費(fèi)用。其中有35個樣本遵循了這一規(guī)定,我們采用公式“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例=開發(fā)支出/(開發(fā)支出+計入管理費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用-計入當(dāng)期損益的開發(fā)支出)”來計算。結(jié)果表明,只有6個觀察樣本計算結(jié)果與上述公式相符。由于中興通訊(000063)等3個樣本使用“研發(fā)費(fèi)用”一級會計科目反映計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出,其會計政策明確說明開發(fā)支出只反映滿足資本化條件的開發(fā)階段支出,不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出,于發(fā)生時計入當(dāng)期損益,而研究階段的支出都計入當(dāng)期損益,也就是說,該公司未滿足資本化條件的開發(fā)階段支出直接計入了“研發(fā)費(fèi)用”。對于該公司,我們采用公式“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例=開發(fā)支出/(開發(fā)支出+研發(fā)費(fèi)用)”來計算。結(jié)果顯示,這3個觀察樣本計算結(jié)果與上述公式相符。其余的觀測樣本雖然披露了“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例”,但令人無法明白數(shù)據(jù)的計算原理。二、主要問題是關(guān)于披露研發(fā)費(fèi)用信息1.開發(fā)項目支出上表中“公司開發(fā)項目支出”實際上是特指開發(fā)階段的支出,“計入當(dāng)期損益”欄目應(yīng)是不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出,不包括研究階段的支出。然而,有些公司將此混淆。如煙臺萬華(600309)2009年在表1項目欄列示“研究費(fèi)用”244300865.21元,同時披露,本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例為零。對此,筆者的理解只能是本期應(yīng)計入管理費(fèi)用的研究費(fèi)用為244300865.21元,本期開發(fā)支出為零。在開發(fā)支出中列示研究費(fèi)用,明顯是理解上存在問題,未能準(zhǔn)確區(qū)分計入當(dāng)期損益的研究階段支出與計入當(dāng)期損益的開發(fā)階段支出。還有企業(yè)認(rèn)為,“公司開發(fā)項目支出”僅僅只反映滿足資本化條件但尚未完成開發(fā)的支出。如東方鉭業(yè)(000962)2009年在上表“本期增加”和“期末數(shù)”兩欄均填列3591740.93元,其余欄目無。但是該表下面同時以文字說明“本期公司發(fā)生研發(fā)支出總額25402693.05元,其中:形成無形資產(chǎn)支出9773889.72元,計入當(dāng)期損益12037062.40元,期末開發(fā)支出3591740.93元?！?.開發(fā)階段的支出是否符合綠化條件按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,研究階段的支出計入管理費(fèi)用,開發(fā)階段的支出不符合資本化條件的也計入管理費(fèi)用,因此,上表中計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)比計入管理費(fèi)用中研發(fā)費(fèi)用的金額要小。然而,令人不解的是不少公司披露的情況并非如此。3.開發(fā)支出化發(fā)展權(quán)無法勾家庭目前,上市公司在財務(wù)報告中的不同位置披露當(dāng)期研發(fā)支出信息,但是不同位置披露的信息之間無法進(jìn)行勾稽驗證。還有一些公司當(dāng)期開發(fā)支出確認(rèn)為無形資產(chǎn),但很難在“無形資產(chǎn)”項目的報表注釋部分區(qū)分哪些是當(dāng)期由開發(fā)支出資本化轉(zhuǎn)入的數(shù)值,即關(guān)聯(lián)的項目之間沒有顯示出對應(yīng)關(guān)系。這也使得財務(wù)報告使用者無法真正識別無形資產(chǎn)中哪些無形資產(chǎn)是依靠內(nèi)部研發(fā)形成的。4.開發(fā)支出的當(dāng)期損耗與損害演化的數(shù)額不少公司資產(chǎn)負(fù)債表中開發(fā)支出年初年末金額不相等但并未在開發(fā)支出披露其增減變化的情況。有的公司雖然披露了開發(fā)支出的減少數(shù),卻不披露本年度計入當(dāng)期損益與資本化的金額。還有公司當(dāng)年有開發(fā)支出,并在無形資產(chǎn)明細(xì)中以“研發(fā)支出”反映當(dāng)年資本化的無形資產(chǎn),然而在反映“披露要求1”的上表中卻沒有任何開發(fā)支出的增減變化信息。5.研發(fā)費(fèi)用的使用統(tǒng)計結(jié)果顯示,共有147個樣本通過年報附注中管理費(fèi)用明細(xì)項目披露費(fèi)用化的研發(fā)支出,其中2009年有2家公司,2010年有71家公司,2011有74家公司。這些樣本中,費(fèi)用化的研發(fā)支出明細(xì)項目的名稱卻不夠統(tǒng)一,“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”、“研究開發(fā)費(fèi)”、“科研費(fèi)用”、“試驗費(fèi)及開發(fā)費(fèi)用”等使用較為混亂。有的企業(yè)前后年度還不一致,還有企業(yè)同一年度使用兩個明細(xì)科目。6.預(yù)測量:開發(fā)精細(xì)化管理費(fèi)用如山東海龍(000677)2010年年報中披露當(dāng)年管理費(fèi)用明細(xì)“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”金額為20351904.52元,2011年年報中披露上年管理費(fèi)用明細(xì)“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”金額為8221669.68元,下降幅度達(dá)59.6%,而2010年度會計差錯更正事項對當(dāng)年管理費(fèi)用的調(diào)整為-8886408.08元。即使調(diào)整金額全部是技術(shù)開發(fā)費(fèi),二者仍然不一致。三、建立公司內(nèi)部研發(fā)投入信息披露制度1.強(qiáng)化上市公司執(zhí)行信息披露規(guī)范的執(zhí)行力。監(jiān)管部門應(yīng)制定研發(fā)支出信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施,加大力度督促上市公司詳細(xì)披露研發(fā)支出。上市公司應(yīng)充分披露研發(fā)支出的有關(guān)信息,不管當(dāng)年有無開發(fā)支出,都必須按“第15號文件”及其附件的具體格式要求,在無形資產(chǎn)附注中進(jìn)行披露。即使當(dāng)年并無開發(fā)支出,也應(yīng)明確披露“本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例為0%”。同樣,即使企業(yè)并無內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn),也應(yīng)明確披露“通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例為0%”。2.完善有關(guān)信息披露規(guī)范,充分披露研發(fā)支出信息。財務(wù)報告中缺少足夠的關(guān)于研發(fā)方面的會計信息,不利于投資者對公司自主創(chuàng)新活動所產(chǎn)生的效益進(jìn)行客觀的評價。因此,上市公司還應(yīng)同時披露研發(fā)強(qiáng)度的有關(guān)指標(biāo),在無形資產(chǎn)附注中“披露要求3”之后還應(yīng)增加披露“本年度研發(fā)支出總額占公司本期凈資產(chǎn)的比例”和“本年度研發(fā)支出總額占公司本期營業(yè)收入的比例”。在管理費(fèi)用附注中,則必須單獨(dú)列示計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出,或者在無形資產(chǎn)附注中“披露要求2”之前增加披露“本期研究階段發(fā)生的支出總額”,以全面反映企業(yè)研究與開發(fā)階段的全部支出。對于當(dāng)年資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出,應(yīng)在無形資產(chǎn)明細(xì)中以獨(dú)立的類別單獨(dú)列示,以便于財務(wù)報告使用者分析公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的情況。3.在年報的董事會報告中,上市公司除了應(yīng)披露開發(fā)了哪些新項目或新產(chǎn)品、取得了哪些認(rèn)證、申報了多少專利等信息之外,還應(yīng)對項目的應(yīng)用前景及可能產(chǎn)生的