第三章-審計證據(jù)

PAGEPAGE4第三章審計證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)的性質(zhì)一、審計證據(jù)的含義與分類（一）含義注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息。（二）分類1.會計記錄中含有的信息原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調(diào)整，支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。電子形式的會計記錄可能只能在特定時間獲取，如果不存在備份文件，特定期間之后有可能無法再獲取這些記錄。2.其他信息被審計單位會議記錄，內(nèi)部控制手冊，函證回函，分析師的報告，與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；注冊會計師獲取的存貨存在性的證據(jù)；注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。3.兩種信息缺一不可會計記錄中包含的信息和其他信息缺一不可。沒有前者，審計工作將無法進行；沒有后者，可能無法識別重大錯報風險。只有將兩者結(jié)合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平。二、審計證據(jù)的特性（一）審計證據(jù)的充分性[數(shù)量問題]充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，與注冊會計師確定的樣本規(guī)模[第4章]有關。在可接受審計風險一定的情況下，審計證據(jù)的數(shù)量與重大錯報風險同向變動。重大錯報風險越高，注冊會計師應實施的測試工作越多[即需要獲取的審計證據(jù)越多]，才能將檢查風險降至可接受水平，進而將審計風險控制在可接受的低水平內(nèi)[風險是火，證據(jù)是滅火的水。火越大，需要的水越多]。二、審計證據(jù)的特性（二）審計證據(jù)的適當性[質(zhì)量問題]審計證據(jù)的適當性是指相關性和可靠性。只有相關且可靠的證據(jù)才是高質(zhì)量的。1.相關性[專業(yè)邏輯]用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間存在邏輯聯(lián)系[相關性，俗稱說服力。例如：僅憑應收賬款賬簿記錄，很難令人相信該筆債券債務關系的存在性，而銷售合同、發(fā)貨憑證、銷售發(fā)票、賬簿記錄以及客戶的函證回函才能構(gòu)成完整的證據(jù)鏈條，才能令人信服]。審計證據(jù)的相關性可能受到測試方向和測試程序的影響。（1）審計證據(jù)的相關性可能受測試方向的影響測試方向包括逆向追查與正向追查兩個方向。逆向[賬→證]追查適宜于查存在或發(fā)生認定的錯報，不適宜查完整性認定的錯報[“不該入賬的入了賬”必在賬中]；例如，如果某審計程序的目的是測試應付賬款的計價高估，則測試已記錄的應付賬款可能是相關的審計程序。正向[證→賬]追查適宜于查完整性認定的錯報，不適宜查存在或發(fā)生認定的錯報[“該入賬的沒入賬”必不在賬中]如關心應付賬款的完整性，則測試已記錄的應付賬款不是相關的審計程序，相關的審計程序可能是測試期后支出、未支付發(fā)票、供應商結(jié)算單以及發(fā)票未到的收貨報告單等。（2）審計證據(jù)的相關性可能受審計程序的影響控制測試旨在評價內(nèi)部控制運行的有效性。實質(zhì)性程序旨在發(fā)現(xiàn)交易、余額、列報的重大錯報。有關某一認定(如存貨的存在認定)的審計證據(jù)不能替代與其他認定(如該存貨的計價認定)相關的審計證據(jù)。有時，不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可能與同一認定相關。例如，檢查期后應收賬款收回的記錄和文件可以提供有關存在和計價的審計證據(jù)[實際收回本身足以證實“存在”，將收回的金額與賬面余額比較，可以證實壞賬準備的計提]，但未必提供與截止認定相關的審計證據(jù)。例如，銷售發(fā)票也可以證實應收賬款的計價與分攤認定。2.可靠性[真?zhèn)螁栴}]證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：（1）外部獨立來源獲取的證據(jù)比其他來源證據(jù)可靠。（2）內(nèi)部控制有效時比薄弱時生成的證據(jù)可靠。（3）直接獲取的證據(jù)比間接或推論得出的證據(jù)可靠。（4）以文件、記錄形式(紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的證據(jù)比口頭證據(jù)可靠。（5）從原件獲取的證據(jù)比從傳真件或復印件獲取的證據(jù)可靠。3.充分性和適當性之間的關系審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。4.評價充分性和適當性時的特殊考慮[4]（1）對文件記錄可靠性的考慮審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?。如果識別出的情況使注冊會計師認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，應做出進一步調(diào)查。（2）使用被審計單位生成信息時的考慮應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。（3）證據(jù)相互矛盾時的考慮如果從不同來源獲取審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，應當追加必要的審計程序。如果不同來源的審計證據(jù)能夠相互印證，則具有更強的說服力。（4）對成本的考慮注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。第二節(jié)審計程序一、審計程序的決策注冊會計師利用審計程序獲取審計證據(jù)涉及以下四個方面的決策：1.選用何種審計程序[性質(zhì)]；2.對選定的審計程序，應當選取多大的樣本規(guī)模[范圍]；3.應當從總體中選取哪些項目[專業(yè)判斷和抽樣]；4.何時執(zhí)行這些程序[時間安排]。二、審計程序的種類報告的影響。3.分析管理層要求不實施函證的原因時，應保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：（1）管理層是否誠信；（2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤；（3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。三、詢證函的設計(一)總體要求詢證函的設計服從于[具體]審計目標[認定]的需要。1.在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據(jù)時，應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。2.在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據(jù)時，需要改變詢證函的內(nèi)容設計[不能列明、無法列明]或者采用其他[非函證]審計程序。(二)影響回函可靠性的因素1.函證的方式:包括積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，獲取的審計證據(jù)的可靠性不同。2.以往審計或類似業(yè)務的經(jīng)驗回函率、回函信息的準確程度?；睾蔬^低意味著函證無效，可能不函證。3.擬函證信息的性質(zhì)對非常規(guī)合同或交易，不僅函證金額，還應考慮函證交易或合同的條款，以確定是否存在重大口頭協(xié)議，客戶是否有自由退貨的權(quán)利，付款方式是否有特殊安排等。4.被詢證者的適當性適當?shù)谋辉冏C者應當是對所詢證信息知情的第三方，具備一定的回函能力、獨立性、客觀性并有權(quán)回函。例如：(1)對投資業(yè)務，通常向股票、債券專門保管或登記機構(gòu)發(fā)函詢證或向接受投資的一方發(fā)函詢證；(2)對應收票據(jù)，向出票人或承兌人發(fā)函詢證；(3)對其他應收款，向形成其他應收款的有關方發(fā)函詢證；(4)對預付賬款、應付賬款，向供貨單位發(fā)函詢證；(5)對委托貸款，通常向有關的金融機構(gòu)發(fā)函詢證；(6)對預收賬款，通常向購貨單位發(fā)函詢證；(7)對保證、抵押或質(zhì)押，通常向有關金融機構(gòu)發(fā)函詢證；(8)對或有事項，通常向律師或法律顧問發(fā)函詢證；(9)對重大或異常的交易，通常向有關的交易方發(fā)函詢證。5.被詢證者易于回函的信息類型(1)根據(jù)函證的具體內(nèi)容選擇易于回函的部門某些被詢證者[例如，客戶的驗收部門、發(fā)運部門]的信息系統(tǒng)可能便于對形成賬戶余額的每筆交易進行函證，而不是對賬戶余額本身進行函證。(2)取得被審計單位對被詢證者回函的授權(quán)如果被審計單位管理層授權(quán)被詢證者向注冊會計師提供有關信息，被詢證者可能更愿意回函。反之，如果沒有獲得授權(quán)，被詢證者甚至不能夠回函[例如，銀行]。(三)函證方式1.積極的函證方式[積極要求回函](1)“要求確認信息”：在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。優(yōu)點：回函率高[舉手之勞]。缺點：可靠性低。被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。(2)“要求填列信息”：不在詢證函中列明賬戶余額或其他信息，而是要求被詢證者填寫或提供有關信息。優(yōu)點：可靠性高。缺點：回函率低：由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序。(3)不回函的原因被詢證者不存在；被詢證者[存在，但]沒有收到詢證函；詢證者[存在且收到回函，但]沒有理會詢證函。在積極的函證方式下，只有收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據(jù)。沒有收到回函意味著沒有得到任何信息，不能形成任何結(jié)論。(4)未收到回函的處理如采用積極的函證方式而未收到回函，應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應或再次寄發(fā)詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。替代審計程序應能提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)。例如，對應付賬款的存在性認定，替代審計程序可能包括檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等；對應付賬款的完整性認定，替代審計程序可能包括檢查收貨單等入庫記錄和憑證。2.消極的函證方式只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示的信息時回函。優(yōu)點：提高審計效率[可以“過時不候”]；如收到回函，能夠為財務報表存在錯報提供說服力強的審計證據(jù)。缺點：如未收到回函，只能從邏輯上推定被詢證者同意所列信息。但實際上未回函可能包括以下4方面原因[相關性低]：(1)被詢證者不存在；(2)被詢證者存在，但沒有收到詢證函；(3)被詢證者已收到詢證函，且發(fā)現(xiàn)不一致，但沒有回函；(4)被詢證者已收到詢證函且核對無誤，按要求不回函。對于回函率的“糾結(jié)”：回函率低，意味著重大錯報風險低，但缺乏證據(jù)。因而在采用消極的方式函證未收到回函時，通常還需輔之以其他程序；回函率高，意味著重大錯報風險高，同時也意味著不應采用消極的函證方式。因此，注冊會計師常常謹慎對待消極的函證方式。僅當下列條件同時滿足時，才考慮采用該方式：(1)重大錯報風險評估為低水平；(2)涉及大量余額較小的賬戶；(3)預期不存在大量的錯誤；(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。3.兩種方式的結(jié)合使用在實務中，可將兩種方式結(jié)合使用。以應收賬款為例，當應收賬款的余額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構(gòu)成時，注冊會計師可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本采用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本采用消極的函證方式四、函證的實施與評價(一)函證實施過程的控制1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；3.在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；4.詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；5.將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。此外，注冊會計師還應當考慮回函是否來自所要求的回函人。(二)以傳真、電子郵件等方式回函時的處理對以電子形式收到的回函(如傳真或電子郵件)，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認證程序。(三)積極的函證方式下必須取得函證回函的清況在下列情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且認為取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序：(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得；(2)存在特定舞弊風險因素。如認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供所需要的審計證據(jù)。(四)評價函證的可靠性函證所獲取的審計證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結(jié)果等程序的適當性。在評價函證的可靠性時，應當考慮以下三個方面：1.對詢證函的設計、發(fā)出及收回的控制情況；2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。注冊會計師應當努力確保詢證函被送交給適當?shù)娜藛T。例如，如果要證實被審計單位的某項長期借款合同已經(jīng)被終止，注冊會計師應當直接向了解這筆終止長期貸款事項和有權(quán)威提供這一信息的貸款方人員進行函證。如果認為詢證函回函不可靠，注冊會計師應當評價其對評估的相關重大錯報風險(包括舞弊風險)以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。例如，注冊會計師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內(nèi)容和來源。需要特別注意的是，目前有些銀行仍然沒有嚴格執(zhí)行實名開戶的措施，企業(yè)有可能利用其員工或其他人的名義開具銀行賬戶。在這種情況下，向銀行寄發(fā)詢證函并不能保證有關信息的完整性。另外，某些企業(yè)與銀行或其他金融機構(gòu)合謀，共同舞弊，提供虛假信息或其他證據(jù)，導致函證結(jié)果不可靠。因此，注冊會計師應當在考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的基礎上，適當選擇函證的方式，謹慎分析和評價函證結(jié)果。(五)對不符事項的處理注冊會計師應當調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報。1.不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。當識別出錯報時，需要評價該錯報是否表明存在舞弊。2.不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)。不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內(nèi)部控制存在缺陷。3.某些不符事項并不表明存在錯報。例如，詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。第四節(jié)分析程序一、分析程序的目的1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。2.當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時[附條件]，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務報表進行總體復核。注冊會計師在風險評估階段和完成階段必須運用分析程序，在實施實質(zhì)性程序階段可以選用分析程序。二、用作風險評估程序1.總體要求在風險評估中運用分析程序是強制要求。但注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面時都實施分析程序。例如，了解內(nèi)部控制時，一般不會運用分析程序。2.具體運用[綜合題思路]重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，形成合理預期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如結(jié)果顯示比率、比例或趨勢與對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，且管理層無法作出合理解釋或無法取得支持性證據(jù)，應考慮財務報表是否存在重大錯報風險。3.程序特點（1）分析程序使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強（2）分析的對象主要是賬戶余額及其相互之間的關系；（3）分析程序具體方法通常包括對賬戶余額變化的分析，輔之以趨勢分析和比率分析。三、用作實質(zhì)性程序1.總體要求:實質(zhì)性分析程序不是強制性程序。這是因為：（1）針對認定層次的重大錯報風險，細節(jié)測試同樣可能實現(xiàn)目的；（2）運用分析程序需要前提和基礎，并不適用于所有認定；。（3）實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱?？傊?，從審計過程整體來看，不能僅依賴實質(zhì)性分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。2.設計要求:在設計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應當：（1）考慮相關認定的重大錯報風險和實施的細節(jié)測試（如有），確定特定實質(zhì)性分析程序?qū)@些認定的適用性；（2）考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關性以及與信息編制相關的控制，評價作出預期時使用的數(shù)據(jù)的可靠性；（3）對已記錄的金額或比率作出預期，并評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報；（4）確定已記錄金額與預期值之間[無需作進一步調(diào)查]可接受的差異額。3.適用性和前提分析程序的適用性取決于其發(fā)現(xiàn)重大錯報時的有效性[能有效發(fā)現(xiàn)重大錯報就表明是適用的]。不同類型的分析程序提供不同程度的保證。（1）實質(zhì)性分析程序通常適用于在一段時期內(nèi)存在預期關系的大量交易。實質(zhì)性分析程序的適用性受到認定的性質(zhì)和評估重大錯報風險的影響[例如，不適用于準確性認定和高風險]。（2）分析程序的運用建立在這種預期的基礎[前提]上：數(shù)據(jù)之間的關系存在且在沒有反證的情況下繼續(xù)存在。4.數(shù)據(jù)的可靠性注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。數(shù)據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值。在確定數(shù)據(jù)的可靠性是否能夠滿足實質(zhì)性分析程序的需要時，下列4項因素是相關的：（1）可獲得信息的來源。（2）可獲得信息的可比性。（3）可獲得信息的性質(zhì)