注冊會計(jì)師考點(diǎn)資產(chǎn)減值

本章關(guān)鍵點(diǎn)1．資產(chǎn)減值包括資產(chǎn)范圍2．資產(chǎn)可收回金額確實(shí)定（1）資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額確實(shí)定（2）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算

3．資產(chǎn)組認(rèn)定方法及其減值處理

4．總部資產(chǎn)和商譽(yù)減確實(shí)定

第八章資產(chǎn)減值10/2/1第1頁第一節(jié)資產(chǎn)減值概述一、資產(chǎn)減值及其范圍概念資產(chǎn)減值——是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)除尤其說明外，包含單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。10/2/2第2頁

（一）資產(chǎn)減值包括資產(chǎn)范圍1．對子企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)長久股權(quán)投資2．采取成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)3．固定資產(chǎn)4．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)5．無形資產(chǎn)6．探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施7．商譽(yù)等10/2/3第3頁

（二）資產(chǎn)減值不包括資產(chǎn)范圍1．存貨2．以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)3．消耗性生物資產(chǎn)4．建造協(xié)議形成資產(chǎn)5．遞延所得稅資產(chǎn)6．融資租賃中出租人未擔(dān)保余值7．金融資產(chǎn)等10/2/4第4頁二、資產(chǎn)減值跡象與測試從企業(yè)外部起源信息看，存在以下跡象，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值1．資產(chǎn)市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅顯著高于因時(shí)間推移或者正常使用而預(yù)計(jì)下跌。2．企業(yè)經(jīng)營所處經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大改變，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3．市場利率或者其它市場投資酬勞率在當(dāng)期已經(jīng)提升，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值折現(xiàn)率，造成資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

（一）資產(chǎn)減值跡象10/2/5第5頁從企業(yè)內(nèi)部起源信息看，存在以下跡象，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值1．有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。2．資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。3．企業(yè)內(nèi)部匯報(bào)證據(jù)表明資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。

（一）資產(chǎn)減值跡象10/2/6第6頁1．只有資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象時(shí)，才進(jìn)行減值測試，計(jì)算資產(chǎn)可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值，應(yīng)該按照可收回金額低于賬面價(jià)值金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。2．因企業(yè)合并所形成商譽(yù)和使用壽命不確定無形資產(chǎn)，不論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)該進(jìn)行減值測試。（二）資產(chǎn)減值測試3．對于還未到達(dá)可使用狀態(tài)無形資產(chǎn)因?yàn)槠鋬r(jià)值含有較大不確定性，也應(yīng)該每年進(jìn)行減值測試。10/2/7第7頁依據(jù)主要性標(biāo)準(zhǔn)，以下能夠不需預(yù)計(jì)其可收回金額

（1）以前匯報(bào)期間計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異交易或事項(xiàng)，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠不需要重新預(yù)計(jì)該資產(chǎn)可收回金額。（2）以前匯報(bào)期間計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所列示一個(gè)或各種減值跡象不敏感，在本匯報(bào)期間又發(fā)生了這些減值跡象，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)能夠不需因?yàn)樯鲜鰷p值跡象出現(xiàn)而要重新預(yù)計(jì)該資產(chǎn)可收回金額。10/2/8第8頁第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額計(jì)量一、預(yù)計(jì)資產(chǎn)可收回金額基本方法可收回金額——應(yīng)該依據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者之間較高者確定。企業(yè)在預(yù)計(jì)可收回金額時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)上應(yīng)該以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，假如企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行預(yù)計(jì)，應(yīng)該以該資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組可收回金額。10/2/9第9頁以下情況下，能夠有例外或作特殊考慮（1）資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超出了資產(chǎn)賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再預(yù)計(jì)另一項(xiàng)金額（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額，能夠?qū)①Y產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額視為資產(chǎn)可收回金額。如企業(yè)持有待售資產(chǎn)就屬于這種情況。（3）資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額假如無法預(yù)計(jì)——應(yīng)該以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其可收回金額。

10/2/10第10頁二、資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額預(yù)計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額——通常反應(yīng)是資產(chǎn)假如被出售或者處置時(shí)能夠收回凈現(xiàn)金收入。（一）相關(guān)概念公允價(jià)值——是指在公平交易中，熟悉情況交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換金額。處置費(fèi)用——是指能夠直接歸屬于資產(chǎn)處置增量成本10/2/11第11頁優(yōu)先采取，有時(shí)采取其它方法（二）資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額確實(shí)定次序首先，應(yīng)該依據(jù)公平交易中資產(chǎn)銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用后凈額確定。其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場情況下——應(yīng)該按照該資產(chǎn)市場價(jià)格（買方出價(jià)）減去處置費(fèi)用后金額確定最終，在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場情況下——應(yīng)該以可獲取最正確信息為基礎(chǔ)，預(yù)計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額。以銷售協(xié)議價(jià)作為公允價(jià)值以買方出價(jià)作為公允價(jià)值以最正確信息預(yù)計(jì)數(shù)作為公允價(jià)值企業(yè)按照上述要求依然無法可靠預(yù)計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額——應(yīng)該以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其可收回金額。

10/2/12第12頁優(yōu)先采取，有時(shí)采取其它方法三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)考慮三個(gè)方面原因（1）預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值——應(yīng)該按照資產(chǎn)在連續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)折現(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后金額加以確定。（2）使用壽命（3）折現(xiàn)率10/2/13第13頁資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)——應(yīng)該以企業(yè)管理層同意最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)最多涵蓋5年假如包含最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后現(xiàn)金流量，應(yīng)該以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定或者遞減增加率為基礎(chǔ)不應(yīng)超出長久平均增加率在每次預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)該首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與現(xiàn)金流量實(shí)際數(shù)出現(xiàn)差異情況確保所依據(jù)假設(shè)與前期一致（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)1．預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量基礎(chǔ)10/2/14第14頁（1）資產(chǎn)連續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)連續(xù)使用過程中產(chǎn)生現(xiàn)金流入所必需預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包含為使資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生現(xiàn)金流出）（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付凈現(xiàn)金流量2．資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)該包含內(nèi)容現(xiàn)金流量10/2/15第15頁（1）應(yīng)該以資產(chǎn)當(dāng)前情況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量——不應(yīng)包含與未來可能會發(fā)生、還未作出承諾重組事項(xiàng)與資產(chǎn)改良相關(guān)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。（2）不應(yīng)該包含籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付相關(guān)現(xiàn)金流量。

3．預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)該考慮原因（3）對通貨膨脹原因考慮應(yīng)該和折現(xiàn)率相一致。（4）包括內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格需要作調(diào)整。10/2/16第16頁優(yōu)先采取，有時(shí)采取其它方法4．資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)方法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

方法（1）傳統(tǒng)法（單一法）（2）期望現(xiàn)金流量法依據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測。它使用是單一未來每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。依據(jù)每期可能發(fā)生情況概率及其對應(yīng)現(xiàn)金流量加權(quán)計(jì)算求得。

10/2/17第17頁【例題1】甲企業(yè)擁有一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)剩下使用年限為3年，假定該固定資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品受市場行情變動影響較大，在產(chǎn)品行情好、普通和差三種可能情況下，其實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量有較大差異，相關(guān)該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來3年每年現(xiàn)金流量情況以下表。甲企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)每年現(xiàn)金流量計(jì)算以下：第1年預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（萬元）第2年預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（萬元）第3年預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（萬元）10/2/18第18頁◆假如企業(yè)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)影響作了調(diào)整，折現(xiàn)率預(yù)計(jì)不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)（三）折現(xiàn)率預(yù)計(jì)◆假如用于預(yù)計(jì)折現(xiàn)率基礎(chǔ)是稅后，應(yīng)將其調(diào)整為稅前折現(xiàn)率折現(xiàn)率確實(shí)定——應(yīng)該首先以該資產(chǎn)市場利率為依據(jù)。假如該資產(chǎn)市場利率無法從市場取得，能夠使用替換利率預(yù)計(jì)折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用折現(xiàn)率——應(yīng)該是反應(yīng)當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求必要酬勞率。替換利率——能夠依據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其它相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。10/2/19第19頁資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（PV）=∑[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量NCFt

×(1+折現(xiàn)率i)-t]

（四）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值——依據(jù)該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在預(yù)計(jì)期限內(nèi)給予折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。10/2/20第20頁【例題2】甲企業(yè)為一物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。因?yàn)閾碛胸涊喅霈F(xiàn)了減值跡象。甲企業(yè)于年12月31日對其進(jìn)行減值測試，相關(guān)資料以下：（1）貨輪采取年限平均法計(jì)算折舊，預(yù)計(jì)使用，預(yù)計(jì)凈殘值為5％。年12月31日，貨輪賬面原價(jià)為人民幣40000萬元，已計(jì)提折舊為人民幣28500萬元，賬面價(jià)值為人民幣11500萬元，貨輪已使用，尚可使用5年，甲企業(yè)擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報(bào)廢。(2)因?yàn)椴淮嬖诨钴S市場，甲企業(yè)無法可靠預(yù)計(jì)貨輪公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額。（3）在考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和貨輪特定風(fēng)險(xiǎn)后，甲企業(yè)確定12％為折現(xiàn)率，相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)以下：（P/F，12％，1）＝0.8929（P/F，12％，2）＝0.7972（P/F，12％，3）＝0.7118（P/F，12％，4）＝0.6355（P/F，12％，5）＝0.567410/2/21第21頁(4)依據(jù)甲企業(yè)管理層同意財(cái)務(wù)預(yù)算：將于年更新貨輪發(fā)動機(jī)系統(tǒng)，預(yù)計(jì)為此發(fā)生資本性支出1200萬元，這一支出將降低貨輪運(yùn)輸油耗、提升使用效率和運(yùn)行績效。（5）因?yàn)樨浳镞\(yùn)輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢影響，甲企業(yè)預(yù)計(jì)貨輪未來5年產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量為零，相關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）以下表所表示。未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)表單位：萬元10/2/22第22頁依據(jù)上述資料，甲企業(yè)對該貨輪未來5年現(xiàn)金流量現(xiàn)值（可收回金額）和應(yīng)確認(rèn)減值損失計(jì)算以下：現(xiàn)值計(jì)算金額單位：萬元年末，貨輪賬面價(jià)值(還未確認(rèn)減值損失)為11500萬元，可收回金額為9521萬元，應(yīng)確認(rèn)減值損失為：11500－9521＝1979(萬元)。10/2/23第23頁以該資產(chǎn)所產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量，并按該貨幣適用折現(xiàn)率（外幣）計(jì)算資產(chǎn)現(xiàn)值（五）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值預(yù)計(jì)將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日即期匯率進(jìn)行折算，折成記賬本位幣表示資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。將現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額相比較，確定其可收回金額，先折現(xiàn)再折算最終比較將可收回金額與資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少年來減值損失。10/2/24第24頁第三節(jié)資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計(jì)量一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)借：資產(chǎn)減值損失貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)可收回金額確定后，假如資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值——應(yīng)該將資產(chǎn)賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提對應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。10/2/25第25頁二、確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后折舊或攤銷處理資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)折舊或者攤銷費(fèi)用——應(yīng)該在未來期間作對應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩下使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）應(yīng)重新計(jì)算年折舊（攤銷）額10/2/26第26頁三、確認(rèn)減值損失后資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)處理資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。減值能否轉(zhuǎn)回呢？企業(yè)在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出以及在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等，并符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)該將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備給予轉(zhuǎn)銷。10/2/27第27頁第四節(jié)資產(chǎn)組認(rèn)定及減值處理一、資產(chǎn)組認(rèn)定資產(chǎn)組——是指企業(yè)能夠認(rèn)定最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生現(xiàn)金流入應(yīng)該基本上獨(dú)立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)資產(chǎn)組成。（一）資產(chǎn)組概念10/2/28第28頁1．資產(chǎn)組認(rèn)定——應(yīng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組現(xiàn)金流入為依據(jù)（二）認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)該考慮原因2．資產(chǎn)組認(rèn)定——應(yīng)該考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動管理或監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地域或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)連續(xù)使用或者處置決議方式等。最關(guān)鍵因素特例：幾項(xiàng)資產(chǎn)組合生產(chǎn)產(chǎn)品（或者其它產(chǎn)出）存在活躍市場，不論這些產(chǎn)品或者其它產(chǎn)出是用于對外銷售還是僅供內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其它相關(guān)條件下，應(yīng)該將這些資產(chǎn)組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組應(yīng)考慮主要因素10/2/29第29頁資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會計(jì)期間應(yīng)該保持一致，不得隨意變更。（三）資產(chǎn)組變更資產(chǎn)組認(rèn)定后能否變更呢？但假如因?yàn)槠髽I(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，造成資產(chǎn)組組成確需變更，企業(yè)能夠進(jìn)行變更，企業(yè)管理層應(yīng)該證實(shí)該變更是合理，并在附注中說明。10/2/30第30頁二、資產(chǎn)組減值測試資產(chǎn)組可收回金額——應(yīng)該按照該資產(chǎn)組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者之間較高者確定。（一）資產(chǎn)組可收回金額確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額資產(chǎn)組可收回金額預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者孰高者10/2/31第31頁資產(chǎn)組賬面價(jià)值——包含可直接歸屬于資產(chǎn)組與能夠合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)該包含已確認(rèn)負(fù)債賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額除外。（二）資產(chǎn)組賬面價(jià)值確定資產(chǎn)組賬面價(jià)值可直接歸屬于資產(chǎn)組部分可合理和一致地分?jǐn)偛糠郑?如：總部資產(chǎn)、商譽(yù)等10/2/32第32頁資產(chǎn)組（包含資產(chǎn)組合）可收回金額低于其賬面價(jià)值——應(yīng)該確認(rèn)對應(yīng)減值損失。（三）資產(chǎn)組減值會計(jì)處理1、資產(chǎn)組減值確定10/2/33第33頁抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)賬面價(jià)值2、資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)傎Y產(chǎn)組應(yīng)該確認(rèn)減值損失應(yīng)該按以下次序進(jìn)行分配首先然后依據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外其它各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按百分比抵減其它各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值。抵減后各資產(chǎn)賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者（1）該資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額（如可確定）（2）該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如可確定）（3）零因上述原因而未能分?jǐn)倻p值損失金額，按攝影關(guān)資產(chǎn)組中其它各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?0/2/34第34頁【例題3·計(jì)算題】甲上市企業(yè)由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備

Z組成生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于年1月投產(chǎn)，至2012月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年，甲企業(yè)按照不一樣生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行外包裝后對外出售。（1）產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機(jī)H相關(guān)資料以下：①專利權(quán)X于年1月以400萬元取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。甲企業(yè)預(yù)計(jì)該專利權(quán)使用年限為10年，采取直接法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其它用途。10/2/35第35頁②專用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其它用途。專門設(shè)備Y系甲企業(yè)于年12月10日購入，原價(jià)1400萬元，購入后即可到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備Y預(yù)計(jì)使用年限為，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采取年限平均法計(jì)提折舊。專用設(shè)備Z系甲企業(yè)于年12月16日購入，原價(jià)200萬元，購入后即到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)，設(shè)備Z預(yù)計(jì)使用年限為，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采取年限平均法計(jì)提折舊。10/2/36第36頁③包裝機(jī)H系甲企業(yè)于年12月18日購入，原價(jià)180萬元，用于對企業(yè)生產(chǎn)部分產(chǎn)品（包含產(chǎn)品W）進(jìn)行外包裝，該包裝機(jī)由獨(dú)立核實(shí)包裝車間使用。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需按照市場價(jià)格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)，除用于本企業(yè)產(chǎn)品包裝外，甲企業(yè)還用該機(jī)器承接其它企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)。該機(jī)器預(yù)計(jì)使用年限為，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采取年限平均法計(jì)提折舊。10/2/37第37頁（2）20，市場上出現(xiàn)了產(chǎn)品W替換產(chǎn)品，產(chǎn)品W市價(jià)下跌，銷量下降，出現(xiàn)減值跡象。年12月31日，甲企業(yè)對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。①2012月31日，專利權(quán)X公允價(jià)值為118萬元，如將其處置，預(yù)計(jì)將發(fā)生相關(guān)費(fèi)用8萬元，無法獨(dú)立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；設(shè)備Y和設(shè)備Z公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額以及預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無法確定；包裝機(jī)H公允價(jià)值為62萬元，如處置預(yù)計(jì)將發(fā)生費(fèi)用為2萬元，依據(jù)其預(yù)計(jì)提供包裝服務(wù)收費(fèi)情況計(jì)算，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬元。10/2/38第38頁②甲企業(yè)管理層年年末同意財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量相關(guān)資料以下表如示（相關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年未，各年未不存在與產(chǎn)品W相關(guān)存貨，收入、支出均不含增值稅

單位：萬元10/2/39第39頁③甲企業(yè)增量借款年利率為5%（稅前），企業(yè)認(rèn)為5%是產(chǎn)品W生產(chǎn)線最低必要酬勞率。復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)以下：（3）其它相關(guān)資料：①甲企業(yè)與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)資產(chǎn)在年以前未發(fā)生減值。②甲企業(yè)不存在可分?jǐn)傊廉a(chǎn)品W生產(chǎn)線總部資產(chǎn)和商譽(yù)價(jià)值。③本題中相關(guān)事項(xiàng)均含有主要性④本題中不考慮中期匯報(bào)及所得稅影響。10/2/40第40頁要求：（1）判斷甲企業(yè)與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)各項(xiàng)資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)組成資產(chǎn)組，并說明理由。（2）計(jì)算確定甲企業(yè)與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)資產(chǎn)組未來每一期間現(xiàn)金凈流量及年12月31日預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。（3）計(jì)算包裝機(jī)H在年12月31日可收回金額。（4）填列甲企業(yè)年12月31日與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)資產(chǎn)組減值測試表（表格見答案，不需列出計(jì)算過程）。表中所列資產(chǎn)不屬于資產(chǎn)組，不予填列。（5）編制甲企業(yè)年12月31日計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)分錄。（答案中金額單位以萬元表示）10/2/41第41頁

【答案】（1）專利權(quán)x、設(shè)備y以及設(shè)備z組成生產(chǎn)線組成資產(chǎn)組。因?yàn)榧灼髽I(yè)按照不一樣生產(chǎn)線進(jìn)行管理，且產(chǎn)品W存在活躍市場，且部分產(chǎn)品包裝對外出售。H包裝機(jī)應(yīng)單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備。因?yàn)镠包裝機(jī)除用于本企業(yè)產(chǎn)品包裝外，還承接其它企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)，可產(chǎn)生獨(dú)立現(xiàn)金流。10/2/42第42頁（2）與生產(chǎn)產(chǎn)品w相關(guān)資產(chǎn)組未來每一期現(xiàn)金流量20現(xiàn)金流量＝1200－20－600－180－100＝300（萬元）20現(xiàn)金流量＝1100＋20－100－550－160－160＝150（萬元）20現(xiàn)金流量＝720＋100－460－140－120＝100（萬元）年12月31日預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝300×0.9524＋150×0.9070＋100×0.8638＝508.15（萬元）10/2/43第43頁

（3）H包裝機(jī)可收回金額

公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額＝62－2＝60（萬元）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬元，所以，H包裝機(jī)可收回金額為63萬元。10/2/44第44頁（4）資產(chǎn)組減值測試表10/2/45第45頁（5）借：資產(chǎn)減值損失81.85

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專利權(quán)x

10固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——設(shè)備y

71.62

——設(shè)備z

10.2310/2/46第46頁資產(chǎn)負(fù)債表日，有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)該計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合可收回金額，然后將其與對應(yīng)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。（二）總部資產(chǎn)減值測試企業(yè)對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)該先認(rèn)定全部與該資產(chǎn)組相關(guān)總部資產(chǎn)，再依據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別以下情況處理：

10/2/47第47頁——應(yīng)該將該部分總部資產(chǎn)賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組賬面價(jià)值（包含已分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理次序和方法進(jìn)行處理。

1．對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組部分10/2/48第48頁（1）在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)情況下——預(yù)計(jì)和比較資產(chǎn)組賬面價(jià)值和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理次序和方法進(jìn)行處理。2．對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，應(yīng)該按照以下步驟處理（2）認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)該包含所測試資產(chǎn)組與能夠按照合理和一致基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖喜糠?。?）比較所認(rèn)定資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值（包含已分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理次序和方法進(jìn)行處理。10/2/49第49頁【例題4】大華股份有限企業(yè)（以下簡稱大華企業(yè)）擁有企業(yè)總部和三條獨(dú)立生產(chǎn)線（A、B、C三條生產(chǎn)線），被認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。年末總部資產(chǎn)額和三個(gè)資產(chǎn)組賬面價(jià)值分別為400萬元、400萬元、500萬元和600萬元。三條生產(chǎn)線使用壽命分別為5年、和。因?yàn)槿龡l生產(chǎn)線所生產(chǎn)產(chǎn)品市場競爭激烈，同類產(chǎn)品更為價(jià)廉物美，從而造成產(chǎn)品滯銷，產(chǎn)能大大過剩，使三條生產(chǎn)線出現(xiàn)減值跡象并于期末進(jìn)行減值測試。在減值測試過程中，一棟辦公樓賬面價(jià)值能夠在合理和一致基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是以各資產(chǎn)組賬面價(jià)值和剩下使用壽命加權(quán)平均計(jì)算賬面價(jià)值作為分?jǐn)傄罁?jù)。10/2/50第50頁

經(jīng)減值測試計(jì)算確定三個(gè)資產(chǎn)組（A、B、C三條生產(chǎn)線）可收回金額分別為460萬元、480萬元和580萬元。

要求:（答案中單位以萬元表示）（1）分別計(jì)算總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備金額；（2）編制計(jì)提減值準(zhǔn)備相關(guān)會計(jì)分錄。10/2/51第51頁【答案及解析】（1）計(jì)算總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組減值損失

首先，將總部資產(chǎn)采取合理方法分配至各資產(chǎn)組

然后，比較各資產(chǎn)組可收回金額與賬面價(jià)值

最終，將各資產(chǎn)組資產(chǎn)減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配。

計(jì)算過程以下表：10/2/52第52頁10/2/53第53頁（2）相關(guān)會計(jì)分錄以下：借：資產(chǎn)減值損失390貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——辦公樓95.82——B生產(chǎn)線116——C生產(chǎn)線178.1810/2/54第54頁

第五節(jié)商譽(yù)減值處理一、商譽(yù)減值測試基本要求企業(yè)合并所形成商譽(yù)，最少應(yīng)該在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)該結(jié)合與其相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合——應(yīng)該是能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)該大于企業(yè)所確定匯報(bào)分部。10/2/55第55頁二、商譽(yù)減值測試方法與會計(jì)處理對于因企業(yè)合并形成商譽(yù)賬面價(jià)值——應(yīng)該自購置日起按照合理方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，應(yīng)該將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組組合。

（一）非同一控制下吸收合并產(chǎn)生商譽(yù)1．商譽(yù)賬面價(jià)值分?jǐn)倯?yīng)該按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額百分比進(jìn)行分?jǐn)偂?0/2/56第56頁對不包含商譽(yù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)對應(yīng)減值損失2、商譽(yù)減值損失處理首先

（1）商譽(yù)減值測試及減值損失確認(rèn)步驟然后再對包含商譽(yù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值（包含所分?jǐn)偵套u(yù)賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)該確認(rèn)對應(yīng)減值損失。10/2/57第57頁NO.1

（2）商譽(yù)減值損失處理先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)賬面價(jià)值NO.2再依據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外其它各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按百分比抵減其它各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失處理次序和方法與資產(chǎn)組減值損失處理次序和方法相一致10/2/58第58頁【例題5】甲企業(yè)相關(guān)商譽(yù)及其它資料以下：（1）甲企業(yè)在年12月1日，以1600萬元價(jià)格吸收合并了乙企業(yè)。在購置日，乙企業(yè)可識別資產(chǎn)公允價(jià)值為2500萬元，負(fù)債公允價(jià)值為1000萬元，甲企業(yè)確認(rèn)了商譽(yù)100萬元。乙企業(yè)全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線——A生產(chǎn)線（包含有X、Y、Z三臺設(shè)備）和B生產(chǎn)線（包含有S、T兩臺設(shè)備），A生產(chǎn)線賬面價(jià)值為1500萬元（其中：X設(shè)備為400萬元、Y設(shè)備500萬元、Z設(shè)備為600萬元），B生產(chǎn)線賬面價(jià)值為1000萬元（其中：S設(shè)備為300萬元、T設(shè)備為700萬元），甲企業(yè)在合并乙企業(yè)后，將兩條生產(chǎn)線認(rèn)定為兩個(gè)資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線各臺設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限均為5年，預(yù)計(jì)凈殘值均為0，采取直線法計(jì)提折舊。10/2/59第59頁（2）甲企業(yè)在購置日將商譽(yù)按照資產(chǎn)組入賬價(jià)值百分比分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，即A資產(chǎn)組分?jǐn)偵套u(yù)價(jià)值為60萬元，B資產(chǎn)組分?jǐn)偵套u(yù)價(jià)值為40萬元。（3）年，因?yàn)锳、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)產(chǎn)品市場競爭激烈，造成生產(chǎn)產(chǎn)品銷路銳減，所以，甲企業(yè)于年末進(jìn)行減值測試。（4）年末，甲企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)A、B兩生產(chǎn)線公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額，經(jīng)預(yù)計(jì)A、B生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計(jì)算確定A、B生產(chǎn)線現(xiàn)值分別為1000萬元和820萬元。甲企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)X、Y、Z和S、T公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。要求：（1）分別計(jì)算確定甲企業(yè)商譽(yù)、A生產(chǎn)線和B生產(chǎn)線及各設(shè)備減值損失；（2）編制計(jì)提減值準(zhǔn)備會計(jì)分錄。10/2/60第60頁【答案】

（1）首先，計(jì)算A、B資產(chǎn)組和各設(shè)備賬面價(jià)值

A資產(chǎn)組不包含商譽(yù)賬面價(jià)值＝1500－1500/5＝1200（萬元）其中：X設(shè)備賬面價(jià)值＝400－400/5＝320（萬元）

Y設(shè)備賬面價(jià)值＝500－500/5＝400（萬元）

Z設(shè)備賬面價(jià)值＝600－600/5＝480（萬元）

B資產(chǎn)組不包含商譽(yù)賬面價(jià)值＝1000－1000/5＝800（萬元）其中：S設(shè)備賬面價(jià)值＝300－300/5＝240（萬元）

T設(shè)備賬面價(jià)值＝700－700/5＝560（萬元）10/2/61第61頁

其次，對不包含商譽(yù)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額和減值損失。①A資產(chǎn)組可收回金額為1000萬元小于其不包含商譽(yù)賬面價(jià)值1200萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失200萬元。②B資產(chǎn)組可收回金額為820萬元，大于其不包含商譽(yù)賬面價(jià)值800萬元，不確認(rèn)減值損失。10/2/62第62頁

第三，對包含商譽(yù)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額和減值損失。

①A資產(chǎn)組包含商譽(yù)賬面價(jià)值＝1500－1500/5＋60＝1260（萬元），A資產(chǎn)組可收回金額為1000萬元，應(yīng)確認(rèn)