17會計政策、會計估計變更和差錯更正

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第十七章會計政策、會計估計變更和差錯更正第二節(jié)會計估計及其變更第一節(jié)會計政策及其變更第三節(jié)前期差錯更正

第一節(jié)會計政策及其變更二、會計政策變更

一、會計政策概述

三、會計政策變更與會計估計變更的劃分

四、會計政策變更的會計處理

五、會計政策變更的披露

一、會計政策概述會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。

會計政策的特點：1、會計政策的選擇性會計政策是在允許的會計原則、計量基礎和會計處理方法中作出指定或具體選擇。2、會計政策的層次性會計政策包括會計原則、基礎和會計處理方法。1）會計原則指具體原則，而不是一般原則。如預計負債的確認條件。

2）會計基礎計量基礎：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值3）會計處理方法是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。3.會計政策的一致性前后各期保持一致，不得隨意變更，保持可比性。企業(yè)應當披露的重要會計政策包括：1.財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等。2.存貨的計價，發(fā)出存貨成本的計量3.固定資產(chǎn)的初始計量4.無形資產(chǎn)的確認

5.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量6.長期股權投資的后續(xù)計量7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計量8.收入的確認9.借款費用的處理10.外幣折算11.合并政策

二、會計政策變更及其條件會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：

法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更

會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息以下各項不屬于會計政策變更：本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策

對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策三、會計政策變更與會計估計變更的劃分（一）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。（二）以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。（三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。（四）根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更?！纠}1·單選題】下列項目中，不屬于會計政策變更的是（）。A．分期付款取得的固定資產(chǎn)由購買價款改為購買價款現(xiàn)值計價B．商品流通企業(yè)采購費用由計入營業(yè)費用改為計入取得存貨的成本C．將內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出由計入當期損益改為符合規(guī)定條件的確認為無形資產(chǎn)D．固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法【答案】D有人愿意回答嗎？2023年9月16日15【例題·多選題】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的有（）。A.由于新準則的發(fā)布，所得稅核算方法由應付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務法B.固定資產(chǎn)預計使用年限由8年改為5年C.對不重要的交易或事項采用新的會計政策D.發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法改為加權平均法【答案】AD2023年9月16日16（2007年）下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。

A.存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提

B.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式

D.發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權平均法

E.應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法【答案】CD【解析】選項ABE屬于會計估計變更。四、會計政策變更的會計處理發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。（一）追溯調整法追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。追溯調整法通常由以下步驟構成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關項目的調整分錄；【提示】會計政策變更涉及損益調整的事項通過“利潤分配—未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負債表日后調整事項涉及損益調整的事項通過“以前年度損益調整”科目核算。第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；第四步，附注說明。其中，會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；應說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調整；但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。第四步，確定前期中每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益?！纠?】甲公司20×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股4500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表17-1所示：表17-1兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元會計政策股票成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)（如表17-2所示）時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年年末5100000450000060000015000045000020×6年年末1300000110000020000050000150000合計64000005600000800000200000600000

甲公司20×7年12月31日的比較財務報表列報前期最早期初為20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允價值計量的賬面價值為5100000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4500000元，兩者的所得稅影響合計為150000元，兩者差異的稅后凈影響額為450000元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。甲公司在20×6年年末按公允價值計量的賬面價值為6400000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5600000元，兩者的所得稅影響合計為200000元，兩者差異的稅后凈影響額為600000元，其中，450000元是調整20×6年累積影響數(shù)，150000元是調整20×6年當期金額。甲公司按照公允價值重新計量20×6年年末B股票賬面價值，其結果為公允價值變動收益少計了200000元，所得稅費用少計了50000元，凈利潤少計了150000元。2.編制有關項目的調整分錄：

（1）對20×5年有關事項的調整分錄：①調整會計政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動600000

貸：利潤分配—未分配利潤450000

遞延所得稅負債150000②調整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積450000×15%=67500(元)。借：利潤分配——未分配利潤67500

貸：盈余公積67500（2）對20×6年有關事項的調整分錄：①調整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動200000

貸：利潤分配——未分配利潤150000

遞延所得稅負債50000②調整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150000×15%=22500(元)。借：利潤分配——未分配利潤22500

貸：盈余公積22500

3.財務報表調整和重述（財務報表略）。甲公司在列報20×7年財務報表時，應調整20×7年資產(chǎn)負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上年金額及所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額。①資產(chǎn)負債表項目的調整：

調增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調增遞延所得稅負債年初余額200000元；調增盈余公積年初余額90000元；調增未分配利潤年初余額510000元。②利潤表項目的調整：調增公允價值變動收益上年金額200000元；調增所得稅費用上年金額50000元；調增凈利潤上年金額150000元；調增基本每股收益上年金額0.0033元。③所有者權益變動表項目的調整：調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額382500元，所有者權益合計上年金額450000元。調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22500元，未分配利潤本年金額127500元，所有者權益合計本年金額150000元。

【例題2·計算分析題】大海公司系上市公司，從2010年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，該公司于2006年12月31日購買了一項能源設備投入生產(chǎn)車間使用，原價為3000萬元，無殘值，預計使用壽命為30年，采用年限平均法計提折舊。在首次執(zhí)行日，企業(yè)估計在未來27年末該設備的廢棄處置費用為400萬元，假定該負債調整風險后的折現(xiàn)率為5％，且自2007年1月1日起沒有發(fā)生變化。大海公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅費用的調整。假定至2009年12月31日，用上述設備生產(chǎn)的產(chǎn)品已全部對外出售。

已知：（P/F，5%，30）=0.2314，（P/F，5%，27）=0.2678。要求：（1）編制大海公司2010年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的會計分錄。（2）將2010年1月1日資產(chǎn)負債表部分項目的調整數(shù)填入下表。2010年1月1日資產(chǎn)負債表部分項目的調整數(shù)項目金額（萬元）調增（+）調減（-）固定資產(chǎn)預計負債盈余公積未分配利潤（3）編制2010年度固定資產(chǎn)計提折舊和確認財務費用的會計分錄。

（1）2010年1月1日①追溯調整固定資產(chǎn)的入賬價值2006年12月31日應確認的預計負債=400×0.2314=92.56（萬元）借：固定資產(chǎn)92.56

貸：預計負債92.56②追溯調整2006年12月31日至2010年1月1日應補提的累計折舊應補提的累計折舊=92.56÷30×3=9.26（萬元）借：利潤分配—未分配利潤9.26

貸：累計折舊9.26③追溯調整2006年12月31日至2010年1月1日應確認的財務費用應確認的財務費用=400×0.2678-92.56=14.56（萬元）借：利潤分配—未分配利潤14.56

貸：預計負債14.56④調整利潤分配和盈余公積借：盈余公積2.38[（9.26+14.56）×10%]

貸：利潤分配—未分配利潤2.38（2）

2010年1月1日資產(chǎn)負債表部分項目的調整數(shù)項目金額（萬元）調增（+）調減（-）固定資產(chǎn)92.56-9.26=83.3預計負債92.56+14.56=107.12盈余公積-2.38未分配利潤-9.26-14.56+2.38=-21.44

（3）

2010年固定資產(chǎn)計提折舊=（3000+92.56）÷30=103.09（萬元）借：制造費用103.09

貸：累計折舊103.09

2010年應確認的財務費用=107.12×5%=5.36（萬元）

借：財務費用5.36

貸：預計負債5.36

（二）未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法?！纠}·單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進先出法計價，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2010年1月1日將發(fā)出存貨由先進先出法改為加權平均法。2010年年初存貨賬面余額等于賬面價值40000元，50千克，2010年1月、2月分別購入材料600千克、350千克，單價分別為850元、900元，3月5日領用400千克，用未來適用法處理該項會計政策的變更，則2010年一季度末該存貨的賬面余額為（

）元。

A．540000

B．467500

C．510000

D．519000【答案】D

【解析】單位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2010年一季度末該存貨的賬面余額=（50+600+350-400）×865=519000（元）。

（三）會計政策變更會計處理方法的選擇1.國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。2.能追溯調整的，采用追溯調整法處理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯調整的，采用未來適用法處理。五、會計政策變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：（一）會計政策變更的性質、內容和原因；（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額；（三）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計概述會計估計，是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。二、會計估計變更

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。三、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。(一)會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。(二)會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。(三)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理?！纠}4】甲公司2008年12月20日購入一臺管理用設備，原始價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式的改變和技術因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2011年1月1日將設備的折舊方法改為年限平均法，將設備的折舊年限由原來的10年改為8年，預計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。

要求：（1）計算上述設備2009年和2010年計提的折舊額。（2）計算上述設備2011年計提的折舊額。（3）計算上述會計估計變更對2011年凈利潤的影響。【答案】（1）設備2009年計提的折舊額=100×20%=20萬元設備2010年計提的折舊額=（100-20）×20%=16（萬元）（2）

2011年1月1日設備的賬面凈值=100-20-16=64（萬元）設備2011年計提的折舊額=（64-4）÷（8-2）=10（萬元）（3）按原會計估計，設備2011年計提的折舊額=（100-20-16）×20%=12.8（萬元）上述會計估計變更使2011年凈利潤增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（萬元）。2、會計處理方法---未來適用法

(1)會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；

如：2007年末應收款項余額1000萬，計提比例2%，2008年起調整為3%，年末應收款項余額為1500萬。2008末計提壞帳準備：借：資產(chǎn)減值損失25

貸：壞帳準備25（1500×3%-1000×2%）=25若原來已采用3%的計提比例，則當期應提500×3%=15

借：資產(chǎn)減值損失15

貸：壞帳準備15

（2)既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。例如：某項固定資產(chǎn)2004年1月開始計提折舊，原價1000萬元，預計凈殘值50萬元，折舊年限10年，采用直線法。

1）2007年起將折舊年限改為8年，預計凈殘值調整為20萬元，方法不變，會計估計變更對利潤的影響？原估計提折舊=（1000-50）/10=95萬元新估計提折舊=（1000-95×3-20）/（8-3）=139萬元影響利潤=139-95=44萬元

2）如2007年起將折舊年限改為8年，預計凈殘值調整為20萬元，折舊方法改為雙倍余額遞減法年折舊率=2/5×100%=40%

此時，應把折舊方法的改變是從2007才開始的，則還有5年。

2007年的折舊費=（1000-95×3）×40%=286萬元影響利潤=286-95=191萬元3）2007年起折舊年限，凈殘值不變,折舊方法改為雙倍余額遞減法。則：年折舊率=2/7×100%=28.57%2007年的折舊費=（1000-95×3）×28.57%=204.2755萬元影響利潤=204.2755-95=109.2755萬元3、難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應將其作為會計估計變更。四、會計估計變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：（一）會計估計變更的內容和原因。（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因?！纠}

多選題】下列會計處理中應采用未來適用法處理的有（）。A．當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行B．固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更C．固定資產(chǎn)預計使用年限發(fā)生變更D．難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更E．當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定【答案】ABCD【例題·多選題】根據(jù)《會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，應在會計報表附注中披露的內容有()。A．會計估計變更的內容B．會計估計變更的原因C．會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)D．會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因E．會計估計變更累積影響數(shù)

【答案】ABCD第三節(jié)

前期差錯更正一、前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。二、前期差錯更正的會計處理

企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應根據(jù)差錯的性質和金額加以具體判斷。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。6116九月2023

重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。6316九月2023（一）對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目?！纠緼公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在20×5年計入當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則20×6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)

9600

貸：管理費用

5000

累計折舊

4600該差錯屬于不重要差錯，采用未來適用法。假設該項差錯直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要作任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。（二）對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權益相關項目的期初余額。對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整財務報表相關項目的期初數(shù)。6616九月2023追溯重述法四個步驟：1.將該差錯事項按照當期事項進行處理。2.將第1步中有關損益類賬戶換成“以前年度損益調整”。3.將“以前年度損益調整”賬戶歸集的金額轉入“利潤分配——未分配利潤”。4.考慮稅后分配的問題，即提取或沖銷盈余公積。6716九月2023【例】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1800000股。假定稅法允許調整應交所得稅。1.分析前期差錯的影響數(shù)

20×5年少計折舊費用150000元；多計所得稅費用37500（150000×25%）元；多計凈利潤112500元；多計應交稅費37500（150000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。2.編制有關項目的調整分錄（1）補提折舊：借：以前年度損益調整

150000

貸：累計折舊

150000（2）調整應交所得稅：借：應交稅費——應交所得稅

37500

貸：以前年度損益調整

37500（3）將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤

112500

貸：以前年度損益調整

112500（4）調整利潤分配有關數(shù)字：借：盈余公積