制造企業(yè)成本核算

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制造企業(yè)成本的會(huì)計(jì)核算

主講老師

前

丁小云

言

2013年8月16日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，

自2014年1月1日起施行。

企業(yè)產(chǎn)品成本核算既是企業(yè)的一項(xiàng)重要會(huì)計(jì)工作，也是企業(yè)的一項(xiàng)重要管理活動(dòng)。制定

成本制度對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、提高競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義，也是不斷完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體

系、推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的一項(xiàng)重要任務(wù)。

任何一個(gè)企業(yè)的成功——小到社區(qū)的便利商店，大到跨國(guó)公司，都離不開成本核算。成

本核算不僅能夠提供產(chǎn)品、服務(wù)和客戶等方面的成本信息，而且能夠?yàn)楣芾碚哂?jì)劃、控制和

決策提供信息。

制造企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，必須提供滿足社會(huì)需要、具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品。為了正

確確定產(chǎn)品的價(jià)格，必須以產(chǎn)品為對(duì)象，對(duì)制造過程中所耗費(fèi)的各種資源做出全面、分類、

綜合的確認(rèn)、計(jì)量、歸集和分配，以計(jì)算其相關(guān)成本。

第一節(jié)

制造企業(yè)成本核算的基本原理

一、制造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的分類

生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的分類是正確計(jì)算產(chǎn)品成本的重要條件。制造企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生

的耗費(fèi)很多，為了科學(xué)地進(jìn)行成本管理，正確計(jì)算產(chǎn)品成本，需要對(duì)種類繁多的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)

用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。

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（一）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的分類

企業(yè)在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容或性質(zhì)的不同，可分為勞動(dòng)對(duì)象方

面的費(fèi)用、勞動(dòng)手段方面的費(fèi)用和活勞動(dòng)方面的費(fèi)用等三大類，在此基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步劃

分為八個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用要素。

1．材料費(fèi)，是指企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所耗用的各種從外單位購入的原料及主要材料、輔

助材料、半成品、包裝物、修理用備件、低值易耗品和其他材料。

2．燃料費(fèi)，是指企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所耗用的各種從外單位購入的各種固體、液體和氣

體燃料等。

3．動(dòng)力費(fèi)，是指企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所耗用的各種從外單位購入的電力、蒸汽等動(dòng)力。

4．職工薪酬，是指企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的職工薪酬。

5．折舊費(fèi)，是指企業(yè)對(duì)其擁有或控制的固定資產(chǎn)，按規(guī)定計(jì)算提取的折舊費(fèi)。

6．利息支出，是指企業(yè)應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的借款利息支出減利息收入后的凈額。

7．稅金，是指企業(yè)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的各種稅金，如房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅、車

船使用稅等。

8．其他費(fèi)用，是指企業(yè)發(fā)生的不屬于以上各項(xiàng)費(fèi)用要素，但是按規(guī)定應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)

費(fèi)用的各項(xiàng)支出，如辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、修理費(fèi)、租賃費(fèi)、外部加工費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)

等等。

生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，可以反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)耗費(fèi)了哪些經(jīng)濟(jì)資源，數(shù)

額各是多少。但這種分類只能反映各費(fèi)用要素的支出形態(tài)，不能說明各種費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途，

也不能說明費(fèi)用的發(fā)生與企業(yè)成本之間的關(guān)系，因而不利于成本的分析和考核。因此，對(duì)于

制造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用還必須按其經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行分類。

（二）成本按其經(jīng)濟(jì)用途的分類

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制造成本是指產(chǎn)品在制造過程中所發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)，也就是生產(chǎn)成本（或生產(chǎn)費(fèi)用）。

一般包括直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用三個(gè)項(xiàng)目。

（1）直接材料成本，是指在生產(chǎn)過程中直接用來構(gòu)成產(chǎn)品主要部分的各種材料的成本。

包括原料、主要材料、外購半成品，以及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料成本等。

（2）直接人工成本，是指在生產(chǎn)過程中直接從事產(chǎn)品加工的人工薪酬。

（3）制造費(fèi)用，指在生產(chǎn)過程中，除直接材料、直接人工以外所發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費(fèi)。

包括生產(chǎn)單位固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)（不包括融資租賃費(fèi)）、修理費(fèi)、機(jī)物料消耗、

勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等費(fèi)用。

由于各企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)不同，可根據(jù)各項(xiàng)費(fèi)用支出的比重和成本管理的要求不同，在上述

統(tǒng)一成本項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，按需要適當(dāng)增加項(xiàng)目，如“外部加工費(fèi)”“廢品損失”等。另外，隨著

生產(chǎn)自動(dòng)化水平的不斷提高，制造費(fèi)用在產(chǎn)品生產(chǎn)成本總額中所占的比重將不斷增大，而生

產(chǎn)工人往往必須完成多種產(chǎn)品的生產(chǎn)工作，直接人工成本很難歸屬到各產(chǎn)品中去。這些會(huì)使

得產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大的變化。

2．非制造成本

非制造成本是指與產(chǎn)品制造過程沒有聯(lián)系的非生產(chǎn)性成本耗費(fèi)。它包括銷售費(fèi)用、管理

費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三類。該項(xiàng)成本的發(fā)生是為生產(chǎn)產(chǎn)品提供必要的條件，與產(chǎn)品生產(chǎn)本身并不

直接相關(guān)。其中：

（1）銷售費(fèi)用，指企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用以及為銷售本企業(yè)商品而專

設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。如商品促銷費(fèi)用、銷售部門的費(fèi)用、委托代銷費(fèi)用和商品流通企

業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用等。

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（2）管理費(fèi)用，指企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的各種費(fèi)用，如公司經(jīng)費(fèi)、

職工保險(xiǎn)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)等。

（3）財(cái)務(wù)費(fèi)用，指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等融資活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用，如利息支

出、匯兌損失以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等。

成本按經(jīng)濟(jì)用途的分類，是最基本的分類。按照這種分類，可以了解制造成本中各成本

項(xiàng)目的金額，分析各成本項(xiàng)目的金額是否合理，以尋求降低成本的途徑；制造成本與非制造

成本的劃分，對(duì)于正確確定產(chǎn)品成本和當(dāng)期損益具有重要的意義。

（三）成本按其計(jì)入產(chǎn)品成本的方法分類

成本按其計(jì)入產(chǎn)品成本的方法，可以分為直接成本和間接成本兩大類。

直接成本通常是指與某一特定產(chǎn)品的生產(chǎn)有直接聯(lián)系，能夠合理地確認(rèn)成本發(fā)生與成本

計(jì)算對(duì)象的明顯聯(lián)系，因而可將有關(guān)生產(chǎn)耗費(fèi)直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本，如產(chǎn)品的直接材料成

本、直接人工成本等。

間接成本則是指與某一特定產(chǎn)品的生產(chǎn)不具有明顯的直接聯(lián)系，不便于或不能合理確定

其中有多少是由該種產(chǎn)品所發(fā)生的，因而必須先按其發(fā)生的地點(diǎn)或用途進(jìn)行歸集，然后再按

適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)分配到各有關(guān)產(chǎn)品的成本，如制造費(fèi)用的大部分內(nèi)容。

將成本劃分為直接成本和間接成本，可以使成本計(jì)算更加準(zhǔn)確、簡(jiǎn)便。但同時(shí)應(yīng)注意成

本項(xiàng)目占產(chǎn)品成本比重的大小、計(jì)算技術(shù)水平、生產(chǎn)設(shè)備布局、生產(chǎn)工人工資制度、原材料

利用方式、企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)等因素，以合理確定直接成本和間接成本。

二、制造企業(yè)成本核算的要求

（一）制造企業(yè)成本核算的內(nèi)容

制造企業(yè)的成本核算包括生產(chǎn)費(fèi)用匯總的核算和產(chǎn)品成本計(jì)算兩部分內(nèi)容。

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生產(chǎn)費(fèi)用的匯總，是指首先根據(jù)成本開支范圍，對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行審核和控制，然后采用

一定程序?qū)⑸a(chǎn)費(fèi)用按其發(fā)生地點(diǎn)和用途進(jìn)行記錄歸集，并采用一定標(biāo)準(zhǔn)在各成本計(jì)算對(duì)象

間進(jìn)行分配。

成本計(jì)算是指計(jì)算出各個(gè)成本對(duì)象的總成本和單位成本。

在制造企業(yè)中，由于一個(gè)企業(yè)往往生產(chǎn)多種產(chǎn)品，而且月末通常存在一部分尚未完工的

產(chǎn)品，因此，需要將發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用在各種產(chǎn)品之間、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，以求

得各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。

（二）制造企業(yè)成本核算的基本要求

企業(yè)由于生產(chǎn)類型的特點(diǎn)和管理要求等方面的不同，因此，其成本核算也具有不同的特

點(diǎn)。但是，對(duì)所有企業(yè)來說，成本核算提供的信息應(yīng)具備相關(guān)、及時(shí)、準(zhǔn)確的特征。為此，

各個(gè)工業(yè)企業(yè)進(jìn)行成本核算既要嚴(yán)格遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對(duì)會(huì)計(jì)核算的

基本要求，也要符合《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》規(guī)定的要求。具體有以下幾個(gè)方面：

1．正確劃分各種成本費(fèi)用的界限

為了正確進(jìn)行成本核算，正確計(jì)算產(chǎn)品成本，必須正確劃分以下各種費(fèi)用支出的界限。

（1）正確劃分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支出與營(yíng)業(yè)外支出的界限

生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支出是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)的各項(xiàng)支出。包括資產(chǎn)購置支

出、產(chǎn)品制造支出以及各種費(fèi)用支出。

營(yíng)業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)支出。包括固定資產(chǎn)盤

虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、處置無形資產(chǎn)凈損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、公益性捐贈(zèng)支

出、非常損失等。

營(yíng)業(yè)外支出與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系，不能作為企業(yè)的成本或費(fèi)用。

（2）正確劃分產(chǎn)品成本與期間費(fèi)用的界限

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產(chǎn)品成本是產(chǎn)品在制造過程中所發(fā)生的各項(xiàng)成本，包括一切與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的直接和間

接生產(chǎn)成本，產(chǎn)品成本通常由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成。企業(yè)的期間費(fèi)用包括銷

售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

企業(yè)發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品的制造成本，產(chǎn)品成本要在產(chǎn)品銷售以后才計(jì)入當(dāng)期損

益，而期間費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。劃分產(chǎn)品成本與期間費(fèi)用的界限，也就是要防

止混淆成本和費(fèi)用的界限，將應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)耗費(fèi)計(jì)入了期間費(fèi)用，或者將應(yīng)計(jì)入期

間費(fèi)用的支出計(jì)入了制造成本，借以調(diào)節(jié)各期產(chǎn)品成本和利潤(rùn)的錯(cuò)誤做法。

（3）正確劃分不同產(chǎn)品成本的界限

如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品不止一種，為正確計(jì)算各種產(chǎn)品的成本，必須將當(dāng)期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)

用在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行正確地劃分。如果是為生產(chǎn)某種產(chǎn)品而單獨(dú)發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)直接

計(jì)入所屬產(chǎn)品成本中；如果是幾種產(chǎn)品生產(chǎn)過程共同發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)選擇合理的分配方

法分配后計(jì)入各產(chǎn)品成本中。分清不同產(chǎn)品的成本，與它們的計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本相對(duì)比，

能揭示產(chǎn)品成本的超支或節(jié)約情況，并防止在盈利產(chǎn)品與虧損產(chǎn)品之間隨意轉(zhuǎn)移生產(chǎn)費(fèi)用的

錯(cuò)誤行為。

（4）正確劃分不同會(huì)計(jì)期間成本費(fèi)用的界限

為了按期分析和考核成本計(jì)劃的執(zhí)行情況和結(jié)果，正確計(jì)算各期損益，還必須正確劃分

不同會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用界限。當(dāng)期發(fā)生的成本費(fèi)用，都