第十二章-戰(zhàn)略成本管理會計

第十二章戰(zhàn)略成本管理會計

第一節(jié)戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展

第二節(jié)戰(zhàn)略成本管理框架的構(gòu)建

第三節(jié)戰(zhàn)略成本管理模式

第四節(jié)戰(zhàn)略成本管理實例分析

——競爭對手會計

——顧客盈利性分析

第一節(jié)戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展

一、戰(zhàn)略管理會計產(chǎn)生的背景分析

隨著世界后工業(yè)時代的到來，世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟環(huán)境在各方面都發(fā)生了巨大的變化，特別是六、七十年代以后，企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟、文化和自然環(huán)境與過去相比，發(fā)生了巨大的變化，競爭更加激烈，科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展，從而使企業(yè)面臨更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。這些時代特征給企業(yè)的生存帶來了前所未有的挑戰(zhàn)，要生存和發(fā)展，就要采取更加有效的管理方式，這時戰(zhàn)略管理應(yīng)運而生。

戰(zhàn)略管理的核心是尋求企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理要求成本管理提供有利于確立并保持企業(yè)競爭優(yōu)勢的成本信息，而傳統(tǒng)的成本核算與事后管理、控制所提供的片面的成本信息已無法滿足戰(zhàn)略管理的需要，因此，需要建立戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)以作為支持戰(zhàn)略管理的重要子系統(tǒng)。

戰(zhàn)略成本管理就是在傳統(tǒng)成本管理無法適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的條件下逐步完善起來的。

戰(zhàn)略意義上的成本擴充了傳統(tǒng)的內(nèi)部成本核算的范圍和重點，將局限于生產(chǎn)領(lǐng)域的成本核算和管理向上擴展到產(chǎn)品設(shè)計與開發(fā)成本，向下推進到客戶使用成本等等。從而使企業(yè)的成本管理真正的成為戰(zhàn)略意義上的管理，使得適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的戰(zhàn)略成本管理得到了發(fā)展。

二、戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理的關(guān)系

三、國外學(xué)者對戰(zhàn)略成本管理會計的研究關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的研究始于80年代，對該理論體系做出重大貢獻的學(xué)者有西蒙、波特、?？?、庫珀和西爾德等。他們的研究成果構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的核心思想和具體內(nèi)容。

（一）西蒙對戰(zhàn)略成本管理理論的研究

戰(zhàn)略成本管理的定義由英國學(xué)者西蒙在1981年首次提出，西蒙認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理是構(gòu)建戰(zhàn)略和監(jiān)督戰(zhàn)略的需要，企業(yè)必須清楚地了解本企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，還應(yīng)分析競爭者的成本結(jié)構(gòu)資料，這樣才有利于企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)和管理。西蒙認(rèn)為企業(yè)的競爭地位主要取決于兩個因素:相對成本和市場份額。（1）直觀的看，具有成本優(yōu)勢的企業(yè)是強者，處于成本劣勢的企業(yè)是弱者。戰(zhàn)略成本管理能夠通過評價每個主要競爭對手的成本結(jié)構(gòu)進而聯(lián)系到價格反映其競爭地位。（2）通過監(jiān)視市場份額的變化，企業(yè)能夠看到自己競爭地位的消漲，檢查相對市場份額也能表明不同競爭者的強弱。按照西蒙的觀點，戰(zhàn)略成本管理的主要內(nèi)容包括如下幾個部分:(l)計算比較成本來反映企業(yè)的戰(zhàn)略地位的變化和做出相應(yīng)的決策。(2)評價每個主要競爭對手的成本結(jié)構(gòu)，并與其價格相聯(lián)系。(3)分析市場份額的動態(tài)過程，反映企業(yè)競爭地位的消漲和不同競爭者的強弱。

可以看出，西蒙對戰(zhàn)略成本管理的主要貢獻在于他提出了要關(guān)注競爭對手成本結(jié)構(gòu)以及企業(yè)相對于競爭對手的成本地位，他所定義的戰(zhàn)略成本管理主要是為戰(zhàn)略管理提供成本信息，使成本信息具有戰(zhàn)略相關(guān)性，屬于成本會計的范疇，沒有關(guān)注成本管理的措施。

（二）波特對戰(zhàn)略成本管理的貢獻

盡管波特并沒有提出戰(zhàn)略成本管理這個概念，但是波特的研究是戰(zhàn)略成本管理研究的基礎(chǔ)，后人對戰(zhàn)略成本管理的研究框架很大程度上沿用了波特的思想，他對戰(zhàn)略成本管理理論的貢獻主要表現(xiàn)在如下幾個方面:

(l)明確把成本管理提高到戰(zhàn)略的地位，認(rèn)為成本是重要的戰(zhàn)略要素。

波特在他的經(jīng)典著作《競爭戰(zhàn)略》和《競爭優(yōu)勢》中提出企業(yè)要在競爭中成功，取決于兩個方面，即企業(yè)所在產(chǎn)業(yè)的吸引力（決定了產(chǎn)業(yè)的平均盈利能力）和企業(yè)在產(chǎn)業(yè)中的相對地位（決定了企業(yè)的盈利能力是高于還是低于行業(yè)的平均水平）。波特認(rèn)為要想長時間的維持優(yōu)于平均水平的競爭業(yè)績，根本基礎(chǔ)是持久性的競爭優(yōu)勢，而企業(yè)相對于其競爭對手可以擁有的兩種最基本的競爭優(yōu)勢是低成本和差異性。把企業(yè)的競爭優(yōu)勢與企業(yè)尋求獲取這種優(yōu)勢的活動范圍結(jié)合，就引導(dǎo)出企業(yè)取得成功的三種基本戰(zhàn)略即成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和集中戰(zhàn)略(成本集中和差異集中)。此外，波特特別強調(diào)，盡管成本優(yōu)勢是企業(yè)可能擁有的優(yōu)勢之一，但是成本對于差異化戰(zhàn)略同樣極為重要，因為采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)必須與競爭對手保持近似的成本，除非由差異化而得的溢價超過差異化的成本。由此可以看出，在波特的競爭戰(zhàn)略理論中，成本實際上是最為重要的戰(zhàn)略武器。企業(yè)任何戰(zhàn)略的目標(biāo)是為買方創(chuàng)造超過成本的價值。

(2)首次提出價值鏈的概念，使作業(yè)成本分析成為重要的戰(zhàn)略分析活動在《競爭優(yōu)勢》一書中，波特首次提出了價值鏈的概念，并把價值鏈作為分析企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要工具。波特認(rèn)為企業(yè)是一系列作業(yè)的集合，并引入價值鏈來表示這一系列戰(zhàn)略相關(guān)的作業(yè)。企業(yè)的競爭優(yōu)勢正是通過比競爭對手更廉價或者更出色地開展這些重要的戰(zhàn)略活動來贏得的。因此，企業(yè)為了在競爭中獲得優(yōu)勢，必須對價值鏈上的各個活動的成本進行分析，并且對競爭對手的價值鏈以及價值鏈中各活動進行成本分析，以確定本企業(yè)和競爭對手的差別之處。這樣使成本分析從原來的原材料和人工成本分析轉(zhuǎn)變?yōu)榛顒臃治觯钩杀痉治龀蔀橹匾膽?zhàn)略分析，價值鏈成為重要的戰(zhàn)略分析工具。(3)提出了多成本驅(qū)動因素波特認(rèn)為，企業(yè)相對于其競爭對手的成本地位源于其價值活動的成本行為。而成本行為取決于影響成本的一些結(jié)構(gòu)性因素，波特也稱之為成本驅(qū)動因素，簡稱成本動因，若干個成本驅(qū)動因素結(jié)合起來決定一種既定活動的成本。波特提出了十種主要的成本驅(qū)動因素，即規(guī)模經(jīng)濟、學(xué)習(xí)、生產(chǎn)能力利用模式、聯(lián)系、相互關(guān)系、整合、時機選擇、自主政策、地理位置和機構(gòu)因素等。盡管上述十個因素不能全部解釋企業(yè)價值鏈活動的成本的相對地位，并且各因素之間并不是完全獨立的，而是相互聯(lián)系的，很難肯定的說哪個因素對于成本的影響是多大，但是波特最先比較全面地分析了影響活動成本的因素，雖然只是定性的描述，卻為企業(yè)在進行成本管理時提供了一種思路?？梢哉f，波特在這方面的工作是開創(chuàng)性的。(4)提出了成本動態(tài)的概念波特指出，企業(yè)在某一時點上進行成本行為分析以外，還必須考慮價值活動的絕對成本和相對成本會怎樣獨立于其戰(zhàn)略并隨時間而變化，即成本動態(tài)。成本動態(tài)的主要來源有如下幾點:（l）產(chǎn)業(yè)實際增長;（2）不同的規(guī)模敏感性:（3）不同的學(xué)習(xí)速度:（4）不同的技術(shù)變革;（5）成本相對上漲;（6）老化;（7）市場調(diào)整。(5)提出了戰(zhàn)略性成本分析的過程波特提出的戰(zhàn)略性成本分析的步驟包括如下幾步:l)識別價值鏈，分?jǐn)偝杀竞唾Y產(chǎn);2)判定每種價值活動的成本驅(qū)動因素及他們的相互作用;3)識別競爭對手的價值鏈，確定競爭對手的相對成本和成本地位;4)通過控制成本驅(qū)動因素或重構(gòu)價值鏈來制定降低相對成本地位的戰(zhàn)略;5)確保為降低成本所做的努力不會損害差異性;6)檢驗成本削減戰(zhàn)略的持久性。

從波特提出的戰(zhàn)略性成本分析過程，可以看出波特的成本分析是以價值鏈和標(biāo)桿法為基本工具，揭示企業(yè)成本行為和成本地位，最終目的是為了制定企業(yè)的成本削減戰(zhàn)略以及保持成本優(yōu)勢的持久性。波特的戰(zhàn)略成本分析的過程是現(xiàn)代戰(zhàn)略成本管理理論體系的基礎(chǔ)。

（三）?？藢?zhàn)略成本管理理論的研究

(l)?？说膽?zhàn)略成本管理理論形成的兩個階段?？藢?zhàn)略成本管理的研究是在波特的戰(zhàn)略成本分析理論的基礎(chǔ)上向前推進的。如果說波特是以一個產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟學(xué)家和戰(zhàn)略學(xué)家的角度來研究戰(zhàn)略成本分析，定性地提出了成本分析的工具方法和成本控制措施，那么?？耸且詴媽W(xué)家的角度來研究戰(zhàn)略成本分析和戰(zhàn)略成本管理的，他將波特的有關(guān)思想進行了發(fā)揚和創(chuàng)新，并進行了定量計算和應(yīng)用，形成了相對較完整的戰(zhàn)略成本管理的理論體系。

該理論體系的形成大體經(jīng)歷了兩個階段，（1）將波特的戰(zhàn)略成本分析思想引進到會計領(lǐng)域;（2）在波特理論的基礎(chǔ)上對波特理論的改進階段，提出了戰(zhàn)略成本管理的概念，形成了相對完整的戰(zhàn)略成本管理的理論。兩個階段的劃分可以從桑克的兩本著作看出。

1989年，?？说瘸霭媪恕稇?zhàn)略成本分析》一書，書中主要闡述了三部分內(nèi)容：（1）對傳統(tǒng)成本概念的新的思考方式，他認(rèn)為管理會計代替了成本會計是因為成本會計缺乏管理相關(guān)性，而今天戰(zhàn)略會計的引入是為了增加戰(zhàn)略相關(guān)性，（2）介紹成本分析概念—價值鏈和成本動因;（3）討論了在不同的戰(zhàn)略之下采取的不同的會計控制方法。

1993年，桑克等出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書，書中提出了戰(zhàn)略成本管理的概念，并提出了戰(zhàn)略成本管理的理論框架，如果說戰(zhàn)略成本分析還是戰(zhàn)略管理的一個工具，那么至此戰(zhàn)略成本管理就成為戰(zhàn)略管理的一個重要組成部分。(2)?？说膽?zhàn)略成本管理的框架桑克的戰(zhàn)略成本管理理論框架包括三部分，1、價值鏈分析2、戰(zhàn)略定位分析3、成本動因分析（l）價值鏈分析桑克除了沿用波特的戰(zhàn)略成本分析的思想外，還探討了價值鏈分析與傳統(tǒng)成本分析的區(qū)別。傳統(tǒng)的成本分析只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部，注重從事前、事中、事后分別對產(chǎn)品成本進行預(yù)測分析、控制分析和結(jié)果分析，其分析的范圍開始于材料的采購，而結(jié)束于產(chǎn)品的銷售。?？苏J(rèn)為這種成本分析方法開始的太晚，喪失了與供應(yīng)商聯(lián)系的機會，而結(jié)束的太早，喪失了與銷售渠道或客戶聯(lián)系的機會。價值鏈分析則強調(diào)四個利潤改善領(lǐng)域，（1）與供應(yīng)商的聯(lián)系（2）與客戶的聯(lián)系（3）在同一業(yè)務(wù)單元內(nèi)部的過程聯(lián)系（4）企業(yè)內(nèi)不同業(yè)務(wù)單元價值鏈的聯(lián)系通過這些聯(lián)系尋求降低成本的機會。（2）戰(zhàn)略定位分析

戰(zhàn)略定位分析是?？说囊粋€突破，他認(rèn)為進行戰(zhàn)略成本管理首先要進行戰(zhàn)略定位，不同的戰(zhàn)略下有不同的成本管理，即成本管理要在戰(zhàn)略的指導(dǎo)下進行。他認(rèn)為企業(yè)的戰(zhàn)略依賴于相互聯(lián)系的兩個方面，企業(yè)的使命或目標(biāo)和企業(yè)為完成這些使命所采取的方式即競爭優(yōu)勢。

?？藢τ趹?zhàn)略定位的分析，使我們可以明確在企業(yè)發(fā)展的不同階段、企業(yè)的不同戰(zhàn)略下，一些成本管理手段如預(yù)算、控制和評價等的不同。這打破了傳統(tǒng)的關(guān)于成本管理的一些理念，即企業(yè)的成本管理就是要對成本進行嚴(yán)格的控制，并按照成本差異分析結(jié)果進行業(yè)績評價。3)成本動因分析桑克認(rèn)為，波特對于成本動因分析的貢獻是顯著的，他的顯著之處不在于他提出的成本動因的具體內(nèi)容，而在于他將成本動因多樣化，突破了傳統(tǒng)單一的成本動因。他把成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩大類。（1）結(jié)構(gòu)性成本動因包括如下幾類:規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)和復(fù)雜性;（2）執(zhí)行性成本動因包括如下幾類:全員參與、全面質(zhì)量管理、能力利用率、工廠布局效率、產(chǎn)品配置以及開發(fā)與供應(yīng)商和客戶的聯(lián)系等。

（四）庫珀對戰(zhàn)略成本管理理論的貢獻

1、庫珀的戰(zhàn)略成本管理理論的形成發(fā)展過程1988年庫珀和卡普蘭岡在借鑒前人的基礎(chǔ)上首次系統(tǒng)地提出了一種新的成本核算方法—作業(yè)成本法(ABC)。作業(yè)成本法最初的目的是精確的對成本對象(主要是產(chǎn)品)進行成本計算，之后庫拍和卡普蘭推廣了它的應(yīng)用范圍。盡管庫珀沒有明確地對戰(zhàn)略成本管理進行定義，但是從上述內(nèi)容可以看出，庫珀的戰(zhàn)略成本管理理論主要基于ABC系統(tǒng)，為企業(yè)戰(zhàn)略作業(yè)管理提供準(zhǔn)確的信息2、ABC的戰(zhàn)略應(yīng)用庫珀認(rèn)為傳統(tǒng)的作業(yè)管理主要針對企業(yè)的運營管理，而忽略了戰(zhàn)略作業(yè)管理。因此，在他推出ABC后，便把ABC全面推向戰(zhàn)略應(yīng)用，庫珀的思想分析如下：（1）產(chǎn)品定價和組合（2）客戶關(guān)系管理。（l）產(chǎn)品定價和組合。庫珀認(rèn)為傳統(tǒng)成本核算方法在計算不同產(chǎn)品復(fù)雜性、不同產(chǎn)量的產(chǎn)品的成本時，容易引起成本的扭曲

通過ABC計算得出的結(jié)果發(fā)現(xiàn)，若按原來的產(chǎn)品價格不變計算，在產(chǎn)品線組合中存在著典型的80/20現(xiàn)象：即20%的最高產(chǎn)量的產(chǎn)品產(chǎn)生80%的銷售額;20%的最盈利產(chǎn)品產(chǎn)生80%的利潤。根據(jù)庫珀的觀點，通過ABC計算，可以根據(jù)計算的成本對產(chǎn)品定價和產(chǎn)品組合采取如下措施:重新定價、替換產(chǎn)品、重新設(shè)計產(chǎn)品、改善生產(chǎn)過程、改變運營政策和戰(zhàn)略、加大對柔性技術(shù)的投資、去除不盈利產(chǎn)品，重新組合產(chǎn)品線。（2）客戶關(guān)系管理庫珀認(rèn)為，由于客戶的需求不同，服務(wù)他們的成本也各不相同，他列舉了高服務(wù)成本和低服務(wù)成本的客戶的特征準(zhǔn)確計算各客戶的成本，通過運用ABC將作業(yè)成本跟蹤到客戶，使企業(yè)可以認(rèn)識哪些是盈利客戶，哪些是虧損客戶，從而可以使企業(yè)識別更多的機會提高利潤，這些機會包括:l)保護已有的高利潤客戶;2)重新定價昂貴的服務(wù);3)如果必要的話，可以通過提供折扣以獲得低服務(wù)成本的客戶;4)通過雙贏談判，降低客戶的服務(wù)成本;5)將難以盈利的客戶讓給競爭對手;6)試圖從競爭對手那里奪來高盈利客戶

四、國內(nèi)學(xué)者對戰(zhàn)略成本管理理論的研究

在我國，最早從事有關(guān)戰(zhàn)略成本管理方面理論研究的當(dāng)屬以余緒纓為代表的一批會計理論家。1994年他們在《當(dāng)代財經(jīng)》上發(fā)表了有關(guān)作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理的首批文章，此后越來越多的人開始重視這方面的研究，并取得了一定進展。1999一2000年，西南財經(jīng)大學(xué)《戰(zhàn)略成本管理研究》課題組在《四川會計》上相繼發(fā)表四篇文章:《論戰(zhàn)略成本管理產(chǎn)生的社會經(jīng)濟背景和現(xiàn)實意義》、《戰(zhàn)略成本管理的出發(fā)點與應(yīng)用》、《戰(zhàn)略成本管理的新視點》和《論戰(zhàn)略成本動因與企業(yè)擴張戰(zhàn)略探索》，建立了戰(zhàn)略成本管理的基本理論框架，確定了基本的分析方法。

五、對已有戰(zhàn)略成本管理理論的評價1、對戰(zhàn)略成本管理含義理解的片面性

2、戰(zhàn)略成本分析的缺陷戰(zhàn)略成本分析主要是分析本企業(yè)和競爭對手在價值鏈各個活動中的成本差異。企業(yè)為獲取競爭優(yōu)勢，比競爭對手做得更出色，關(guān)注競爭對手是必然的。但是作為一種戰(zhàn)略分析，將視野只限于競爭對手，那么存在兩者可能:（1）如果本企業(yè)不如競爭對手，則可能永遠(yuǎn)也趕不上競爭對手，在這種情況下，企業(yè)只是學(xué)習(xí)競爭對手，而不關(guān)注外部的變化，則可能永遠(yuǎn)不可能超越競爭對手，實現(xiàn)后發(fā)優(yōu)勢;（2）本企業(yè)現(xiàn)在處于領(lǐng)先地位，則如果它不關(guān)注外部變化，只關(guān)注競爭對手，則可能失去利用外部變化的先進，反而讓競爭對手占有了后發(fā)優(yōu)勢。

例如零售巨頭凱馬特和沃爾瑪，在沃爾瑪剛建立的時候，凱馬特就已經(jīng)是零售業(yè)的巨頭了，但是沃爾瑪不斷跟蹤利用最新的信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，實現(xiàn)實時庫存補充，不斷降低成本，從而超越了凱馬特，成為世界第一大零售商，而凱馬特卻錯過了利用新技術(shù)的良好時機，成為其破產(chǎn)的重要原因之一。因此，戰(zhàn)略成本分析應(yīng)不僅包括對競爭對手的分析，還應(yīng)該對宏觀環(huán)境、市場環(huán)境中影響成本的因素進行及時的分析，這樣企業(yè)的戰(zhàn)略視野才會寬廣，才能夠捕捉到可以利用的機會。正如沃爾瑪?shù)膭?chuàng)始人所說，成本降低一元不僅僅意味著利潤提高一元，而是企業(yè)競爭力又提高一些。因此，戰(zhàn)略成本分析乃至整個戰(zhàn)略成本管理過程應(yīng)該是為所有戰(zhàn)略服務(wù)的。3、戰(zhàn)略成本管理理論體系框架的不完善已有的戰(zhàn)略成本管理在理論上的突破只是分析方法、核算方法、分析對象的突破，如作業(yè)成本法作為一種核算方法的提出、價值鏈分析和成本動因的分析作為新的成本分析方法以及將活動作為成本分析的對象等，但是至今沒有系統(tǒng)的體系框架。

事實上在整個戰(zhàn)略管理的過程中，成本管理是貫穿其中的，在戰(zhàn)略分析中有戰(zhàn)略成本分析，在戰(zhàn)略控制中有成本控制，在評價中也有戰(zhàn)略成本評價，已有的戰(zhàn)略成本管理的理論實際上在這幾個方面涉及較少。

傳統(tǒng)成本管理經(jīng)過幾百年的發(fā)展，其理論體系框架及這種體系所表達的思想?yún)s相對比較完善。戰(zhàn)略成本管理不應(yīng)是獨立于傳統(tǒng)成本管理的另一套系統(tǒng)，在它的體系框架中應(yīng)將傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)納入其中。

第二節(jié)戰(zhàn)略成本管理框架構(gòu)建

一、戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)1、為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供成本信息;戰(zhàn)略成本管理為企業(yè)提供戰(zhàn)略過程中所需要的各種成本信息，以保證戰(zhàn)略的制定以及在戰(zhàn)略的實施過程中所選擇的各種策略在財務(wù)上是可行的;2、以最低的成本實現(xiàn)企業(yè)競爭力的最大提升戰(zhàn)略成本管理是在不降低企業(yè)競爭力的前提下，通過對成本的戰(zhàn)略性分析和源流性控制，實現(xiàn)成本的持續(xù)的降低，其最終目的是以最小的成本獲取最大的競爭力二、戰(zhàn)略成本管理的理論框架為了協(xié)調(diào)公司、顧客與股東、公司內(nèi)部各層級之間目標(biāo)的一致性，進而實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)愿景與戰(zhàn)略結(jié)果控制過程控制平衡記分卡流程優(yōu)化或再造成本管理業(yè)績評價制度整改執(zhí)行反饋報告整改計量或測試執(zhí)行情況短期的、作為每個員工工資內(nèi)容的、可操作的行為目標(biāo)、業(yè)績指標(biāo)或風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)1、制定企業(yè)競爭戰(zhàn)略競爭戰(zhàn)略是在運用價值鏈分析工具，分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境后制定的。價值鏈分析包括（1）橫向價值鏈分析（2）縱向價值鏈分析（3）內(nèi)部價值鏈分析

縱向價值鏈分析是對企業(yè)所處行業(yè)價值鏈的分析，即分析企業(yè)與上下游的價值聯(lián)系。橫向價值鏈分析是分析競爭對手的價值鏈情況，其目的在于與競爭對手比較成本、市場占有等情況。

內(nèi)部價值鏈分析則是分析企業(yè)內(nèi)部價值活動的增值情況，并分析企業(yè)相對于競爭對手的優(yōu)勢與劣勢。在以上三種類型的價值鏈分析的基礎(chǔ)上，確定相應(yīng)的競爭戰(zhàn)略，即成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、產(chǎn)品差異戰(zhàn)略或集中戰(zhàn)略2、確定成本管理戰(zhàn)略（1）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下成本管理的重點在于維持現(xiàn)有的較緊的成本控制和不斷尋求新的方法節(jié)約成本;（2）產(chǎn)品差異戰(zhàn)略下的成本管理重點則在于保證產(chǎn)品差異而進行的產(chǎn)品全生命周期成本控制。3、選擇成本控制方法

成本控制方法是多種多樣的，既有傳統(tǒng)的通過差異分析進行的價值控制方法，也有利用技術(shù)革新、組織結(jié)構(gòu)的協(xié)作制約功能的非價值控制方法。根據(jù)成本管理戰(zhàn)略選擇成本控制方法沒有固定的模式完全要依靠企業(yè)的現(xiàn)實基礎(chǔ)，考慮組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、生產(chǎn)方式等而定。4、選擇成本計算方法

（1）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略需要更加精確的成本信息（2）差異化戰(zhàn)略則側(cè)重于對非成本因素的管理，對成本信息精確性的要求并不高，因此適合于不同的成本計算方法。

不同的環(huán)境基礎(chǔ)也影響著成本計算方法的選擇。設(shè)計成本管理系統(tǒng)時，還應(yīng)注意協(xié)調(diào)好成本計算方法與成本控制方法之間的關(guān)系。5、確定業(yè)績評價方法（1）成本領(lǐng)先的競爭戰(zhàn)略多采用以差異分析為特征的成本控制方法，因此適合采用以財務(wù)指標(biāo)為主的評價指標(biāo)進行業(yè)績評價;（2）差異化競爭戰(zhàn)略采用的是利用組織和技術(shù)多種手段的成本控制方法，并且管理范圍不限于成本本身，需要對客戶服務(wù)，內(nèi)部經(jīng)營過程和企業(yè)學(xué)習(xí)能力等多方面內(nèi)容進行評價，因此適合于非財務(wù)指標(biāo)的使用，以便全面客觀地評價經(jīng)營過程的效率和效果。第三節(jié)戰(zhàn)略管理模式

一、克蘭菲爾模式該模式是由歐洲的克蘭菲爾工商管理學(xué)院1995年倡導(dǎo)的。其特點是把戰(zhàn)略成本管理作為一種分析企業(yè)的競爭地位，發(fā)現(xiàn)和分析問題，作出選擇、解決問題的工具。示意圖如下：這一模式的主要內(nèi)容是：（1）競爭戰(zhàn)略制定：成本領(lǐng)先還是差異化戰(zhàn)略；（2）競爭者分析和標(biāo)桿瞄準(zhǔn)：分析競爭者的戰(zhàn)略狀態(tài)、評估其競爭地位等；（3）行業(yè)分析，了解自身所在行業(yè)的情況；（4）成本動因分析，包括硬性和軟性成本；（5）評估組織所面臨的挑戰(zhàn)，確定自身目標(biāo)。二、羅賓.庫珀模式羅賓.庫珀模式的重要思想是將ABC全面推向戰(zhàn)略的運用。因此該模式的主要特點是構(gòu)筑以ABC為主導(dǎo)的戰(zhàn)略成本管理，建議從企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)各部門、企業(yè)外部、競爭對手等方面，全面運用ABC,以準(zhǔn)確的成本核算資料，向不同部門的人員展示一幅更廣闊的企業(yè)成本競爭地位圖景。稱之為以作業(yè)成本為核心的成本管理模式。三、?？四Ｊ?/p>

桑克模式的主要內(nèi)容是：（1）戰(zhàn)略價值鏈分析；（2）戰(zhàn)略定位分析；（3）戰(zhàn)略成本動因分析；把成本動因分為結(jié)構(gòu)性（宏觀）、執(zhí)行性（中觀）、作業(yè)性（微觀）成本動因。其中：

宏觀的成本動因包括投資規(guī)模、垂直一體化、經(jīng)驗、技術(shù)等；

中觀的成本動因包括職工對企業(yè)的向心力、全面質(zhì)量管理等；

微觀成本動因包括材料、人工的耗費等第四節(jié)戰(zhàn)略成本管理實例分析——競爭對手會計——顧客盈利性分析

一、競爭對手會計1、年市場容量已趨于確定的情況下，競爭對手分析例題1：設(shè)企業(yè)X正在制定一個投資方案，擬投資10萬用于產(chǎn)品品質(zhì)的改進，以期超過其競爭對手Y的水平，并將其市場份額從25%提高到35%。競爭對手Y經(jīng)過多年的努力，已從X那里奪取了20%的市場份額。企業(yè)X再不采取任何行動，企業(yè)Y打算以后還要從企業(yè)X手中每年再奪取1%的市場份額。企業(yè)X預(yù)計通過產(chǎn)品品質(zhì)的提高，可從企業(yè)Y處奪取4%的市場份額，并從其他較小的競爭對手手中奪取6%的市場份額，使其從市場份額從現(xiàn)有的25%提升到35%。目前的情況是：

產(chǎn)品單位售價為10元，企業(yè)X的銷售利潤率是5%。企業(yè)Y的銷售利潤率為3%。企業(yè)X已累計達到銷售量為200000單位。企業(yè)Y累計銷售量達到150000單位。年折現(xiàn)率為15%。預(yù)計產(chǎn)品的單位售價今后將每年下降3%。今后6年內(nèi)每年的市場容量和經(jīng)驗效應(yīng)所導(dǎo)致的成本降低數(shù)已直接提供。年度123456市場容量100100120150180180單位售價9.79.419.138.868.598.33企業(yè)X市場份額（%）252423222120銷售數(shù)量（千單位）252427.63337.836累計銷售量（千單位）225249276209.6347.4383.4累計銷售量增加（%）12.510.711.111.911.210.4經(jīng)驗效應(yīng)導(dǎo)致的單位成本減少0.340.280.300.330.300.28單位成本（現(xiàn)行單位成本9.5元）9.168.888.588.257.957.67單位利潤0.540.530.550.610.640.56總利潤（千單位）13.512.715.220.124.220.2按照15%的折現(xiàn)率1.00.8700.7560.6580.5720.497利潤的現(xiàn)值13.511.011.513.213.810.0

企業(yè)X不對產(chǎn)品的改進進行追加投資企業(yè)Y市場份額（%）202122232425銷售數(shù)量（千單位）202126.434.543.245累計銷售量（千單位）170191.0217.4251.9295.1350.1累計銷售量增加（%）13.312.413.815.917.118.6經(jīng)驗效應(yīng)導(dǎo)致的單位成本減少0.360.340.370.420.450.47單位成本（現(xiàn)行單位成本9.7元）9.349.008.638.217.767.29單位利潤0.360.410.500.650.831.04總利潤（千單位）7.28.613.222.435.946.8

企業(yè)X不對產(chǎn)品的改進進行追加投資年度123456市場容量100100120150180180單位售價9.79.419.138.868.598.33企業(yè)X市場份額（%）353535353535銷售數(shù)量（千單位）35354252.56363累計銷售量（千單位）235270312364.5427.5490.5累計銷售量增加（%）17.514.915.616.817.314.8經(jīng)驗效應(yīng)導(dǎo)致的單位成本減少0.460.400.420.440.460.40單位成本（現(xiàn)行單位成本9.5元）9.048.648.227.787.326.92單位利潤0.660.770.911.081.271.41總利潤（千單位）23.12738.256.780.088.8按照15%的折現(xiàn)率1.00.8700.7560.6580.5720.497利潤的現(xiàn)值23.123.528.937.345.844.1

企業(yè)X對產(chǎn)品的改進進行追加投資企業(yè)Y市場份額（%）161616161616銷售數(shù)量（千單位）161619.22328.828.8累計銷售量（千單位）166182201.2224.2253281.8累計銷售量增加（%）10.69.610.511.412.811.4經(jīng)驗效應(yīng)導(dǎo)致的單位成本減少0.280.260.280.310.340.31單位成本（現(xiàn)行單位成本9.7元）9.349.008.638.217.767.29單位利潤0.280.250.250.290.340.41總利潤（千單位）4.54.04.86.79.811.8

企業(yè)X對產(chǎn)品的改進進行追加投資上表表明，企業(yè)X如對產(chǎn)品的改進追加10萬元，則今后6年內(nèi)市場份額穩(wěn)定的達到35%。并可使6年中總利潤的現(xiàn)值總數(shù)由7.3萬增加到20.27萬元，說明追加投資是有利的。企業(yè)Y在企業(yè)X追加投資后，市場份額降低了，導(dǎo)致其產(chǎn)品的單位成本有所提高，單位利潤和總利潤均相應(yīng)的降低，競爭地位惡化。2、年市場容量已趨于確定的情況下，競爭對手分析例題2：假設(shè)A公司是一個從事多種經(jīng)營業(yè)務(wù)的大企業(yè)，現(xiàn)擬開發(fā)一種新產(chǎn)品，形成年產(chǎn)50000單位的生產(chǎn)能力。為此，A公司需要在廠房、設(shè)備上追加投資50萬元。廠房可使用10年，無殘值，直線法折舊。所開發(fā)的新產(chǎn)品投入生產(chǎn)后，預(yù)期的成本、利潤情況見下表1：表1A公司投產(chǎn)新產(chǎn)品的成本、利潤情況

項目每單位每年售價10500000變動成本4.5225000邊際貢獻5.5275000固定成本（不包括折舊）

1.575000折舊

1.02.550000125000利潤

3.0

150000表2A公司投資的凈現(xiàn)值（20%）項目年份年現(xiàn)金流量折現(xiàn)因子凈現(xiàn)值0（500000）1（500000）1-102000004.192838400338400

由于A公司生產(chǎn)經(jīng)營的這一產(chǎn)品，而市場容量又有持續(xù)增長的趨勢，A公司如果沒有有力的防御措施，其他企業(yè)就會設(shè)法進入這一領(lǐng)域，同A公司展開競爭。假設(shè)新設(shè)立的B公司也投入50萬，形成年產(chǎn)50000單位的生產(chǎn)能力并于第二年開始正式投產(chǎn)。該產(chǎn)品投產(chǎn)后的有關(guān)數(shù)據(jù)如表3：表3B公司投產(chǎn)該產(chǎn)品的成本、利潤情況項目每單位每年售價9450000變動成本4200000邊際貢獻5250000固定成本（不包括折舊）

2100000折舊

1350000150000利潤

2

100000表4B公司投資的凈現(xiàn)值（20%）項目年份年現(xiàn)金流量折現(xiàn)因子凈現(xiàn)值0（500000）1（500000）1-101500004.192628800128800由于B公司在第二年投產(chǎn)后，產(chǎn)品的單位售價降低了，因此A公司的相關(guān)數(shù)據(jù)也要做相應(yīng)的修正，如表5所示：表5B公司投產(chǎn)后A公司的成本、利潤情況項目原始數(shù)據(jù)修正后數(shù)據(jù)每年修正后的數(shù)據(jù)售價109450000變動成本4.54200000邊際貢獻5.55250000固定成本（不包括折舊）

1.51.575000折舊

1.02.51.02.550000125000利潤

3.02.5

120000表6B公司投產(chǎn)后A公司的凈現(xiàn)值（20%）項目年份年現(xiàn)金流量折現(xiàn)因子凈現(xiàn)值0（500000）1（500000）11500000.8331249502-101250003.35941987544825從表5和表6可知，競爭對手B公司進入市場后，A公司雖然仍有利可圖，但盈利能力比原來大大降低了，而且這一趨勢還沒有停止。如果已投產(chǎn)的A、B公司沒有采取有效的措施阻止新對手的進入，這一過程還將繼續(xù)。假設(shè)第三年，有一個競爭對手C公司進入這一領(lǐng)域，并投入100萬元，形成年產(chǎn)這種產(chǎn)品200000單位的生產(chǎn)能力。由于規(guī)模經(jīng)濟的作用，最終使得該產(chǎn)品的售價由9元降到了7元。C公司的成本、利潤情況如表7所示：表7C公司投產(chǎn)該產(chǎn)品的成本、利潤情況項目每單位每年售價71400000變動成本4640000邊際貢獻3.8760000固定成本（不包括折舊）

0.8160000折舊

0.51.3100000260000利潤

2.5

500000表8C公司投資產(chǎn)生的凈現(xiàn)值（20%）項目年份年現(xiàn)金流量折現(xiàn)因子凈現(xiàn)值0（1000000）1（1000000）16000004.19225152001515200C公司投產(chǎn)后，產(chǎn)品的單位售價降低了，因此A公司的相關(guān)數(shù)據(jù)也要做相應(yīng)的修正，如表9所示：表9C公司投產(chǎn)后A公司的成本、利潤情況項目每單位每年售價7350000變動成本4200000邊際貢獻3150000固定成本（不包括折舊）

1.575000折舊

1.02.550000125000利潤

0.525000

可見C公司的進入，A公司的盈利能力大大降低了。這是A公司在制定這一投資方案時預(yù)見性不足的表現(xiàn)。此時，A公司的決策選擇可以是：（1）停止該產(chǎn)品的生產(chǎn)，將該生產(chǎn)該產(chǎn)品所用的固定資產(chǎn)按殘值進行轉(zhuǎn)讓，可收入50000元。（2）如果繼續(xù)進行該產(chǎn)品的生產(chǎn)，按修正后的年利潤計算，從第4年到7年的利潤總額的現(xiàn)值可達：

25000*3.605=90125（元）如果預(yù)期的情況能夠順利的實現(xiàn)，A公司對該產(chǎn)品的生產(chǎn)還宜繼續(xù)進行下去。但是，如果A公司無法阻止新的競爭對手繼續(xù)進入，它的經(jīng)營將還會受到嚴(yán)重的威脅。假設(shè)對該產(chǎn)品擁有新專利技術(shù)的D公司投入750000元，并形成了250000單位的生產(chǎn)能力，并于第4年投產(chǎn)。投產(chǎn)后的有關(guān)數(shù)據(jù)如表10所示：表10D公司投產(chǎn)該產(chǎn)品的成本、利潤情況項目每單位每年售價51250000變動成本3750000邊際貢獻2500000固定成本（不包括折舊）

0.7175000折舊

0.31.075000250000利潤

1.0

250000表11D公司投資產(chǎn)生的凈現(xiàn)值（20%）項目年份年現(xiàn)金流量折現(xiàn)因子凈現(xiàn)值0（750000）1（750000）13250004.1921362400612400先看D公司對A公司的沖擊：由于經(jīng)驗效應(yīng)，其產(chǎn)品的變動成本由4元降到了3.6元。但產(chǎn)品售價已經(jīng)降到了5元。變動情況如下。表12D公司投產(chǎn)后A公司的成本、利潤情況項目每單位每年售價5250000變動成本3.6180000邊際貢獻1.470000固定成本（不包括折舊）

1.260000凈收益

0.210000這時如果停止該產(chǎn)品，將該生產(chǎn)設(shè)備進行轉(zhuǎn)讓，可收入40000元。如果繼續(xù)生產(chǎn)該產(chǎn)品，按照調(diào)整后的利潤，從第5年起到第6年的利潤總額的現(xiàn)值只有

10000*3.326=33260＜40000（元）因此，A公司應(yīng)該停止該產(chǎn)品的生產(chǎn)為宜。再看D公司對B公司的沖擊：由于經(jīng)驗效應(yīng)，其產(chǎn)品的變動成本由4元降到了3.2元。但產(chǎn)品售價已經(jīng)降到了5元。變動情況如下。表13D公司投產(chǎn)后B公司的成本、利潤情況項目每單位每年售價5250000變動成本3.2160000邊際貢獻1.890000固定成本（不包括折舊）

2.0100000凈收益

(0.2)(10000)B公司已出現(xiàn)了負(fù)的現(xiàn)金流量，應(yīng)停止該產(chǎn)品的生產(chǎn)。A、B公司相繼退出后，如果D公司沒有能力阻止新的競爭者繼續(xù)進入，則其優(yōu)勢地位還是不確定的。假設(shè)E公司投入75萬，形成年產(chǎn)250000單位的生產(chǎn)能力，并于第5年投產(chǎn)。E公司的投資報酬率只要求15%，但生產(chǎn)能力可從10年延長至15年。投產(chǎn)后的數(shù)據(jù)見表13.表14E公司投產(chǎn)該產(chǎn)品的成本、利潤情況項目每單位每年售價41000000變動成本2.5625000邊際貢獻1.5375000固定成本（不包括折舊）

0.8200000折舊

0.21.050000250000利潤

0.5

125000表15E公司投資產(chǎn)生的凈現(xiàn)值（15%）項目年份年現(xiàn)金流量折現(xiàn)因子凈現(xiàn)值0（750000）1（750000）11750005.8471023225273225

現(xiàn)在市場上只剩下C、D、E三家公司，假定基于經(jīng)驗效應(yīng)，C、D公司生產(chǎn)的單位變動成本均有所降低。三家公司的成本、利潤情況如表15所示：表16C、D、E公司投產(chǎn)該產(chǎn)品的成本、利潤情況項目

CDE生產(chǎn)能力（千單位）200250250每單位數(shù)據(jù)售價444變動成本2.752.82.5邊際貢獻1.251.21.5固定成本（不包括折舊）0.80.70.8折舊0.51.30.31.00.21.0利潤（0.05）0.20.5CDE